УСН основные средства лимит

Одним из ограничений для целей применения УСНО является величина остаточной стоимости основных средств. Согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В целях данного ограничения учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ. Такое ограничение было установлено с момента введения УСНО и до 2016 года включительно. С 1 января 2017 года «упрощенцы» могут иметь основные средства остаточной стоимостью до 150 млн руб. Рассмотрим отдельные вопросы, связанные с применением данного ограничения на практике.

Организация по состоянию на 1 октября 2016 года имеет основные средства, остаточная стоимость которых равна 125 млн руб. В 2016 году эта организация применяла общий режим налогообложения, с 2017 года она планировала перейти на УСНО, о чем уведомила налоговый орган 26 декабря 2016 года. По состоянию на 1 января 2017 года остаточная стоимость основных средств не изменилась. Вправе ли организация применять УСНО в 2017 году?

📌 Реклама Отключить

В соответствии с п. 1 ст. 346.13 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на УСНО со следующего календарного года, уведомляют об этом налоговый орган по месту нахождения организации или месту жительства индивидуального предпринимателя не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на данную систему налогообложения.

При этом организации указывают в уведомлении остаточную стоимость основных средств и размер доходов по состоянию на 1 октября года, предшествующего календарному году, начиная с которого они переходят на УСНО.

В 2016 году не могли применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышала 100 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Федеральным законом от 03.07.2016 № 243‑ФЗ в указанную норму внесены изменения об увеличении остаточной стоимости основных средств в целях применения УСНО до 150 млн руб. Данные поправки вступили в силу 1 января 2017 года.

В связи с этим в случае, если остаточная стоимость основных средств организации по состоянию на 1 октября 2016 года составила больше 100 млн руб., но по состоянию на 1 января 2017 года она не превышает 150 млн руб., такая организация вправе применять УСНО с 1 января 2017 года. Аналогичное мнение высказано в Письме ФНС России от 29.11.2016 № СД-4-3/22669@.

Организация по состоянию на 1 января 2017 года имеет на балансе основные средства, остаточная стоимость которых не превышает 150 млн руб. Кроме того, она является собственником двух земельных участков. Суммарная остаточная стоимость основных средств и земельных участков уже превышает 150 млн руб. Вправе ли организация продолжать применять УСНО?

📌 Реклама Отключить

Организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб., не вправе применять УСНО. В целях применения данной нормы учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом согласно положениям гл. 25 НК РФ (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционные контракты) (п. 2 ст. 256 НК РФ). Соответственно, стоимость земельного участка не учитывается для ограничения, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, если остаточная стоимость основных средств организации, за исключением земельных участков, не превышает 150 млн руб., данная организация вправе применять УСНО.

Аналогичная позиция представлена в письмах Минфина России от 27.09.2013 № 03‑05‑06‑02/40169, от 07.11.2016 № 03‑11‑11/65043.

В подпункте 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, устанавливающем ограничение для целей применения УСНО по остаточной стоимости основных средств, речь идет только об организациях. Должны ли индивидуальные предприниматели также выполнять ограничение по остаточной стоимости основных средств, если они не ведут бухгалтерский учет?

В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСНО организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая согласно законодательству РФ о бухгалтерском учете, превышает 150 млн руб.

📌 Реклама Отключить

При этом п. 4 ст. 346.13 НК РФ предусмотрено, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1, 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие названным требованиям.

В связи с этим при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение.

Такое мнение неоднократно высказывалось представителями Минфина. В своих последних разъяснениях, посвященных данной проблеме, они привели эти же доводы (письма от 20.01.2016 № 03‑
11‑11/1656, от 28.10.2016 № 03‑11‑11/63323).

📌 Реклама Отключить

Индивидуальные предприниматели, в свою очередь, пытались обжаловать и указанную норму, и обозначенную трактовку контролирующих органов, но безуспешно.

Отметим, что приведенное Письмо Минфина России от 20.01.2016 № 03‑11‑11/1656 было также обжаловано индивидуальным предпринимателем. Решением ВС РФ от 02.08.2016 по делу № АКПИ16-486, оставленным без изменения Апелляционным определением ВС РФ от 10.11.2016 № АПЛ16-462, индивидуальному предпринимателю было отказано в признании данного письма недействующим.

По сути рассматриваемого вопроса судьи отметили, что из содержания п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором используется понятие «налогоплательщик», следует, что сформулированные в нем условия прекращения применения УСНО, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и индивидуальных предпринимателей.

