Счет 105

С 1 января 2011 года казенные учреждения в части учета материальных запасов применяют соответствующие положения инструкций N 157н*(1) и 162н*(2). В Инструкции N 157н приведены общие правила учета указанных активов (состав, формирование фактической стоимости, правила выбытия, поступления, внутреннего перемещения, группировки и аналитического учета материальных запасов). В Инструкции N 162н приведен конкретный перечень счетов учета материальных запасов и методология отражения операций с материальными запасами. Все эти вопросы мы рассмотрим в данной статье.

Бухгалтер на рабочем месте

В соответствии с п. 99 Инструкции N 157н материальные запасы можно разделить на четыре группы:
– предметы, используемые в деятельности учреждения в течение периода, не превышающего 12 месяцев, независимо от их стоимости;
– готовая продукция;
– товары, предназначенные для продажи;
– материальные ценности независимо от их стоимости и срока службы по закрытому перечню, приведенному в п. 99 Инструкции N 157н.
Примечательно, что часть перечня материальных ценностей, относимых к материальным запасам независимо от их стоимости и срока службы, знакома бухгалтерам казенных учреждений, поскольку она была приведена в п. 51 Инструкции N 148н. Справедливости ради стоит отметить, что Инструкция N 148н не содержала такой группы материальных запасов, как материальные ценности независимо от стоимости и срока службы. Упомянутая часть перечня была представлена самостоятельными позициями (мы не будем приводить их в данной статье). Остановимся на позициях, впервые поименованных как материальные запасы:
– лесные дороги, подлежащие рекультивации;
– спортивная одежда и обувь;
– готовые к установке строительные конструкции и детали;
– оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки;
– инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов;
– драгоценные и другие металлы для протезирования;
– спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ до передачи его в научное подразделение;
– материальные ценности специального назначения.

Счета учета материальных запасов

Объекты материальных запасов на счете 105 00 «Материальные запасы» по аналитическим группам синтетического счета объекта учета:
– 30 «Иное движимое имущество учреждения»;
– 40 «Имущество – предметы лизинга».
При этом объекты материальных запасов – иного движимого имущества учреждения учитываются на счетах, содержащих аналитический код вида синтетического счета объектов учета (23-й разряд счета) с 1 по 9. Объекты материальных запасов – предметы лизинга учитываются на счетах, содержащих в 23-м разряде счета коды 4, 6.

