Учет ГСМ в казенном учреждении

Вопрос аудитору

Будет ли нарушением правил бухгалтерского (бюджетного) учета ведение учета топливных карт на счете 03 «Бланки строгой отчетности»? Некоторые эксперты предлагают учитывать топливные карты на забалансовом счете 27 «Материальные ценности, выданные в личное пользование работникам (сотрудникам)» или на специально созданном забалансовом счете. По их мнению, учет топливных карт на забалансовом счете 03 некорректен, поскольку карты не обладают признаками бланков строгой отчетности. Как правильно учитывать топливные карты и приобретение ГСМ по ним?

Порядок бухгалтерского учета топливных карт в инструкциях по бухгалтерскому учету для учреждений госсектора не установлен. Следовательно, учреждение, исходя из экономического содержания операции, вправе разработать его самостоятельно и закрепить в учетной политике.

Согласно п. 1.7 Технических требований к электронным контрольно-кассовым машинам (ККМ) для осуществления денежных расчетов с населением в сфере торговли нефтепродуктами и газовым топливом (утв. решением Государственной межведомственной экспертной комиссии по контрольно-кассовым машинам, протокол № 14 от 10.11.1994) магнитные и чиповые карты являются эквивалентами заранее оплаченного определенного количества нефтепродуктов.

С этой точки зрения топливную карту можно было бы рассматривать как денежный документ аналогично талонам на ГСМ (п. 169 Инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее – Инструкция № 157н). Однако карта не имеет одного из основных признаков денежного документа – номинальной стоимости. Кроме того, карту можно пополнить и заблокировать, срок ее действия не ограничен, в то время как при предъявлении денежного документа обычно предоставляется товар (услуга) на всю его номинальную стоимость. Поэтому организовать достоверный учет топливных карт на счете 201 35 не представляется возможным.

Топливная карта содержит техническую информацию о видах топлива и установленных суточных лимитах (в литрах или рублях). Она не является средством расчета (платежа) за приобретаемое топливо. Суды отмечают, что топливные карты используются как средство строгой отчетности, позволяя их держателю получить от имени покупателя определенное количество нефтепродуктов (постановление АС Северо-Западного округа от 03.03.2016 № Ф07-2618/2016 по делу № А56-2768/2015, постановления ФАС Поволжского округа от 05.06.2008 № А12-987/08-С22, от 03.04.2008 № А12-16953/07-С22).

Если рассматривать карты исключительно как техническое средство для учета операций получения топлива (носитель информации), то для обеспечения их сохранности и контроля за выдачей наиболее оправдана организация учета карт на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности». Это не означает, что топливные карты являются бланками строгой отчетности. Учет карт и бланков должен вестись раздельно. Речь идет о том, что данный счет позволяет учесть всю необходимую информацию о картах с наименьшим количеством трудозатрат.

Учет на забалансовом счете 03 ведется в разрезе ответственных за их хранение и (или) выдачу лиц, мест хранения. Внутренние перемещения бланков строгой отчетности в учреждении отражаются по забалансовому счету на основании оправдательных первичных документов путем изменения ответственного лица и (или) места хранения.

Применительно к топливным картам имеет значение и тот факт, что учет на забалансовом счете 03 может вестись как в условной оценке (один бланк, один рубль), так и по стоимости приобретения бланков. Дело в том, что в зависимости от условий договора топливные карты могут передаваться как бесплатно, так и за плату.

Аналитический учет смарт-карт можно вести в разрезе каждой карты по номеру или закрепить каждую карту за автомобилем или за водителем. Списание карты с забалансового счета производится в случае ее утраты или расторжения договора с топливной компанией.

В письме Минфина России от 03.06.2008 № 02-14-10а/1611 также выражено мнение, что карты эмитентов, не являющихся кредитными организациями, которые предназначены для получения юридическими лицами (в т.ч. уполномоченными физическими лицами, держателями карт) предварительно оплаченных товаров, работ, услуг (карты ГСМ), необходимо учитывать на забалансовом счете 03 «Бланки строгой отчетности».

Следовательно, вводить специальный забалансовый счет для учета топливных карт нецелесообразно. Ведение учета ценностей на забалансовом счете 27 предполагает наличие у них балансовой стоимости (п. 385 Инструкции № 157н), которой в случае с топливными картами может и не быть.

Таким образом, организация учета топливных карт на забалансовом счете 03 представляется оптимальной. Главное – закрепить такой порядок в учетной политике. Тогда ни о каком нарушении методологии бухгалтерского учета не может быть и речи.

Как правило, поставщик обобщает данные о нефтепродуктах, отпущенных по топливным картам на автозаправочных станциях, за определенный период времени (месяц) и оформляет единую накладную (счет-фактуру, реестр операций и т.д.).

Чтобы оперативно принимать к учету полученные ГСМ, для водителей (ответственных лиц) в учреждении могут быть установлены более сжатые сроки для представления документов, которые подтверждают получение нефтепродуктов. В составе таких документов обязательно должны быть чеки ККТ электронного терминала. Сводные документы об отпуске нефтепродуктов, представленные поставщиками по окончании периода, могут служить для сверки с показателями бухгалтерского учета.