📌 Реклама Отключить

Таким образом, индивидуальные предприниматели при переходе на УСНО могут не указывать остаточную стоимость основных средств, но это не освобождает их от обязанности выполнять данное ограничение в процессе применения «упрощенки». Что касается ведения бухгалтерского учета, индивидуальные предприниматели не обязаны это делать. Но для целей определения ограничения по остаточной стоимости основных средств им необходимо вести учет основных средств по правилам бухгалтерского учета и начислять амортизацию.

Организация, применяющая УСНО, является собственником недвижимости, подлежащей амортизации, остаточная стоимость которой не превышает 150 млн руб. При этом кадастровая стоимость по данным Росреестра составляет более 150 млн руб. Утрачено ли в таком случае право на применение УСНО?

Для целей применения УСНО для организаций и индивидуальных предпринимателей установлено ограничение по размеру остаточной стоимости основных средств: она не должна превышать 150 млн руб. (пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). При этом остаточная стоимость основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета.

📌 Реклама Отключить

Под кадастровой стоимостью понимается стоимость, установленная в результате проведения государственной кадастровой оценки или рассмотрения споров об итогах определения кадастровой стоимости либо определенная в случае изменения характеристик основных средств (Федеральный закон от 29.07.1998 № 135‑ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»).

Кадастровая стоимость приближена к рыночной стоимости и может существенно отличаться от остаточной стоимости объекта недвижимости. Но для целей применения гл. 26.2 НК РФ используется остаточная стоимость основных средств, а не кадастровая. Таким образом, если кадастровая стоимость основных средств превышает 150 млн руб., но их остаточная стоимость составляет менее 150 млн руб., организация или индивидуальный предприниматель вправе применять УСНО.

«О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование».

Лимиты по УСН на 2020 год

Упрощенная система налогообложения — простой и доступный режим. Он направлен на уменьшение количества уплачиваемых налогов и формируемой отчетности и ориентирован на малый бизнес. Поэтому для его применения устанавливают лимиты УСН на год. В статье расскажем, какие есть ограничения для применения упрощенки и что делать, если вы их нарушили.

Лимиты УСН 2020

Начинающие предприниматели и организации знают о существовании УСН и стараются перейти на эту систему, ведь у нее много плюсов:

  • небольшие ставки налога: 6% от доходов и 15% от разницы доходов и расходов;
  • в регионах ставка может быть уменьшена еще больше: 1–6% от доходов и 5–15% от разницы между доходами и расходами;
  • по итогам года нужно сдавать только одну декларацию;
  • платеж по налогу с базы «доходы» можно в два раза уменьшить на величину страховых взносов за сотрудников и ИП (или уменьшить налоговый платеж полностью — в случае самостоятельной работы ИП и уплаты взносов «за себя»).

Перейти на упрощенный режим ИП и организации могут при регистрации, подав уведомление в течение 30 дней. Если вы уже ведете деятельность на другом налоговом режиме и желаете перейти на УСН, то сделать это сможете только со следующего года, для этого подайте заявление до 31 декабря. Организации могут совмещать УСН с ЕНВД, а предприниматели — еще с патентной системой.

Переход на упрощенную систему и нахождение на ней связаны с целым рядом ограничений. Лимиты сумм, необходимых для применения УСН, ежегодно растут, что упрощает переход на упрощенку и делает ее более доступной. В 2020 году не произошло значительных изменений в условиях применения УСН, поэтому расскажем о каждом из них подробнее.

Виды деятельности

Упрощенцы имеют право вести бизнес не по всем направлениям. Например, УСН не могут применять ломбарды, микрофинансовые организации, банки, страховщики, кадровые агентства, игорные заведения и производители подакцизных товаров.

Годовая выручка

В 2020 году лимит выручки за год равен 150 млн рублей, такая величина установилась с 2017 года и пока не изменилась. Этот размер выручки позволяет оставаться на упрощенке большему числу компаний, ведь с 2016 года лимит годового дохода вырос в 2,5 раза. Раньше величину дохода индексировали на коэффициент дефлятор, но в период 2017-2020 гг. он не применяется.

Компании на упрощенке могут вести деятельность, приносящую доход до 150 млн рублей, и не бояться потерять право применения УСН. Учитывайте, что не все полученные доходы включаются в расчет.

Доходы, включенные в расчет:

  • реализационные доходы;
  • внереализационные доходы;
  • от реализации прав на имущество;
  • полученные авансы.