Счета учета материальных запасов, применяемые казенными учреждениями

Номер счета

Название счета

0 105 30 000

Материальные запасы – иное движимое имущество учреждения

0 105 31 000

Медикаменты и перевязочные средства – иное движимое имущество учреждения

0 105 32 000

Продукты питания – иное движимое имущество учреждения

0 105 33 000

Горюче-смазочные материалы – иное движимое имущество учреждения

0 105 34 000

Строительные материалы – иное движимое имущество учреждения

0 105 35 000

Мягкий инвентарь – иное движимое имущество учреждения

0 105 36 000

Прочие материальные запасы – иное движимое имущество учреждения

0 105 37 000

Готовая продукция – иное движимое имущество учреждения

0 105 38 000

Товары – иное движимое имущество учреждения

0 105 39 000

Наценка на товары – иное движимое имущество учреждения

0 105 40 000

Материальные запасы – предметы лизинга

0 105 44 000

Строительные материалы – предметы лизинга

0 105 46 000

Прочие материальные запасы – предметы лизинга

Для учета операций по изменению стоимости материальных запасов применяются счета, в 24-26-м разрядах которых, соответственно, указывается код:
– 340 – увеличение стоимости материалов;
– 440 – уменьшение стоимости материалов.
При этом счет 0 105 39 000 имеет только один аналитический счет 0 105 39 340 «Увеличение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения». По мнению автора, в Плане счетов бюджетного учета, утвержденном Инструкцией N 162н, допущена опечатка. Номер счета по изменению стоимости товаров за счет наценки должен быть 0 105 39 440, поскольку операции по увеличению стоимости товаров должны теоретически сопровождаться уменьшением стоимости наценки. Другими словами, если стоимость товаров увеличивается, то стоимость наценки должна убывать, то есть должен использоваться код 440 – уменьшение стоимости товаров. Кроме того, операции по увеличению стоимости товаров за счет наценки отражаются в соответствии с Инструкцией N 162н исключительно по кредиту. Списание наценки также производится по кредиту счета 105 39 000 методом «Красное сторно».
На счете 0 105 31 000 «Медикаменты и перевязочные средства – иное движимое имущество учреждения» учитываются медикаменты, компоненты, эндопротезы, бактерийные препараты, сыворотки, вакцины, кровь, перевязочные средства.
Счет 0 105 32 000 «Продукты питания – иное движимое имущество учреждения» предназначен для учета продуктов питания, продовольственных пайков, молочных смесей, лечебно-профилактического питания.
Счет 0 105 33 000 «Горюче-смазочные материалы – иное движимое имущество учреждения» предназначен для учета всех видов топлива, горючего и смазочных материалов: дрова, уголь, торф, бензин, керосин, мазут, автол.
На счете 0 105 34 000 «Строительные материалы – иное движимое имущество учреждения» учитываются:
– все виды строительных материалов: силикатные материалы (цемент, песок, гравий, известь, камень, кирпич, черепица), лесные материалы (лес круглый, пиломатериалы, фанера), строительный металл (железо, жесть, сталь, цинк листовой), металлоизделия (гвозди, гайки, болты, скобяные изделия), санитарно-технические материалы (краны, муфты, тройники), электротехнические материалы (кабель, лампы, патроны, ролики, шнур, провод, предохранители, изоляторы), химико-москательные (краска, олифа, толь) и другие аналогичные материалы;
– готовые к установке строительные конструкции и детали (металлические, железобетонные и деревянные конструкции, блоки и сборные части зданий и сооружений, сборные элементы, оборудование для отопительной, вентиляционной, санитарно-технической и иных систем (отопительные котлы, радиаторы));
– оборудование, требующее монтажа и предназначенное для установки (оборудование, которое может быть введено в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам зданий и сооружений, комплекты запасных частей, а также контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе установленного оборудования, и иные материальные ценности, необходимые для строительно-монтажных работ).
На счете 0 105 35 000 «Мягкий инвентарь – иное движимое имущество учреждения» собирается информация о следующих объектах:
– белье: рубашки, сорочки, халаты;
– постельное белье и принадлежности: матрацы, подушки, одеяла, простыни, пододеяльники, наволочки, покрывала, мешки спальные;
– одежда и обмундирование: костюмы, пальто, плащи, полушубки, платья, кофты, юбки, куртки, брюки;
– обувь, включая специальную (ботинки, сапоги, сандалии, валенки и т.п.);
– спортивная одежда и обувь (костюмы, ботинки и т.п.);
– прочий мягкий инвентарь;
– специальная одежда: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Обратите внимание! На предметы мягкого инвентаря должна быть нанесена маркировка специальным штампом несмываемой краской без порчи внешнего вида предмета, с указанием наименования учреждения, а при выдаче предметов в эксплуатацию – дополнительная маркировка с указанием года и месяца выдачи их со склада. Предметы маркируются материально ответственным лицом в присутствии руководителя учреждения или его заместителя и работника бухгалтерии. Маркировочные штампы хранятся у руководителя учреждения или его заместителя (п. 118 Инструкции N 157н).

На счете 0 105 36 000 «Прочие материальные запасы – иное движимое имущество учреждения» учитываются:
– спецоборудование для научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, приобретенное по договорам с заказчиками для выполнения работ по договорам до передачи его в научное подразделение;
– молодняк всех видов животных и животные на откорме, птицы, кролики, пушные звери, семьи пчел;
– приплод молодняка при наличии в учреждениях рабочего скота;
– посадочный материал;
– реактивы и химикаты, стекло и химпосуда, металлы, электроматериалы, радиоматериалы и радиодетали, фотопринадлежности, подопытные животные и прочие материалы для учебных целей и научно-исследовательских работ, драгоценные и другие металлы для протезирования, а также инвалидная техника и средства передвижения для инвалидов;
– хозяйственные материалы (электрические лампочки, мыло, щетки), канцелярские принадлежности (бумага, карандаши, ручки, стержни);
– посуда;
– возвратная или обменная тара (бочки, бидоны, ящики, банки стеклянные, бутылки и т.п.), как свободная (порожняя), так и с материальными ценностями;
– корма и фураж (сено, овес и другие виды кормов и фуража для животных), семена, удобрения;
– книжная, иная печатная продукция, кроме печатной продукции, предназначенной для продажи, а также библиотечного фонда и бланков строгой отчетности. К бланкам строгой отчетности относятся бланки ценных бумаг, квитанционных книжек, голограмм, аттестатов, дипломов, бланков удостоверений, бланков трудовых книжек (вкладышей к ним) и других бланков, изготовленных типографским способом по форме, утвержденной правовым актом органа власти, содержащей номер, серию, имеющих степень защиты и специальные требования по их хранению, выдаче и уничтожению;
– запасные части, предназначенные для ремонта и замены изношенных частей в машинах и оборудовании, транспортных средствах, объектах производственного и хозяйственного инвентаря;
– материалы специального назначения;
– иные материальные запасы.
На счете 0105 37 000 «Готовая продукция-иное движимое имущество учреждения» учитывается продукция, изготовленная в учреждении для целей продажи. В соответствии с п. 27 Инструкции N 162н казенные учреждения принимают готовую продукцию к учету по окончании месяца по фактической себестоимости. То есть в учете казенных учреждений не отражается плановая (нормативно-плановая) себестоимость готовой продукции, как это происходит, например, в бюджетных и автономных учреждениях.
Перевод готовой продукции в состав материальных запасов (основных средств) в целях ее использования для нужд учреждения осуществляется по фактической себестоимости, признаваемой фактической (первоначальной) стоимостью объекта.
На счете 0105 38000 «Товары – иное движимое имущество учреждения» учитываются товары, предназначенные для перепродажи. Товары принимаются к учету по фактической стоимости. При передаче товаров на реализацию их стоимость доводится до продажной (розничной) цены за счет наценки, которая учитывается на счете 0 105 39 000 «Наценка на товары – иное движимое имущество учреждения».
На счетах 0 105 44 000 «Строительные материалы – предметы лизинга», 0 105 46 000 «Прочие материальные запасы предметы лизинга» учитываются объекты, поименованные на подобных счетах по учету иного движимого имущества учреждения (счета 0 105 34 000, 0 105 36 000), взятые в лизинг.
Что нужно указать в отношении материальных запасов в учетной политике учреждения? При формировании учетной политики учреждения выбирается единица бухгалтерского учета материальных запасов, которая должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о материальных запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материальных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материальных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа (п. 101 Инструкции N 157н).

