Учет коммунальных услуг у арендодателя

Как арендодателю отразить в бухгалтерском учете возмещение коммунальных расходов

Отражение в бухучете арендодателя операций, связанных с возмещением коммунальных расходов, зависит от выбранного способа расчетов за коммунальные услуги:

  • арендатор оплачивает арендодателю коммунальные услуги в составе арендной платы;
  • арендатор отдельным платежом (по отдельному счету) компенсирует арендодателю стоимость коммунальных услуг;
  • арендатор заключает с арендодателем посреднический договор на приобретение коммунальных услуг.

Коммунальные платежи включены в арендную плату

Если арендодатель получает возмещение коммунальных услуг от арендатора в составе арендной платы, эту операцию отразите как получение дохода от аренды (п. 5 и 7 ПБУ 9/99). Помимо документов, связанных с расчетом по арендной плате (например, актов), для документального оформления данного способа расчетов могут потребоваться счета коммунальных служб. Эти документы подтвердят размер компенсируемых расходов.

Подробнее о бухучете арендных платежей см. Как арендодателю отразить арендные платежи в бухучете.

Затраты арендодателя на коммунальные услуги и поставку энергии в бухучете нужно учесть в зависимости от того, является ли сдача имущества в аренду для организации отдельным видом деятельности или нет.

Если сдача имущества в аренду является отдельным видом деятельности организации, то стоимость коммунальных услуг учтите в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). При этом в учете сделайте проводку:

Дебет 20 Кредит 76 (60)
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды (на основании счета коммунальных служб).

Если сдача имущества в аренду не является отдельным видом деятельности организации, то стоимость коммунальных услуг, приходящихся на объект аренды, учтите в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При отражении в бухучете стоимости коммунальных расходов сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 76 (60)
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды (на основании счета коммунальных служб).

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 20, 91, 76, 60).

Ситуация: как арендодателю отразить в бухучете операции, связанные с возмещением стоимости коммунальных услуг от арендатора? Арендатор компенсирует стоимость коммунальных платежей по отдельному счету.

Когда арендодатель получает от арендатора компенсацию коммунальных услуг, то такая операция признается возмездным оказанием услуги по перечислению коммунальных платежей (ст. 779 ГК РФ, п. 7 ПБУ 9/99). В бухучете отразите ее так:

Дебет 76 (62) Кредит 91-1
– отражены прочие доходы от реализации услуг.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов.

Основанием для данной записи должен послужить документ, подтверждающий факт оказания услуг (например, выставляемый арендатору счет на оплату коммунальных услуг) (п. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Данная точка зрения об отражении расчетов по возмещению коммунальных платежей через счета учета финансовых результатов была высказана в письмах Минфина России от 12 мая 2000 г. № 04-05-11/40 и от 13 сентября 2000 г. № 04-02-04/1. Хотя в них содержатся ссылки на старый План счетов, выводы, приведенные в этих документах, можно распространить и на новый порядок отражения операций на счетах бухучета.

Наряду с доходами в бухучете нужно отразить и расходы – то есть стоимость коммунальных услуг, возмещаемых арендатором. Соответственно, эти суммы нужно учесть в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). При отражении расходов в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 76 (60)
– включена в расходы стоимость коммунальных услуг по объекту аренды (на основании счета коммунальных служб).

Пример отражения в бухучете арендодателя операций, связанных с возмещением стоимости коммунальных услуг от арендатора (на основании отдельного счета)

ЗАО «Альфа» в январе сдало в аренду помещение в принадлежащем ей здании.

В соответствии с заключенным договором арендатор компенсирует арендодателю стоимость коммунальных платежей, приходящихся на это помещение. Стоимость коммунальных платежей не входит в состав арендной платы и оплачивается на основании отдельного счета, выставленного арендодателем.

В феврале общая стоимость коммунальных платежей по зданию, принадлежащему «Альфе», составила 12 000 руб. (в т. ч. НДС – 1830 руб.). Из них на арендованное помещение приходится 3300 руб. (в т. ч. НДС – 503 руб.). Арендатор оплатил стоимость коммунальных услуг в марте.

В бухучете организации сделаны следующие записи.