Доходы, исключенные из расчета:

  • возвращенный заем;
  • полученный залог или задаток;
  • имущество, полученное как вклад в уставный капитал;
  • от имущества, полученного безвозмездно;
  • средства, полученные по агентскому договору;
  • полученные гранты;
  • доходы от деятельности на другом режиме налогообложения, при совмещении УСН с ЕНВД или патентом.

Упрощенцы, желающие остаться на УСН, при приближении к пределу дохода стараются его снизить. Для этого есть несколько способов, но они небезопасны и хорошо известны налоговикам, поэтому подобные махинации они без труда вычисляют. Например, распространено оформление с контрагентом двух договоров — купли-продажи и займа. То есть оплату вам перечисляют в форме займа, а в следующем году проводят взаимозачет по требованиям. В таком случае, налоговики могут доказать фиктивность займа, и если с его учетом доход превысит лимит, право на применение УСН будет утрачено.

Предел дохода за 9 месяцев

Доходы компаний, планирующих переход на УСН с 2020 года, должны вписаться в сумму 112,5 млн рублей за первые 9 месяцев прошлого 2019 года. Обойти это ограничение возможно, перенеся доход на 4 квартал, ведь в данном случае не важен годовой доход, учитывается только доход за первые 9 месяцев.

Предприниматель может стать упрощенцем вне зависимости от того, сколько дохода он получил. Это правило распространяется только на организации, ИП оно не касается. Но применяя УСН, ИП должен следить, чтобы его доходы за год не превысили 150 млн рублей, иначе придется вернуться на общий режим.

Остаточная стоимость основных средств

Для перехода и применения УСН есть условие, ограничивающее остаточную стоимость основных средств суммой в 150 млн рублей. Организация, имеющая основные средства, остаточная стоимость которых больше 150 млн рублей не имеет права перейти на упрощенку. При этом предпринимателей не обязывают сообщать информацию об основных средствах при переходе на УСН, но при превышении лимита остаточной стоимости во время ведения деятельности, право на применение упрощенной системы будет утрачено.

Для данного ограничения учитываются только амортизируемые ОС. Земля и другие природные ресурсы, запасы, товары, объекты незавершенного строительства, ценные бумаги и финансовые инструменты не подлежат амортизации, следовательно, не берутся в расчет. Снизить стоимость ОС можно, переведя их на консервацию или временно продав их дружественному лицу и взяв у него в аренду.

Среднесписочная численность персонала

Плательщики «упрощенного» налога должны соблюдать лимит численности работников — 100 человек. Для расчета средней численности учитывайте своих работников, внешних совместителей и работников на договорах ГПХ.

В расчет не нужно включать женщин в декретном отпуске и в отпуске по уходу за ребенком, кроме работающих неполный день или на дому и сохраняющих право на пособие по социальному страхованию. А также работников-студентов, сдающих вступительные экзамены и находящихся в дополнительном отпуске без сохранения зарплаты.

Расчет численности проводится не на конец периода, а за весь период. Поэтому, даже если в компании на данный момент работает более 100 человек, она все же может сохранить право на применение упрощенки, если средняя численность за весь период не превысит границ.

Например, если в компании с января по июль численность трудящихся составляла 90 человек, а с 13 августа приняли еще 16 новых работников, то среднесписочная численность рассчитается так:

Даже при том, что количество персонала превышало 100 человек, право на применение упрощенки не будет потеряно.

Участие других юридических лиц

Для организаций на УСН ограничена доля участия других юрлиц — 25%. То есть уставный капитал, не может состоять из вкладов других организаций более чем на 25%. Это ограничение можно обойти несколькими способами.

  1. Увеличьте уставный капитал за счет вкладов учредителей, ИП и физлиц. Это позволит изменить соотношение долей и уложиться в границу 25%.
  2. Продайте долю в компании одному из учредителей. Если юрлицо единственный учредитель, можно продать 75% уставного капитала «дочки» доверенным лицам или реальным владельцам бизнеса. Тогда структура капитала компании будет соответствовать условиям.
  3. Сохраните функции контроля за юрлицом, снизив его долю в уставном капитале. Например, организация с долей 25% может иметь 75% прибыли и голосов. Такое решение может быть негативно воспринято налоговиками.

Создание филиалов

Организации, применяющие УСН, не могут иметь филиалы. Филиал — обособленное подразделение, находящееся вне места нахождения организации и выполняющее все ее функции или их часть. Филиал получает имущество от создавшего его юрлица и наделяется руководителем, действующим по доверенности. Важное условие — отражение филиала в учредительных документах.