Способы поступления материальных запасов и их фактическая стоимость

Инструкция N 157н рассматривает следующие способы поступления материальных запасов в учреждение:
– приобретение за плату;
– изготовление самим учреждением;
– поступление в результате разборки, утилизации (ликвидации) основных средств.
Кроме того, Инструкция N 157н рассматривает также возможность поступления нефинансовых активов (а значит и материальных запасов) в учреждение следующими способами:
– по договору дарения;
– по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
– по договору лизинга;
– безвозмездное внутриведомственное или межведомственное получение.
Правила определения фактической стоимости материальных запасов зависят от способа их получения.
При приобретении материальных запасов за плату в их фактическую стоимостью включается стоимость договора поставки, информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с их приобретением, таможенные пошлины и иные платежи, расходы по заготовке и доставке ценностей, включая страхование доставки, расходы по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, а также иные платежи, непосредственно связанные с приобретением материальных запасов.

Обратите внимание! Казенное учреждение, осуществляющее централизованные закупки материальных запасов и (или) торговую (производственную) деятельность, вправе не включать затраты по заготовке и доставке материальных запасов до центральных (производственных) складов (баз) и (или) грузополучателей, включая страхование доставки, в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов, а относить их в составе расходов на финансовый результат текущего финансового года, если такое положение закреплено в его учетной политике (п. 103 Инструкции N 157н).

При изготовлении материальных запасов самим учреждением фактическая стоимость определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением материальных запасов. Порядок учета и формирования затрат на производство материальных запасов устанавливается учетной политикой для определения себестоимости соответствующих видов продукции. То есть в этом случае изготовление материальных запасов приравнивается к производству готовой продукции и формирование фактической стоимости таких материальных запасов соответствует формированию себестоимости готовой продукции (способ формирования себестоимости готовой продукции закреплен в учетной политике учреждения).

Обратите внимание! Общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются в фактическую стоимость материальных запасов (кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением или изготовлением) (п. 105 Инструкции N 157н).

При утилизации либо ликвидации основных средств или иного имущества фактическая стоимость материальных запасов определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету а также сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования.
При получении материальных запасов по договору дарения их фактической стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету, увеличенная на стоимость услуг, связанных с их доставкой, регистрацией и приведением в состояние, пригодное для использования (п. 25 Инструкции N 157н).
Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи материальных запасов на дату принятия к учету. Определение текущей рыночной цены безвозмездно полученных активов возлагается на комиссию учреждения по поступлению и выбытию активов. При определении текущей рыночной стоимости активов за основу берут цену на аналогичный вид продукции, действующую на дату принятия безвозмездно полученных активов к учету. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально либо экспертным путем. Возможно использование данных о ценах на аналогичные материальные ценности, полученных в письменной форме от организаций-изготовителей, сведений об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе.
При получении материальных запасов по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами фактической стоимостью полученных материальных запасов признается стоимость переданных ценностей (подлежащих передаче) согласно договору. В свою очередь стоимость переданных ценностей (подлежащих передачи) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах учреждение обычно определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче учреждением, стоимость активов, полученных учреждением по указанным договорам, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нефинансовые активы (п. 24 Инструкции N 157н).
Поступление материальных запасов по договору лизинга. Инструкция N 157н допускает поступление материальных запасов по договору лизинга. В этом случае фактическая стоимость материальных запасов определяется условиями договора и признается в сумме расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором запасы пригодны для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. Материальные запасы могут учитываться как на балансе лизингополучателя, так и на балансе лизингодателя. Решение о принятии имущества к учету принимается по соглашению сторон договора лизинга (п. 26 Инструкции N 157н).
Внутриведомственная, межведомственная и межбюджетная передача (получение) имущества. Получение (передача) материальных запасов между органами государственной власти, органами местного самоуправления, государственными (муниципальными) учреждениями, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук в связи с прекращением (закреплением) имущественных прав осуществляется по балансовой (фактической) стоимости объектов учета (п. 29 Инструкции N 157н).