В феврале:

Дебет 26 Кредит 60
– 7373 руб. ((12 000 руб. – 1830 руб.) – (3300 руб. – 503 руб.)) – включена в расходы стоимость коммунальных услуг, приходящаяся на арендодателя;

Дебет 19 Кредит 60
– 1327 руб. (1830 руб. – 503 руб.) – отражен входной НДС по коммунальным платежам, подлежащий вычету;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 1327 руб. – принят к вычету входной НДС со стоимости коммунальных услуг;

Дебет 76 Кредит 91-1
– 3300 руб. – предъявлена арендатору к возмещению стоимость потребленных им коммунальных услуг;

Дебет 91-2 Кредит 60
– 3300 руб. – списана на расходы стоимость коммунальных услуг, предъявленных арендатору (на основании счета коммунальных служб).

В марте:

Дебет 51 Кредит 76
– 3300 руб. – получена компенсация от арендатора.

Арендодатель выступает посредником

Если организация заключает посреднический договор на приобретение коммунальных услуг, в бухучете расчеты с арендатором-заказчиком отражайте на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому целесообразно открыть субсчета:

  • «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)»;
  • «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»;
  • «Расчеты с заказчиком по вознаграждению».

В бухучете арендодателя операции, связанные с приобретением услуг по посредническому договору, отражаются следующими проводками (без учета операций по НДС).

Если посредник участвует в расчетах:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)»
– получены денежные средства от заказчика на приобретение услуг;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги)» Кредит 60
– отражена задолженность перед поставщиком, подлежащая погашению заказчиком;

Дебет 60 Кредит 51
– оплачены услуги, приобретенные для заказчика;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

Дебет 60 (76) Кредит 51
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– удержана сумма вознаграждения из средств, полученных от заказчика (если посредник самостоятельно удерживает вознаграждение);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика (если заказчик выплачивает вознаграждение после исполнения поручения);

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком за приобретенные товары (работы, услуги) Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– зачтены расходы, подлежащие возмещению заказчиком (если зачет предусмотрен условиями договора);

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения.

Если посредник не участвует в расчетах:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов» Кредит 60 (76)
– отражена задолженность заказчика по возмещению расходов, связанных с исполнением поручения;

Дебет 60 (76) Кредит 51
– оплачены расходы, связанные с исполнением поручения;

Дебет 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению» Кредит 90-1
– отражена сумма вознаграждения за посреднические услуги;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по вознаграждению»
– получено посредническое вознаграждение от заказчика;

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с заказчиком по возмещению расходов»
– возмещены заказчиком расходы, связанные с исполнением поручения.

И. РОДИОНОВА
ведущий эксперт Консалтинговая группа «Руна»

Предоставляя помещение в аренду, арендодатель, как правило, предоставляет арендатору и коммунальные услуги, необходимые для обеспечения нормальных условий эксплуатации переданного во временное пользование помещения. К таким услугам относятся отопление, освещение, водоснабжение, газоснабжение. Кроме того, часто к этим услугам добавляются услуги телефонной связи. Без коммунальных услуг аренда помещения была бы не актуальна, поэтому условие об их предоставлении является частью договора аренды. От конкретного содержания текста договора аренды будет зависеть порядок отражения в учете арендодателя возмещаемых арендатором расходов.

1. Допустим, что договором аренды предусмотрена оплата коммунальных услуг и услуг связи сверх суммы (дополнительно к сумме) установленной договором арендной платы, т.е. плата за аренду и оплата услуг являются по своей сути разными платежами и осуществляются независимо друг от друга.

📌 Реклама Отключить

В этом случае деятельность арендодателя по предоставлению коммунальных услуг следует рассматривать как посредническую, поскольку арендодатель в такой ситуации лишь перевыставляет арендаторам счета за услуги, приобретенные от своего имени, но за счет арендаторов. Сам он при этом не является ни потребителем, ни поставщиком услуг, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, потребленных арендаторами.

Согласно ст. 996 ГК РФ вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, считаются собственностью последнего. Применительно к коммунальным услугам, передаваемым от арендодателя арендатору, данная норма означает, что операции по приобретению и переадресации услуг для арендодателя — транзитные и не увеличивают ни выручку, ни затраты арендодателя. Это утверждение основано на требованиях налогового законодательства (п.п. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 9 ст. 279 НК РФ) и соответствующих положений по бухгалтерскому учету (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 ПБУ 10/99). Кроме того, оно подтверждается выводами президиума ВАС РФ, изложенными в постановлении от 17.03.98 г. № 4926/97, в котором указано: «затраты, по общему правилу, уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает».