Если обособленное подразделение попадает не под все условия, необходимые для филиалов, то признать его филиалом нельзя. Поэтому, есть возможность замаскировать филиал под обособленное подразделение. Если вы не отразите филиал в учредительных документах, ограничите число функций и штат специалистов, не назначите руководителя и не откроете расчетный счет, доказать, что обособленное подразделение является филиалом, будет сложно. К тому же доказать наличие филиала должен контролирующий орган.

Что делать, если вы нарушили ограничения

Если вы нарушили ограничения, о которых мы говорили выше, придется прекратить применение упрощенной системы. Уведомление о прекращении УСН нужно подать в течение 15 дней следующего отчетного периода. При нарушении лимитов во втором квартале подайте уведомление в налоговую до 15 июля. Форма уведомления утверждена приказом ФНС от 02.11.12 № ММВ-7-3/829. Если вы не подадите уведомление или не сделаете это вовремя, вам начислят штраф 200 рублей за каждый документ.

Слетев с упрощенки, вы должны подать декларацию до 25 числа месяца, следующего за месяцем подачи уведомления. Составьте декларацию за период с начала года и до квартала, в котором вы утратили право на применение УСН. За тот же срок нужно заплатить единый налог. Непредставление декларации влечет ответственность по статье 119 НК РФ — штраф 5% от неуплаченной в срок суммы за каждый месяц, но не менее 1000 рублей и не более 30%.

Перейдя на общий режим нужно уплачивать и исчислять налоги в порядке, предусмотренном для новых организаций и ИП. Если вы просрочили внесение ежемесячных платежей за квартал, в котором перешли на другую систему налогообложения, пени и штрафы платить не придется. Но просрочка платежей за следующий квартал уже грозит штрафами и пенями.

Увеличат ли лимиты по УСН в 2020 году

Прямо сейчас на рассмотрении в Госдуме находится законопроект № 875580-7, в котором предложено пересмотреть лимиты по УСН и ввести переходный проект. Его уже приняли в первом чтении, а поправки должны представить до 20 марта 2020.

Если законопроект примут, то вы сможете превысит лимиты по доходам и численности работников, но сохранить право применять УСН. При этом увеличится ставка налога. При УСН «доходы» с 6% до 8%, а при УСН «доходы минус расходы» с 15% до 20%

Лимит по доходам по-прежнему составит 150 млн рублей, но его можно будет превысить на сумму до 50 млн рублей. Когда ваши доходы находятся в промежутке от 150 до 200 млн рублей, налог придется платить по повышенной ставке.

Аналогичная ситуация с количеством сотрудников. Ограничение составит 100 человек, но можно будет увеличить его на 30 человек. А пока средняя численность сотрудников находится в диапазоне 100 — 130 человек, вы платите налог по увеличенной ставке.

Автор статьи: Елизавета Кобрина

Онлайн сервис Контур.Бухгалтерия отлично подходит для ведения учета и составления отчетности на упрощенной системе. Ведите учет, формируйте отчетность, начисляйте зарплату и консультируйтесь с нашими экспертами бесплатно в течение 14 дней.

Верховный Суд об ограничении по стоимости основных средств при применении индивидуальными предпринимателями УСН

Жигачев Александр Викторович, кандидат юридических наук, налоговый юрист, г. Саратов

Вопрос о распространении на индивидуальных предпринимателей ограничений по остаточной стоимости основных средств для целей применения УСН на протяжении нескольких последних лет относится к числу неопределенных.

Собственно, эту неопределенность создали своими многочисленными разъяснениями Минфин России и ФНС России.

Судебная практика до последнего времени была единичной, не имела характера системной и сложившейся.

Но недавно указанный вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ. Причем попал не в формате разрешения спора налогоплательщика и налогового органа, а в формате оспаривания разъяснительного письма Минфина России.

Позиция Верховного Суда РФ, полагаем, стала для многих неожиданностью.

Рассмотрим все по порядку.

Суть вопроса

Итак, в НК РФ установлены категории организаций и индивидуальных предпринимателей, которые не вправе применять УСН (п. 3 ст. 346.12 НК РФ), а также обстоятельства и основания, при которых налогоплательщики утрачивают право на применение УСН (см. п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Так, в частности, согласно пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации (обратим внимание – именно ОРГАНИЗАЦИИ!), у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн. рублей1. При этом в этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций».

В свою очередь, согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если несоответствие требованиям, установленным в том числе п. 3 ст. 346.12 НК РФ, допущено в течение отчетного (налогового) периода, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

В приведенных нормах все вроде бы предельно ясно. Казалось бы, не вызывает сомнений, что норма пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, как сама по себе, так и во взаимосвязи с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, распространяется именно на организации (определение которых исчерпывающе приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ).