Обратите внимание! Фактическая стоимость материальных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 107 Инструкции N 157н).

Выбытие материальных запасов

Списывать материальные запасы с учета казенные учреждения могут двумя способами:
– по фактической стоимости единицы;
– по средней фактической стоимости.
Учреждение может применять оба метода, но метод, установленный для определенной группы (вида) материальных запасов, используется в течение финансового года непрерывно. При этом установленный порядок определения стоимости материальных запасов при их выбытии в течение отчетного года для соответствующих групп (видов) материальных запасов не изменяется.
Средняя фактическая стоимость материальных запасов определяется в отношении конкретной группы (вида) запасов путем деления общей фактической стоимости группы (вида) запасов на их количество. Общая фактическая стоимость (количество) группы (вида) запасов складывается из средней фактической стоимости (количества) остатка на начало месяца и поступивших материальных запасов в течение текущего месяца на дату их выбытия (отпуска).
По фактической стоимости каждой единицы запаса списываются драгоценные металлы и драгоценные камни или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга.
При списании материальных запасов необходимо уделить особое внимание документальному оформлению операций. Естественная убыль материальных запасов отражается в учете на основании соответствующим образом оформленных актов, подтвержденных результатами инвентаризации. Выбытие материальных запасов в результате хищений, недостач, потерь также отражается на основании актов с одновременным предъявлением к виновным лицам сумм причиненных ущербов.
Казенные учреждения ведут операции на счетах учета материальных запасов в соответствии с Инструкцией N 162н*(3). Формирование первоначальной стоимости материальных запасов отражается двумя способами:
– с использование счета 0 106 00 000 «Вложения в нефинансовые активы»;
– без использования счета 0 106 00 000, когда затраты по приобретению материальных запасов отражаются непосредственно на счете 0 105 00 000 «Материальные запасы».
Затраты на приобретение материальных запасов учитываются как вложения в нефинансовые активы в случае их получения по нескольким договорам, в том числе при централизованном снабжении и безвозмездном получении, изготовлении материальных запасов собственными силами (счет 0 106 34 000 «Вложения в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»), а также в случае поступления материальных запасов по договору лизинга (счет 0 106 44 000 «Вложения в материальные запасы – предметы лизинга»).

Поступление материальных запасов

Поступление материальных запасов отражается следующими проводками:
1) приобретение материальных запасов по нескольким договорам:
Дебет счета 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»
Кредит счетов 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам», 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»
2) на сумму материальных запасов, не поступивших на отчетную дату:
Дебет счета 0 107 33 340 «Увеличение стоимости материальных запасов в пути – иного движимого имущества в пути»
Кредит счета 0 304 04 340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов» (при централизованном снабжении, производимом между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю бюджетных средств)
3) поступление материалов по аккредитиву при переходе права собственности на материальные запасы в момент их отгрузки поставщиком:
Дебет счета 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»
Кредит счета 0 107 33 440 «Уменьшение стоимости материальных запасов в пути – иного движимого имущества в пути»
4) постановка на учет материальных запасов в сумме их фактической стоимости, сформированной при их приобретении:
Дебет счетов 0 105 31 340-0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материальных запасов)
Кредит счета 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»
5) приобретение материальных запасов по фактической стоимости в рамках одного договора:
Дебет счетов 0 105 31 340-0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материальных запасов)вопросы
Кредит счетов 0 302 34 830 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», 0 208 34 660 «Увеличение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов»

Обратите внимание! Поступление материальных запасов отражается в учетных регистрах на основании первичных учетных документов (накладных поставщика). Если имеются расхождения с данными документов поставщика, составляется Акт о приемке материалов (ф. 0315004) (п. 22 Инструкции N 162н).