Стоимость топлива списывается в состав расходов на основании данных путевых листов.

В бухгалтерском учете бюджетного (автономного) учреждения приобретение ГСМ с использованием топливных карт можно отразить следующими записями (на примере деятельности в рамках выполнения задания):

№ п/п

Материал предоставлен журналом «Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение»

Л. Салина

Нормы расхода топлива и смазочных материалов имеют существенное значение прежде всего для планирования расхода топлива при составлении сметы доходов и расходов бюджетной организации. Применяются они также и для расчета нормативной себестоимости продукции, работ или услуг, учета отклонений фактической и плановой себестоимости, оценки эффективности использования материальных ресурсов организации. Данные нормы служат основой при организации внутреннего контроля за расходованием ГСМ. Не секрет, что и контролирующие органы используют их в ходе проверок в бюджетных организациях.
Нормы расхода на ГСМ
В 2005 году продолжают действовать нормы расхода топлива и смазочных материалов на автомобильном транспорте, установленные Руководящим документом Р3112194-0366-03 (далее — Руководящий документ).
Нормативный расход топлива определяется по формулам, которые приведены в Руководящем документе. Для каждого вида автотранспортного средства (легковых и грузовых автомобилей, автобусов, самосвалов, специальных и специализированных автомобилей) предназначена специальная формула расхода топлива.
Существует ряд условий, при работе в которых нормы расхода топлива могут повышаться. Например, при работе в зимнее время они могут быть увеличены от 5 до 20 % в зависимости от климатических районов страны, при работе в городах — от 5 до 25 % в зависимости от населенности (количества человек), при увеличении срока нахождения автомобиля в эксплуатации и др.
Документальное подтверждение расходов на ГСМ
Для подтверждения факта приобретения ГСМ необходимы утвержденный авансовый отчет и кассовые чеки, а также путевые листы. При отнесении ГСМ на расходы следует обратить особое внимание на наличие и оформление путевых листов, которые являются первичными документами по учету работы автотранспорта и основанием для начисления заработной платы водителю.
В соответствии с п. 3 Инструкции № 70н все операции, проводимые бюджетными учреждениями, оформляются первичными документами, приведенными в Приложении № 2 к инструкции. Это приложение содержит Перечень форм документов класса 03 Общероссийского классификатора управленческой документации (ОКУД) «Унифицированная система первичной учетной документации», в котором приведены формы путевых листов для различных видов транспорта, утвержденные Постановлением Госкомстата России № 78 .
Путевой лист выписывается в одном экземпляре диспетчером или уполномоченным лицом и действителен только на один день или смену. На более длительный срок он выдается только в случае командировки, когда водитель выполняет задание в течение более суток (одной смены). В путевом листе обязательно проставляют его порядковый номер, дату выдачи, печать организации, которой принадлежит автомобиль. Также в нем указывают марку автомобиля, место назначения (поездки автомобиля), марку и количество горючего при выезде и возвращении, расход горючего (по норме и фактический), а также показания спидометра при выезде и возвращении в гараж. На основании данных путевых листов организация определяет количество и стоимость израсходованного топлива.

Особое внимание при заполнении путевого листа следует уделить его оборотной стороне. На практике в графах «Место отправления», «Место назначения» встречается такая формулировка, как «работа по городу». Во избежание споров с контролирующими органами надо указывать конкретное место: город, населенный пункт, район, улица и пр.
Могут возникнуть ситуации, когда бензин списывается по путевым листам, дата которых приходится на выходной (нерабочий) день. В соответствии с нормами ТК РФ работа в выходной день допускается. Однако следует иметь в виду, что привлечь водителя к работе в выходной день можно в случаях, предусмотренных ст. 113 ТК РФ, с его письменного согласия и по письменному распоряжению работодателя. В случаях, не предусмотренных указанной статьей, — с его письменного согласия и по письменному распоряжению работодателя с учетом мнения представительного органа работников . При отсутствии заявления водителя и письменного распоряжения руководителя организации работа в выходной день, а именно списание бензина, может быть квалифицирована проверяющими органами как незаконное расходование средств.
Бюджетный учет ГСМ
Бензин и другие горюче-смазочные материалы, приобретенные для хозяйственных нужд учреждения, в соответствии с Инструкцией № 70н учитываются или в составе материальных запасов на счете 0 105 03 000 «Горюче-смазочные материалы», или, в случае приобретения талонов на бензин, в составе денежных средств на счете 0 201 05 000 «Денежные документы». Приобретение талонов на бензин возможно через подотчетное лицо или безналичным путем.
Необходимо сказать о правилах учета денежных документов, предусмотренных новой Инструкцией по бюджетному учету, которые регламентированы пунктами 96 — 98. На счете 201 05 000 учитываются оплаченные талоны на бензин и масла, которые хранятся в кассе учреждения. Прием в кассу и выдача из кассы таких документов оформляется приходными кассовыми ордерами (ф. 0310001) и расходными кассовыми ордерами (ф. 0310002). Приходные и расходные кассовые ордера регистрируются в Журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (ф. 0310003) отдельно от операций по денежным средствам. Аналитический учет денежных документов ведется по их видам в Карточке учета средств и расчетов, а учет операций с денежными документами — в Журнале по прочим операциям.
Пример.
В кассу учреждения были оприходованы талоны на бензин:
— оплаченные через подотчетное лицо за счет средств предпринимательской деятельности — на сумму 3 000 руб.;
— оплаченные безналичным путем за счет бюджетного финансирования — на сумму 28 000 руб.
Водителю легкового автомобиля выданы талоны на сумму 8 000 руб. На основании путевого листа определен расход бензина для хозяйственных нужд в рамках уставной деятельности на сумму 3 000 руб., в рамках предпринимательской деятельности — на сумму 5 000 руб.
В бюджетном учете указанные операции отражаются следующим образом:

Дебет Кредит Сумма, руб.
Оприходованы талоны на бензин от подотчетного лица, оплаченные за счет средств предпринимательской деятельности 2 201 05 510Поступление денежных документов 2 208 11 660Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по оплате прочих расходов 3 000
Оприходованы талоны на бензин, полученные от организации, оплаченные за счет бюджетного финансирования 1 201 05 510Поступление денежных документов 1302 23 730Увеличение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов 28 000
Выданы талоны на бензин водителю для нужд предпринимательской деятельности 2 208 11 560Увеличениедебиторской задолженности подотчетных лицпо оплате прочих расходов 2 201 05 610Выбытие денежных документов 3 000
Использованы талоны на бензин для нужд предпринимательской деятельности 2 105 03 340Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов 2 208 11 660Увеличение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов 3 000
Выданы талоны на бензин водителю для нужд основной деятельности 1 208 11 560Увеличениедебиторской задолженности подотчетных лицпо оплате прочих расходов 1 201 05 610Выбытие денежных документов 5 000
Использованы талоны на бензин для нужд основной деятельности 1 105 03 340Увеличение стоимости горюче-смазочных материалов 1 208 11 660Увеличение кредиторской задолженности по приобретению денежных документов 5 000
На основании путевого листа списан бензин на расходы по предпринимательской деятельности 2 106 04 340Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ услуг) 2 105 03 440Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов 3 000
На основании путевого листа списан бензин для нужд основной деятельности 1 401 01 272Расходование материальных запасов 1 105 03 440Уменьшение стоимости горюче-смазочных материалов 5 000

Отследить, когда именно водитель использовал талоны, то есть залил бензин в бак, не представляется возможным. Поэтому эту проводку, по мнению автора, можно делать одновременно с проводкой на выдачу талонов.
Как видно из примера, учет расходов на ГСМ не вызывает вопросов, если на стадии получения (приходования) талонов учреждение знает, за счет каких средств приобретались талоны, и на какие цели они будут использованы.
Налоговый учет
Затраты на ГСМ в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и учитываются в составе расходов на содержание служебного автотранспорта (пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В общей части Руководящего документа говорится о том, что нормы используются при расчете нормируемого значения расхода топлива, для ведения статистической и оперативной отчетности, определения себестоимости перевозок и других видов транспортных работ, планирования потребности предприятий в обеспечении нефтепродуктами, осуществления расчетов по налогообложению предприятий, осуществления режима экономии и энергосбережения потребляемых нефтепродуктов, проведения расчетов с пользователями транспортными средствами, водителями и т. д.
Однако в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы на содержание служебного автотранспорта не относятся к нормируемым расходам, за исключением расходов на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов. Не стоит забывать, что, признавая расходы, нужно соблюдать три критерия, установленные ст. 252 НК РФ, среди которых главным является экономическая обоснованность расходов. Если расходы организации на приобретение ГСМ значительно превышают установленные Минтрансом России нормы, их экономическая обоснованность может вызвать у налоговых органов вопросы.
Дата утверждения авансового отчета будет датой признания расходов на ГСМ в целях налогообложения (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но следует помнить, что доходы могут быть уменьшены только на сумму произведенных расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ), а сам по себе факт приобретения ГСМ не означает, что расходы произведены. Приобретенный бензин должен быть израсходован. Документом, который подтверждает факт и дату расхода горючего, а также производственную направленность такого расхода, является путевой лист. Поэтому правильное оформление путевого листа важно и для списания бензина в целях налогообложения.
Руководящий документ Р3112194-0366-03 «Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте», утв. Минтрансом РФ 29.04.03., действует до 01.01.08.
Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина РФ от 26.08.04 № 70н.
Постановление Госкомстата РФ от 28.11.97 г. N 78 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте».
Постановление Правительства РФ от 10.12.02 № 877 «Об особенностях режима рабочего времени и времени отдыха отдельных категорий работников, имеющих особый характер работы».