Но Минфин России и ФНС России в течение последних лет настойчиво пытаются распространить предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение также и на индивидуальных предпринимателей.

Так, еще в Письме от 11.12.2008 № 03-11-05/296 Минфин России указал, что для перехода на УСН ограничений по остаточной стоимости основных средств для индивидуальных предпринимателей не установлено. Вместе с тем, по смыслу разъяснения главного финансового ведомства, если предусмотренное в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничение по остаточной стоимости основных средств превышено индивидуальным предпринимателем в течение отчетного (налогового) периода, такой индивидуальный предприниматель согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение. При этом, как указал Минфин России, определение остаточной стоимости основных средств индивидуальными предпринимателями производится по правилам, установленным пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ для организаций, т.е. остаточная стоимость основных средств определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. В этих целях учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Такую же точку зрения приняла ФНС России в Письмах от 15.01.2013 № ЕД-3-3/69, от 19.12.2013 № ГД-3-3/4827.

Основная логика, которой придерживались Минфин России и ФНС России при обосновании вышеуказанных писем, состоит в том, что, если пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусматривает ограничение по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) именно для организаций, то в п. 4 ст. 346.13 НК РФ законодатель использует понятие «налогоплательщик» (которое, как толкуют Минфин России и ФНС России, согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ подразумевает для целей применения УСН как организаций, так и индивидуальных предпринимателей).

Судебная практика по рассматриваемому вопросу до настоящего времени не сложилась.

Пожалуй, в качестве единственных судебных актов следует назвать решения по делу № А26-5213/2013 (см.: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2014 № Ф07-1094/2014 по делу № А26-5213/2013, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2013 по делу № А26-5213/2013). И эти решения, ссылаясь на «системное толкование» пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ (см. решение кассационной инстанции), соответствуют вышеприведенной позиции Минфина России и ФНС России с одним только существенным дополнением: по мнению судов, понимание нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ как распространяющейся только на организации ведет к созданию дискриминирующих условий для индивидуальных предпринимателей и препятствий для реализации ими своих конституционных прав, что противоречит требованиям ст. 3 НК РФ, устанавливающей основные начала законодательства о налогах и сборах.

Правда, по судебному делу № А26-5213/2013 эта позиция была к выгоде налогоплательщика: как раз налоговый орган настаивал на нераспространении взаимосвязанных норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ в отношении индивидуальных предпринимателей, соответственно на сохранении УСН в этом случае (с помощью этого налоговый орган обосновывал отсутствие у налогоплательщика права на вычет НДС). Но сути дела это не меняет. Разве что можно предположить, что судьи где-то на уровне подсознания руководствовались нормой-принципом п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика (в решениях этот принцип прямо не нашел отражения).

В этом и состоит суть вопроса: распространяется ли норма пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (сама по себе или во взаимосвязи с п. 4 ст. 346.13 НК РФ) на индивидуальных предпринимателей или нет.

Соотношение сил к моменту рассмотрения вопроса Верховным Судом

Несмотря на упомянутые выше разъяснения Минфина России, ФНС России, судебную практику, соотношение сил к моменту, когда анализируемый вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ, по нашему мнению, было явно в пользу налогоплательщиков, отстаивающих право на применение УСН. Такие налогоплательщики могли выстраивать крепкую защиту, основанную на следующих аргументах:

1. Буквальное толкование норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Здесь следует обратить внимание, что в части ограничений по остаточной стоимости основных средств п. 4 ст. 346.13 НК РФ не содержит самостоятельной правовой нормы, а отсылает к п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, в данном случае, по всем правилам толкования взаимосвязанных норм, положение отсылочной нормы п. 4 ст. 346.13 НК РФ должно толковаться с обязательным учетом положений, к которым она отсылает, т.е. в части ограничений по остаточной стоимости основных средств – с учетом положения пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, в котором речь идет не обо всех налогоплательщиках, а только об организациях.

Исчерпывающие определения организаций и индивидуальных предпринимателей содержатся в п. 2 ст. 11 НК РФ. Данные категории никак не пересекаются и ни в каких случаях не могут заменять или охватывать одна другую.