6) материалы, полученные от ликвидации основных средств и остающиеся в распоряжении учреждения:
Дебет счетов 0 105 32 340-0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материалов)
Кредит счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
7) материалы, комплектующие, запасные части, ветошь, дрова, оставшиеся в распоряжении учреждения в результате демонтажных, ремонтных работ, в том числе работ по разукомплектации объектов нефинансовых активов:
Дебет счетов 0 105 34 340, 0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материальных запасов)
Кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы»
8) излишки материальных ценностей, выявленных при инвентаризации:
Дебет счетов 0 105 31 340-0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материалов)
Кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы»
9) материальные запасы, поступившие в натуральной форме в качестве возмещения ущерба, причиненного виновным лицом:
Дебет счетов 0 105 31 340-0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материалов)
Кредит счета 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами»
10) спецоборудование после выполнения подрядчиком работ подлежит постановке на его балансовый учет, если такое условие предусмотрено договором. Спецоборудование приходуется по рыночной стоимости на дату принятия его к бюджетному учету:
Дебет счета 0 105 36 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения»
Кредит счета 0 401 10 180 «Прочие доходы»
Одновременно спецоборудование списывается с забалансового счета 12 «Спецоборудование для выполнения научно-исследовательских работ по договорам с заказчиками».

Внутреннее перемещение материальных запасов

Операции по перемещению материальных запасов внутри учреждения, передаче их в эксплуатацию отражаются в учете путем изменения материально ответственного лица по дебету и кредиту одного счета на основании следующих первичных документов:
– Требования-накладной (ф. 0315006);
– Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);
– Ведомости на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);
– Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210).

Безвозмездное получение (передача) материальных запасов

Формирование первоначальной стоимости безвозмездно полученных материалов в случае, если их получение связано с исполнением нескольких договоров (например, договор безвозмездного получения и договор поставки), отражается в учете принимающей стороны по дебету счета 1 (2) 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения» и кредиту счетов в зависимости от содержания операции (п. 31 Инструкции N 162н):
– 1 304 04 340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов» – при получении от учреждений, подведомственных одному главному распорядителю;
– 1 401 10 151 «Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации» – при получении от учреждений другого уровня бюджета;
– 1 401 10 152 «Доходы от перечисления наднациональных организаций и правительств иностранных государств» – при поступлении от наднациональных организаций и правительств иностранных государств;
– 1 (2) 401 10 180 «Прочие доходы» – при получении от учреждений, подведомственных разным главным распорядителям одного уровня бюджета, одному главному распорядителю в рамках приносящей доход деятельности, а также при получении от государственных и муниципальных учреждений.
Затем материальные запасы приходуются по сформированной фактической стоимости.

Обратите внимание! Безвозмездное получение материалов может отражаться без применения счета 0 106 00 000, если оно не связано с дополнительными затратами, то есть непосредственно по дебету счетов 1 (2) 105 31 340-1 (2) 105 36 340 и кредиту вышеуказанных счетов в зависимости от содержания операции (п. 23 Инструкции N 162н).

Безвозмездная передача материальных запасов отражается по кредиту счетов 0 105 31 440-0 105 36 440 в корреспонденции с дебетом счетов в зависимости от содержания операции:
– 0 304 04 340 «Внутриведомственные расчеты по приобретению материальных запасов» – при передаче материалов учреждениям, подведомственным одному главному распорядителю;
– 0 401 20 241 «Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям» – при передаче материалов учреждениям, подведомственным разным главным распорядителям одного уровня бюджета, учреждениям, подведомственным одному главному распорядителю в рамках приносящей доход деятельности, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям;
– 0 401 20 242 «Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций» – при передаче материалов коммерческим организациям;
– 0 401 20 251 «Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации» – при передаче учреждениям разных уровней бюджетов;
5″ – 0 401 20 252 «Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств»;
– 0 401 20 253 «Расходы на перечисления международным организациям» – при передаче материалов в рамках международных отношений.

Изготовление материальных запасов собственными силами

Операции по изготовлению материальных запасов, не предназначенных для продажи, отражаются по дебету счета 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения» и кредиту счетов в зависимости от вида затрат:
– 1 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»;
– 1 104 00 000 «Амортизация»;
– 1 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»;
– 1 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты»;
– 1 105 00 000 «Материальные запасы»;
– 1 101 00 000 «Основные средства» (в части введенных в эксплуатацию основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно, кроме объектов библиотечного фонда независимо от их стоимости).
Постановка на учет материальных запасов, изготовленных хозяйственным способом (не для продажи), отражается проводкой:
Дебет счетов 0 105 31 340-0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материалов)
Кредит счета 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»