📌 Реклама Отключить

Порядок документооборота по перепредъявляемым услугам у арендодателя следующий. Арендодатель, у которого заключены договоры со снабжающими организациями на предоставление коммунальных услуг и услуг связи, получает от поставщиков услуг первичные документы на оплату. Для того чтобы арендатор смог включить в состав своих расходов затраты по оплате коммунальных услуг, арендодатель должен от своего имени составить первичные документы, аналогичные выставленным арендодателю соответствующими снабжающими организациями (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 22.07.03 г. № 26-12/40946), на сумму фактически полученных арендатором услуг. В том числе арендодатель должен выставить арендатору счета-фактуры на возмещаемые расходы по оплате коммунальных платежей (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.02.03 г. № 24-11/11556), на основании которых суммы НДС по оплаченным коммунальным платежам могут быть приняты арендатором к вычету. Таким образом, по перепредъявляемым услугам арендодателю необходимо оформлять документы и отражать операцию в учете в таком же порядке, что и комиссионеру, участвующему в расчетах, при приобретении товара для комитента.

📌 Реклама Отключить

Например, в конце месяца арендодатель получает счет от узла связи на оплату междугородных переговоров в сумме 1180 руб., в том числе НДС — 180 руб. Абонентом узла связи является арендодатель, но пользуется телефонной связью арендатор. По условиям договора аренды оплата арендатором услуг связи в арендную плату не включается, а осуществляется отдельно по факту предоставления счетов на оплату. В бухгалтерском учете арендодателя операция по перепредъявлению услуг может быть отражена следующими записями:

Дебет 76, Кредит 51 — 1180 руб. — на основании полученного счета арендодатель оплатил услуги связи,

Дебет 62, Кредит 76 — 1180 руб. — счет перевыставлен арендатору,

Дебет 51, Кредит 62 — 1180 руб. — поступила оплата от арендатора.

Так обстоит дело, если договором аренды предусмотрено, что оплата посреднических услуг арендодателя за предоставление услуг связи включается в стоимость арендной платы. Но, возможно, что арендодатель предоставляет услуги за дополнительное вознаграждение. Если к условиям предыдущего примера добавить оговорку, что вознаграждение арендодателя как посредника по предоставлению услуг связи составляет 5% стоимости услуг, то в бухгалтерском учете арендодателя появятся следующие записи:

📌 Реклама Отключить

Дебет 76, Кредит 51 — 1180 руб. — на основании полученного счета арендодатель оплатил услуги связи,

Дебет 62, Кредит 76 — 1180 руб. — счет перевыставлен арендатору,

Дебет 62, Кредит 90 — 59 руб. — отражена сумма комиссионного вознаграждения за оказание арендодателем посреднических услуг,

Дебет 90, Кредит 68 — 9 руб. — начислен НДС с суммы вознаграждения,

Дебет 51, Кредит 62 — 1239 руб. — поступила оплата от арендатора.

На сумму вознаграждения арендодатель должен выписать два экземпляра счета-фактуры. Первый экземпляр передается арендатору, второй подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур и регистрируется в книге продаж (п. 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. № 914, далее — Правила). Кроме того, арендодатель в двух экземплярах от своего имени выписывает счет-фактуру на предоставляемые услуги связи. Однако при этом второй экземпляр счета-фактуры, остающийся у арендодателя, подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж. Номер счету-фактуре на услуги связи присваивается в соответствии с хронологией выставляемых арендодателем счетов-фактур. Счет-фактура, полученный арендодателем от узла связи, хранится в журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации его в книге покупок (п. 11 Правил).