Аналогия законодательства в данном случае неприменима (по общему правилу, если специально не предусмотрено иное, применение налогового законодательства по аналогии не допускается, поскольку это противоречит как основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленным в ст. 3 НК РФ, так и правовым позициям Конституционного Суда РФ о необходимости однозначного, четкого и понятного формулирования налоговых норм, полноценного закрепления всех элементов налогообложения – см., например: Постановления от 04.04.1996 № 9-П, от 11.11.1997 № 16-П, от 28.03.2000 № 5-П, от 20.02.2001 № 3-П, от 22.06.2009 № 10-П; Определения от 18.03.2004 № 150-О, от 15.01.2008 № 294-О-П и др.). При этом в НК РФ отсутствует положение, аналогичное п. 3 ст. 23 ГК РФ, позволяющее по общему правилу распространять нормы, регулирующие деятельность организаций, также и на деятельность индивидуальных предпринимателей.

В тех случаях, когда законодатель предусматривает распространение норм, регулирующих налогообложение и (или) налогово-правовой статус организаций, также и на индивидуальных предпринимателей, он отдельно указывает на это в специальной налогово-правовой норме (как это имеет место, например, в п. 11 ст. 76 НК РФ). Но применительно к пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ подобный прием юридической техники отсутствует.

Соответственно, тот факт, что законодатель в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ предусмотрел ограничения по применению УСН только для организаций, а в п. 4 ст. 346.13 НК РФ закрепил только отсылочную норму к п. 3 ст. 346.12 НК РФ без каких-либо дополнительных уточнений, свидетельствует о четко выраженном намерении законодателя распространить ограничения по остаточной стоимости основных средств (для целей определения возможности/невозможности применения УСН) только на организации.

Никакое адекватное «системное толкование» норм пп. 16 п. 3 ст. 346.12 и п. 4 ст. 346.13 НК РФ, о котором говорит ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 03.04.2014 № Ф07-1094/2014 по делу № А26-5213/2013, по нашему мнению, не приводит к противоположным выводам.

2. Используемая в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ формулировка «остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете» неприменима к индивидуальным предпринимателям.

Во-первых, индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, по общему правилу не обязаны вести бухгалтерский учет (пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»), поскольку согласно ст. 346.24 НК РФ они ведут учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по УСН в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 22.10.2012 № 135н).

Во-вторых, все указания по бухгалтерскому учету основных средств (см.: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 16.05.2016); Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н (ред. от 24.12.2010); п.п. 46-54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 29.03.2017)) распространяются на организации, но не на индивидуальных предпринимателей.

3. Не выдерживает никакой критики высказанная судами по судебному делу № А26-5213/2013 позиция о том, что понимание нормы пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ как распространяющейся только на организации ведет к созданию дискриминирующих условий.

Такое понимание не приводит к какой-либо дискриминации, поскольку как раз учитывает особенности индивидуальной предпринимательской деятельности.

В подтверждение приведем позиции главного в нашей стране «специалиста» по оценке правовых норм на предмет наличия дискриминирующих условий – Конституционного Суда РФ.

Так, еще в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П Конституционный Суд РФ указал, что юридическое лицо, в отличие от гражданина – физического лица, имеет обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам именно этим имуществом. Гражданин же (в случае, если он является индивидуальным предпринимателем без образования юридического лица) использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

В Определениях от 14.12.2004 № 451-О, от 02.04.2009 № 478-О-О Конституционный Суд РФ отметил, что, несмотря на взаимосвязанные положения ч. 2 ст. 8, ч.ч. 1 и 2 ст. 19 и ст. 57 Конституции РФ, согласно которым регулирование налоговых отношений должно отвечать требованиям конституционного принципа равенства, в том числе независимо от организационно-правовой формы осуществления предпринимательской деятельности, этот принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, однако такие различия не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов. Это означает, что конституционный принцип равенства не препятствует законодателю использовать дифференцированный подход к установлению различных систем налогообложения для индивидуальных предпринимателей и организаций в том случае, если такая дифференциация обусловлена объективными факторами, включая экономические характеристики объекта налогообложения и налогооблагаемой базы. Индивидуальная предпринимательская деятельность по своей правовой природе отличается от экономической деятельности организаций тем, что не предполагает обособление и консолидацию капитала, а, напротив, заключается в использовании собственного имущества физического лица в предпринимательских целях. Различия в экономической основе осуществления предпринимательской деятельности индивидуальными предпринимателями и организациями проявляются и в неодинаковом порядке ведения ими учета доходов, расходов, хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности.

На особенности индивидуальной предпринимательской деятельности и ее отличия от экономической деятельности организаций (с точки зрения применения специальных налоговых режимов) Конституционный Суд РФ также обращал внимание в Определении от 12.04.2005 № 165-О.