Списание материальных запасов с бюджетного учета

Материальные запасы списываются с учета на основании следующих документов (п. 25 Инструкции N 162н):
– Меню-требования на выдачу продуктов питания (ф. 0504202);
– Ведомости на выдачу кормов и фуража (ф. 0504203);
– Ведомости выдачи материальных ценностей на нужды учреждения (ф. 0504210);
– Путевого листа (ф. 0340002, 0345001, 0345002, 0345004, 0345005, 0345007), который применяется для списания в расход всех видов топлива;
– Акта о списании материальных запасов (ф. 0504230);
– Акта о списании мягкого и хозяйственного инвентаря (ф. 0504143), который применяется для списания мягкого инвентаря и посуды. При этом списание посуды производится на основании данных Книги регистрации боя посуды (ф. 0504044).
Списание материальных запасов отражается по кредиту счетов 0 105 31 440-0 105 36 440 и, в зависимости от содержания хозяйственной операции, дебету счетов:
– 0 401 20 272 «Расходование материальных запасов» – списание с балансового учета израсходованных материалов, потерь в размере норм естественной убыли, а также пришедших в негодность мягкого инвентаря и посуды;
– 0 109 61 272, 0 109 71 272, 0 109 81 272, 0 109 91 272 – изготовление готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг;
– 2 401 10 172 «Доходы от операций с активами» – реализация материальных запасов, а также списание материальных запасов, уничтоженных в результате террористических актов, иных действий, произведенных вне зависимости от воли учреждения как правообладателя;
– 0 401 10 172 «Доходы от операций с активами» – списание материальных запасов при выявлении недостач, хищений;
– 0 401 20 273 «Чрезвычайные расходы по операциям с активами» – списание потерь материальных запасов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных бедствий, опасного природного явления, катастрофы;
– 0 302 73 830 «Уменьшение кредиторской задолженности по приобретению акций и по иным формам участия в капитале» – вложение материальных запасов в уставной капитал (фонд) организаций в размере их балансовой стоимости.
Отдельно укажем корреспонденцию счетов по списанию балансовой стоимости животных при забое для получения продукции (мяса):
Дебет счета 0 106 34 340 «Увеличение вложений в материальные запасы – иное движимое имущество учреждения»
Кредит счета 0 105 36 340 «Увеличение стоимости прочих материальных запасов – иного движимого имущества учреждения»

Операции по учету готовой продукции

Готовая продукция принимается к учету на основании Требования-накладной (ф. 0315006) по фактической себестоимости. При этом в учете делается запись:
Дебет счета 2 105 37 340 «Увеличение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»
Кредит соответствующих счетов аналитического учета счета 2 109 00 000 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг»
Отпуск продукции заказчику производится на основании Требования-накладной (ф. 0315006), Накладной на отпуск материалов на сторону (ф. 0315007) и сопровождается записью:
Дебет счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Кредит счета 2 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»
Использование продукции для нужд учреждения оформляется Требованием-накладной (ф. 0315006), при этом делается проводка:
Дебет счетов 0 105 31 340-0 105 36 340 (как увеличение стоимости соответствующего вида материальных запасов)
Кредит счета 0 105 37 440 «Уменьшение стоимости готовой продукции – иного движимого имущества учреждения»
Списание естественной убыли готовой продукции, недостач, хищений, потерь готовой продукции при чрезвычайных обстоятельствах отражается аналогично списанию материальных запасов (см. раздел «Списание материальных запасов с бюджетного учета»).

Операции по учету товаров

Операции по учету товаров оформляются следующими проводками:
1) принятие в рамках одного договора товаров к учету по фактической стоимости, реализация которых не облагается НДС:
Дебет счета 2 105 38 340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения»
Кредит счетов 2 302 34 730 «Увеличение кредиторской задолженности по приобретению материальных запасов», 2 208 34 660 «Уменьшение дебиторской задолженности подотчетных лиц по приобретению материальных запасов»
2) увеличение стоимости товаров в продаже (торговом зале) за счет наценки:
Дебет счета 2 105 38 340 «Увеличение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения»
Кредит счета 2 105 39 440 «Увеличение за счет наценки стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения»
3) отпуск товаров заказчику, реализация через торговый зал (по фактической себестоимости с учетом наценки):
Дебет счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Кредит счета 2 105 38 440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения»
4) начисление дохода при реализации товаров оптом:
Дебет счета 2 205 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»
Кредит счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
5) начисление дохода в случае реализации товаров в розницу:
Дебет счета 2 201 34 510 «Поступление средств в кассу учреждения»
Кредит счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
6) списание суммы торговой наценки по товарам, реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи (методом «Красное сторно»):
Дебет счета 2 401 10 130 «Доходы от оказания платных услуг»
Кредит счета 2 105 38 440 «Уменьшение стоимости товаров – иного движимого имущества учреждения».

Л. Салина,
эксперт журнала «Казенные учреждения:
бухгалтерский учет и налогообложение»

«Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение», N 7, 8, июль, август 2011 г.

─────────────────────────────────────────────────────────────────────────
*(1) Приказ Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению».

*(2) Приказ Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н «Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению».

*(3) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.