📌 Реклама Отключить

Как правило, у арендодателя не возникает проблем с перевыставлением арендаторам счетов от снабжающих организаций за те услуги, стоимость которых известна или может быть точно определена. В данном случае речь идет об определении количественных показателей потребляемых услуг на основании данных специальных измерительных приборов (счетчиков) или адресном потреблении услуг, например выделенная телефонная линия (номер). Если же единственным способом определения стоимости потребляемых арендаторами услуг является расчетный способ, то арендодатель должен разработать и согласовать с арендатором экономически обоснованный порядок (алгоритм) расчета стоимости предоставляемых услуг, поскольку соблюдение критериев, установленных ст. 252 НК РФ для признания расходов, актуально как для арендатора, так и для арендодателя. Например, при отсутствии отдельного счетчика расход электроэнергии может устанавливаться на основании журнала учета фактически отработанного электроприборами (оборудованием) времени исходя из мощности этих приборов. Стоимость потребляемого арендатором тепла можно исчислить исходя из общих затрат на отопление в процентном отношении, определяемом как отношение занимаемых арендатором площадей к общей площади здания (общей площади отапливаемых помещений).

📌 Реклама Отключить

Отметим, что, если договор аренды просто содержит условие о возмещении арендатором стоимости коммунальных услуг, потребленных электроэнергии, услуг связи и пр., налоговые органы могут потребовать включить суммы возмещения в выручку от реализации услуг (письмо Минфина России от 13.09.2000 г. № 04-02-04/1). Для того чтобы рассмотренный выше порядок учета возмещаемых расходов не вызвал возражений со стороны налоговых органов, необходимо в договоре аренды предусмотреть условие, при котором на арендодателя будет возложена обязанность по обеспечению арендаторов коммунальными и другими сопутствующими договору аренды услугами, приобретаемыми от имени арендодателя, но за счет и по поручению арендаторов. Таким образом, роль арендодателя в предоставлении коммунальных услуг может быть прямо установлена договором как посредническая (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 15.11.04 г. № 24-11/73833).

📌 Реклама Отключить

2. Допустим, что по договору аренды стоимость коммунальных услуг включается в арендную плату. В этом случае арендатор, перечисляя арендную плату, автоматически компенсирует арендодателю коммунальные расходы. Для арендодателя коммунальные расходы, потребляемые арендаторами, являются расходами по содержанию переданного в аренду имущества и учитываются в составе затрат арендодателя.

В зависимости от того, к какому виду деятельности арендодателя относится предоставление им в аренду своих активов, арендодатель в бухгалтерском учете отражает коммунальные услуги либо как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), либо как операционные расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Для целей налогового учета расходы арендодателя на содержание переданного по договору аренды имущества относятся к внереализационным расходам либо к расходам по производству и реализации, если предоставление имущества в аренду осуществляется на систематической основе (п.п. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). Соответственно доходы, получаемые арендодателем от предоставления имущества в аренду, будут учитываться в бухгалтерском учете как доходы по обычным видам деятельности или операционные (пп. 5, 7 ПБУ 9/99), а в налоговом учете — как доходы от реализации или внереализационные доходы (п. 4 ст. 250 НК РФ, раздел 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 «налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.02 г. № БГ-3-02/729, далее — Методические рекомендации).

📌 Реклама Отключить

При определении, к какому виду деятельности организации-арендодателя относится деятельность по предоставлению имущества в аренду, можно руководствоваться принципами существенности (5% и более) и систематичности (два раза и более в течение календарного года, что соответствует Методическим рекомендациям).

В бухгалтерском учете арендная плата и расходы на содержание арендованного имущества отражаются записями:

Дебет 62, Кредит 90 (91) — 1770 руб. — отражена выручка от предоставления имущества в аренду,

Дебет 90 (91), Кредит 68 — 270 руб. — начислен НДС от арендной платы,

Дебет 26 (91), Кредит 60 — 1000 руб. — отражены расходы арендодателя на оплату коммунальных услуг,

Дебет 90, Кредит 26 — 1000 руб. — списана стоимость коммунальных услуг,

Дебет 19, Кредит 60 — 180 руб. — отражен НДС, предъявленный поставщиком коммунальных услуг,

Дебет 60, Кредит 51 — 1180 руб. — оплачены коммунальные услуги,

📌 Реклама Отключить

Дебет 68, Кредит 19 — 180 руб. — НДС, уплаченный поставщику коммунальных услуг, предъявлен к налоговому вычету.

В налоговом учете согласно ст. 318 НК РФ расходы на коммунальные платежи относятся к косвенным расходам и в полном объеме списываются на расходы текущего отчетного периода.