4. Косвенный, но тоже аргумент: налоговый спецрежим, рассчитанный на меньший масштаб бизнеса, – ПСН2 не предусматривает для индивидуальных предпринимателей никаких ограничений по остаточной стоимости основных средств.

Что сказал Верховный Суд?

А теперь собственно к главной новости – решениям Верховного Суда РФ.

Как уже упоминалось выше, анализируемый вопрос попал в поле зрения Верховного Суда РФ в рамках дела об оспаривании одного из разъяснительных писем Минфина России (из списка упомянутых выше – Письмо от 20.01.2016 № 03-11-11/1656)3.

В Решении от 02.08.2016 по делу № АКПИ16-486 Верховный Суд РФ определил, что оспариваемое Письмо Минфина России не имеет нормативных свойств, не устанавливает общеобязательных правил поведения, рассчитанных на неоднократное применение в отношении неопределенного круга лиц, и, таким образом, не оказывает общерегулирующего воздействия на общественные правоотношения.

Этот вывод Суда вполне ожидаем и не вызывает сомнений. Собственно, с ним сам Минфин России, равно как и ФНС России, даже и не пытались спорить. Более того, Минфин России непосредственно в оспариваемом Письме от 20.01.2016 № 03-11-11/1656, а также во всех своих иных издаваемых в последние годы разъяснительных письмах указывает, что такие письма не содержат правовых норм, не конкретизируют нормативные предписания и не являются нормативными правовыми актами. Как подчеркивает главное финансовое ведомство, письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют лишь информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письмах.

Но в Решении от 02.08.2016 Верховный Суд РФ сделал и другой, гораздо более значимый, вывод. Суд указал, что имеющееся в оспариваемом Письме Минфина России разъяснение об утрате права на применение УСН индивидуальным предпринимателем при превышении предельного размера остаточной стоимости основных средств, установленного пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, не выходит за рамки адекватного истолкования положений указанной нормы во взаимосвязи с абз. 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ. По мнению Суда, как следует из содержания п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в котором используется понятие «налогоплательщик», сформулированные в этой норме условия прекращения применения УСН, в том числе имеющие отсылочный характер, являются общими и распространяются на всех налогоплательщиков, то есть на организации и индивидуальных предпринимателей.

Таким образом, Верховный Суд РФ полностью подтвердил содержание и логику разъяснений Минфина России!

Решение от 02.08.2016 было проверено и подтверждено в апелляционном порядке. В плоскости анализируемого вопроса Апелляционная коллегия Верховного Суда РФ указала лишь, что оспоренное Письмо Минфина России воспроизводит содержание положений НК РФ в редакции, не влияющей на сущность и понимание правовых норм, в связи с чем Письмо нельзя считать выходящим за рамки адекватного истолкования положений законодательства и влекущим изменение правового регулирования соответствующих общественных отношений (Апелляционное определение Верховного Суда РФ от 10.11.2016 по делу № АПЛ16-462; на настоящий момент это решение является окончательным).

Что и говорить, неожиданные выводы…

Можно долго рассуждать о неоправдавшихся надеждах в отношении новых полномочий Верховного Суда РФ по проверке разъяснительных актов (кстати, это было одно из первых дел в рамках этих полномочий), можно надеяться на возможное в будущем «спасительное» решение Конституционного Суда РФ при попадании анализируемого вопроса в его поле зрения, но никак нельзя не считаться с тем положением, которое сложилось на настоящий момент. Как говорится, status quo обязывает…

Вышеприведенная позиция Верховного Суда продублирована в Решении от 29.08.2016 № АКПИ16-592 и Апелляционном определении от 29.11.2016 № АПЛ16-489.

Что повлечет за собой позиция Верховного Суда и какие выводы следует сделать налогоплательщикам? Рассмотрим далее.

Выводы

Если пересмотреть описанное выше «соотношение сил» с учетом позиции Верховного Суда, то следует признать, что это соотношение теперь уже явно в пользу точки зрения Минфина России и ФНС России. Бесспорно, позиция Верховного Суда РФ – весомый козырь.

Возможно, конечно, при рассмотрении конкретных споров суды обнаружат заложенный Верховным Судом «скрытый смысл», позволяющий все-таки склониться в пользу применяющих УСН налогоплательщиков (подобные примеры переоценки позиции уже встречались в налоговой сфере), но вероятность такого развития событий применительно к анализируемому вопросу, по нашему мнению, невысока.