Метки: казенное учреждение, материальные запасы

Перед составлением годовой отчетности в октябре-ноябре в учреждениях бюджетной сферы традиционно проводится инвентаризация имущества, активов и обязательств. Одним из результатов такой инвентаризации может стать перевод активов из одной группы в другую или в иной вид актива.

Было и стало

Информационные технологии развиваются очень быстро и то, что еще пару лет казалось вершиной технической мысли, сегодня может пылиться на самых дальних полках шкафов. В нормативные документы, регламентирующие отражение в бухучете достижений научно-технического прогресса, их авторы едва поспевают вносить соответствующие изменения. Особенно это касается объектов основных средств.

Так еще в начале 2000-х многие учреждения приобретали по КОСГУ 310 различные платы для компьютеров, клавиатуры, периферийные устройства и т.п., что тогда нормативными документами относилось к основным средствам. С таким расходованием средств соглашалось и Федеральное казначейство. и даже сам Минфин России, сообщая свою позицию в письмах. И это понятно, так как представители Минфина, да и сами бухгалтеры не имели еще ни опыта использования, ни понятия о функциональных возможностях многих достижений информационных технологий. Однако с течением времени стало ясно, что многое из приобретенного десять-двадцать лет назад должно учитываться на других счетах бухгалтерского учета.

Возможность перевода объектов основных средств в иную группу или вид активов появилась у бухгалтеров учреждений бюджетной сферы после вступления в силу федеральных стандартов учета.

Нормативная основа

Согласно пункту 13 Федерального стандарта учета «Основные средства» (утв. приказом Минфина от 31.12.2016 № 257н) единицы учета основных средств, определенные при их принятии к бухгалтерскому учету, исходя из новых условий их использования субъектом учета, могут реклассифицироваться в иную группу основных средств или в иную категорию объектов бухгалтерского учета. Другими словами, если изменились условия использования учреждением объекта основного средства, то оно может быть перемещено в другую группу основных средств или учтено как иной объект бухучета, например, как материальный запас.

Именно «преобразование» бывшего основного средства в материальный запас – наиболее вероятная судьба IT-шного имущества, приобретенного в начале нулевых лет и учтенного как основное средство.

Однако при реклассификации нужно соблюсти два несложных условия:

  1. первое — выбытие инвентарного объекта из одной группы основных средств и отражение его в другой группе должно происходить одновременно;
  2. второе — перевод объекта основных средств в иную группу основных средств либо в иную категорию объектов бухгалтерского учета не приводит к изменению его стоимости.

Документом-основанием для отражения в бухучете реклассификации объектов является Протокол комиссии по поступлению и выбытию активов.

Инвентаризация

И вот для того, чтобы комиссия по поступлению и выбытию активов смогла принять необходимое решение, при проведении годовой инвентаризации члены инвентаризационных комиссий должны собрать соответствующую информацию.

Все свои предложения по изменению свойств и способов использования активов члены инвентаризационной комиссии могут оформить в Приложении к инвентаризационной описи . Подготовленные членами комиссий данные Приложения и будут рассмотрены комиссией по поступлению и выбытию активов.

В случае принятия комиссией по поступлению и выбытию активов решения о реклассификации актива, оформленный экземпляр Протокола передается в бухгалтерию согласно установленному графику документооборота.

Обратите внимание! Все комиссии должны вынести свои решения до окончания отчетного периода, чтобы главный бухгалтер успел отразить их в формах годовой отчетности.

Перевод из группы в группу

По итогам инвентаризации объект основных средств может быть переведен не только в материальные запасы, но и в другую группу основных средств.

В «1С:Бухгалтерия государственного учреждения» редакции 2.0 при реклассификации основного средства в иную группу основных средств используется документ «Внутреннее перемещение ОС, НМА, НПА» (рис. 1).

Рисунок 1.png

Рис. 1. Перемещение объекта ОС между счетами

В поле «Вид операции» указывается специальная операция «Перемещение ОС, НМА, НПА между счетами», в табличной части выбирается основные средства, которые подлежат реклассификации, для каждого объекта ОС указывается новый счет учета.

Затем заполняется закладка «Бухгалтерская операция» (рис. 2).

Рисунок 2.png

Рис. 2. Заполнение полей на закладке «Бухгалтерская операция»

После проведения операции при необходимости можно проверить бухгалтерские проводки, сформированные документом, распечатав, например, Справку ф. 0504833 (развернутая) (рис. 3).

Рисунок 3.png

Рис. 3. Корреспонденция счетов

Реклассификация активов – новый вид хозяйственных операций для бухгалтеров бюджетной сферы. Для ее проведения нужно не только четкое понимание смысла операции, но и правильное оформление первичных учетных документов. Если вы испытываете затруднения при проведении таких операций в 1С:БГУ редакции 2.0, то наши специалисты готовы вам оказать как методическую, так и техническую помощь в оформлении бухгалтерский операций! Обращайтесь по всем возникшим вопросам.