При включении стоимости коммунальных услуг в арендную плату размер арендной платы может быть установлен в виде фиксированного платежа, а может быть изменяющимся, если арендная плата содержит две составляющие — постоянную (собственно арендная плата) и переменную (эта составляющая арендной платы зависит от размера фактически потребленных арендатором коммунальных и иных аналогичных услуг). В случае фиксированных платежей арендодатель фактически освобождается от необходимости выделять собственные расходы на коммунальные и аналогичные услуги и распределять эти расходы между арендаторами. В случае установления арендной платы как слагаемой из двух составляющих арендодатель должен вести обособленный учет расходов в порядке, аналогичном используемому при перепредъявлении услуг, поскольку переменная составляющая арендной платы прямо зависит от величины фактически произведенных расходов на содержание конкретного имущества (помещения), переданного в аренду. Вместе с тем при таком варианте оплаты стоимость коммунальных услуг лучше не выделять отдельной строкой, а указывать в счете общую сумму арендной платы.

📌 Реклама Отключить

3. На практике наиболее часто возмещение расходов производится путем сочетания первой и второй из рассмотренных ситуаций. А именно расходы, изменение величины которых несущественно в течение продолжительного периода времени (примерно постоянные расходы), изначально учитываются при определении величины арендной платы и возмещаются посредством арендных платежей. Расходы, величина которых значительно изменяется в зависимости от производственной необходимости или других факторов, оплачиваются арендаторами дополнительно на основании предъявленных арендодателем документов. Например, расходы на отопление, водоснабжение, канализацию, вывоз мусора, охрану и т.п. возмещаются через арендную плату, а электроэнергию и услуги связи возмещаются путем перевыставления счетов. Для применения такого порядка возмещения расходов договором аренды должны быть предусмотрены соответствующие обязанности сторон. По своей структуре это будет смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора на оказание посреднических услуг. Либо по расходам, возмещаемым сверх арендной платы, должен быть заключен отдельный договор (комиссии или агентирования).

📌 Реклама Отключить

Заметим, что, выбирая способ возмещения расходов, стороны договора аренды должны учитывать внешние факторы и интересы сторон.

4. Арендодатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, должен иметь в виду, что арендатор, применяющий общую систему налогообложения, хочет иметь возможность принять к налоговому вычету НДС по расчетам, связанным с договором аренды. В этом случае целесообразно отделить услуги от арендной платы, используя вариант возмещения расходов через посредничество. Арендодатель, не являясь плательщиком НДС, но выступая в качестве посредника, при реализации товаров (работ, услуг), принадлежащих комитенту, должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров (работ, услуг). В том числе выписать от своего имени на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров (работ, услуг) с выделением суммы НДС, если комитент является плательщиком НДС (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.03.03 г. № 24-11/14736).

📌 Реклама Отключить

5. Арендодатель — физическое лицо, сдающий внаем принадлежащее ему жилое помещение, должен помнить, что, по мнению налоговых органов (см. письмо МНС России от 6.07.04 г. № 04-3-01/398 «О сдаче помещений в аренду (наем)»), он имеет возможность учесть свои затраты, связанные с содержанием принадлежащего ему нежилого помещения (в том числе оплату коммунальных услуг), в назначаемой им арендной плате. Таким образом, в этом случае расходы на оплату коммунальных услуг могут быть компенсированы арендатором только посредством арендной платы, способ перепредъявления счетов здесь не применим. Кроме того, в указанном письме разъяснено, что физическое лицо, сдающее в аренду (наем) принадлежащее ему жилое помещение, не осуществляет при этом предпринимательской деятельности. Доход, получаемый им в виде арендной платы, является объектом обложения налогом на доходы физических лиц (по ставке 13% согласно главе 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ), не уменьшаемым на сумму затрат по уплате коммунальных платежей.

📌 Реклама Отключить

6. Арендодатель — бюджетная организация сможет возместить коммунальные и эксплуатационные расходы только через отдельный договор с организацией-арендодателем. Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в письме от 6.06.2000 г. № 3-12-7/45 по вопросу включения в договоры аренды федерального недвижимого имущества расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, оплата коммунальных и эксплуатационных услуг не должна включаться в договоры аренды федерального недвижимого имущества.