При худшем варианте дальнейший вектор предугадать несложно: налоговые органы будут лишать права на применение УСН тех индивидуальных предпринимателей, которые не соответствуют установленному в пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ ограничению. Понятно, для этих целей остаточная стоимость основных средств будет определяться не по данным бухгалтерского учета (которого у индивидуального предпринимателя может просто не быть), а как рассчитанная стоимость с учетом амортизации.

Несоответствующих указанному ограничению ждет начисление налогов по ОСН, а также пеней и штрафов.

При этом ничто не мешает налоговым органам пересматривать и прошлые периоды (в пределах возможной глубины налоговой проверки), и речь здесь не будет идти об обратной силе налогово-правового регулирования (ведь Верховный Суд не создал новую норму, а высказал свою позицию в отношении уже существовавших норм).

Таким образом, применяющие УСН индивидуальные предприниматели, владеющие имуществом, подпадающим под признаки амортизируемого, стоимостью свыше 150 млн. рублей4 (а это распространенная категория, например в сфере арендного бизнеса), попали в зону высокого налогового риска.

Перейдем в плоскость одного из извечных русских вопросов – что делать таким индивидуальным предпринимателям?

Есть, как минимум, четыре основных варианта:

Вариант 1 – рисковать, ничего не меняя и продолжая применять УСН. Расчет здесь может быть на возможное в будущем уточнение/изменение позиции Верховного Суда и (или) появление контраргументов (контрпозиции) со стороны Конституционного Суда РФ.

Вариант 2 – ничего не менять за прошлые периоды, но на будущее «рассеять» собственность, например, между близкими родственниками, с оформлением их предпринимательской деятельности и выстраиванием новой структуры договорных отношений. Безусловно, этот вариант не для всех приемлем, поскольку может повлечь иные риски, связанные как раз с этим «рассеиванием» собственности.

Вариант 3 – воспринять позицию Верховного Суда (и ранее высказанные позиции Минфина России и ФНС России), прекратив применение УСН. И вот здесь возможны множество подвариантов.

Во-первых, перейти на иной режим налогообложения можно в порядке п. 5 ст. 346.13 НК РФ, как раз в связи с превышением остаточной стоимости основных средств (т.е. в этом случае налогоплательщик своими действиями по переходу на иной режим налогообложения фактически признает согласие с позицией Верховного Суда, Минфина России и ФНС России), а можно в общем «добровольном» порядке перехода с начала календарного года – на основании п. 6 ст. 346.13 НК РФ (в этом случае согласие налогоплательщика с позицией Верховного Суда, Минфина России и ФНС России неочевидно, что может сыграть положительную роль при возможных судебных спорах по прошедшим УСН-периодам).

Во-вторых, Вариант 3 можно распространить и на прошедшие периоды путем сдачи налоговых деклараций (уточненных налоговых деклараций) и уплаты налогов и пеней в рамках иной системы налогообложения (в расчете на освобождение от налоговой ответственности за прошедшие периоды), а можно, опять же рискуя, налоговые обязательства по прошедшим периодам не менять.

Вариант 4 – прекратить статус индивидуального предпринимателя и передать предпринимательские активы в доверительное управление доверительному управляющему, который будет от своего имени осуществлять ту же деятельность, которую ранее вел собственник (в статусе индивидуального предпринимателя).

Есть, конечно, множество других вариантов.

Выбор конкретного варианта зависит от многих факторов, специфики деятельности налогоплательщика. Но при любом варианте налогоплательщику нужно быть готовым к активной и профессиональной досудебной и судебной защите.

1 До 01.01.2017 – 100 млн. рублей (см. изменения, внесенные Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ).

2 По крайней мере, ПСН предусматривает гораздо меньший порог по средней численности наемных работников за налоговый период – 15 человек, нежели УСН – 100 человек.

3 О новом полномочии судов по рассмотрению административных дел об оспаривании актов, содержащих разъяснения законодательства и обладающих нормативными свойствами, мы подробно писали ранее: Жигачев А.В. Обжалование писем ФНС России в качестве нормативных актов (комментарий к Постановлению Конституционного Суда РФ от 31.03.2015 № 6-П) // Правосоветник. 2015. № 7/8. С. 26; Жигачев А.В. Обжалование писем ФНС России в качестве нормативных актов: продолжение истории // Правосоветник. 2016. № 6. С.8.

4 До 01.01.2017 – свыше 100 млн. рублей (см. изменения, внесенные Федеральным законом от 03.07.2016 № 243-ФЗ).

По вопросам налогового консультирования обращайтесь – azhigachev1982@mail.ru