ИА Neftegaz.RU. С 1 января 2012 года в РФ действуют следующая классификация запасов нефти и газа (приказ МПР от 1 ноября 2005 г. № 298), основывающаяся на показателях геологической изученности и степени промышленного освоения.

Классификация по категориям:

Запасы:

А (достоверные)

В (установленные)

С1 (оцененные)

С2 (предполагаемые)

Ресурсы:

D1 (локализованные)

D2 (перспективные)

D3 (прогнозные)

Приказом МПР РФ от 7 марта 1997 г № 40, запасы категорий A, B, C1 и C2 — определялись по степени разведанности, прогнозные ресурсы категорий P1, P2 и P3 — по степени обоснованности.

Запасы — весовое количество нефти и газового конденсата или объемное количество газа на дату подсчета в установленной залежи, приведенные к поверхностным условиям. На подсчитанную величину запасов влияют объем и качество информации, полученной при поисково-разведочных работах и разработке залежей на дату подсчета, а также применяемые методы подсчета.

Балансовые запасы — запасы, разработка которых в настоящее время экономически целесообразна.

Забалансовые запасы — запасы, разработка которых в настоящее время нерентабельна, но которые могут рассматриваться в качестве объекта для промышленного освоения в дальнейшем.

Запасы категории А — запасы залежи, подсчитываемые в процессе ее разработки, изученные с детальностью, обеспечивающей полное определение формы и размеров залежи, эффективной нефтегазонасыщенной мощности, характера изменения коллекторских свойств и нефтегазонасыщенности продуктивных пластов, качественного и количественного составов нефти, горючих газов и содержащихся в них сопутствующих компонентов и других параметров, а также основных особенностей залежи, от которых зависят условия ее разработки: режим работы залежи, давление, гидро- и пьезопроводность, коэффициент продуктивности скважин и др.

Запасы категории В — запасы залежи :

— с нефтегазоносностью, установленной на основании промышленных притоков нефти или газа в скважинах на различных гипсометрических отметках и наличия благоприятных промыслово-геофизических данных и керна;

— приближенно, но в степени, достаточной для проектирования разработки залежи изучены форма и размеры залежи, эффективная нефтегазонасыщенная мощность, характер изменения коллекторских свойств и нефтегазонасыщенность продуктивных пластов, основные особенности, определяющие условия разработки залежи;

— детально изучены: состав нефти, газа, сопутствующих компонентов в пластовых и поверхностных условиях;

— проведена пробная эксплуатация отдельных скважин по нефтяной залежи;

— установлено отсутствие нефтяной оторочки или определена ее промышленная ценность по газовой залежи.

Запасы категории C1 — запасы залежи, в которой:

— нефтегазоносность установлена на основании полученных промышленных притоков нефти или газа в отдельных скважинах и благоприятных промыслово-геофизических данных в ряде других скважин;

— условия залегания нефти или горючих газов установлены проверенными для данного района методами геологических и геофизических исследований,

— коллекторские свойства продуктивных пластов и другие параметры изучены по отдельным скважинам или приняты по аналогии с более изученной частью залежи и соседними разведанными месторождениями.

Запасы категории С2 — запасы нефти и газа, наличие которых предполагается на основании благоприятных геологических и геофизических данных в отдельных неразведанных полях, тектонических блоках и пластах изученных месторождений, и запасы в новых структурах, оконтуренных проверенными для данного района методами геологических и геофизических исследований в пределах нефтегазоносных районов.

Промышленные запасы — извлекаемые запасы залежи категорий А+В+С1.

Разведанные запасы -балансовые и забалансовые запасы категории A+B+C1 по залежи, находящейся в разработке пли подготовленной для промышленного освоения.

Ресурсы

Ресурсы нефти, горючих газов, конденсата (группа D) — весовое количество нефти и газового конденсата или объемное количество газа на дату оценки в возможных залежах регионально продуктивных литолого-стратиграфических комплексов па перспективных структурах и прогнозных территориях, приведенные к поверхностным условиям.

Прогнозные ресурсы подгруппы D1 -ресурсы, содержащиеся в возможных залежах литолого-стратиграфических комплексов с доказанной нефтегазоносностью на прогнозной территории — на структурах I порядка, используемые для обоснования наиболее эффективных направлений геологоразведочных работ и прироста запасов нефти на предстоящие 5 лет и на перспективу (10 -15 лет), а также для обоснования долгосрочных схем развития добычи нефти, газа и газового конденсата.

Прогнозные ресурсы подгруппы D2 -ресурсы, содержащиеся в возможных залежах литолого-стратиграфических комплексов, нефтегазоносность которых доказана на структурах I порядка, сходных с прогнозными, используемые при планировании региональных работ и выборе направлений ранних этапов поисков.

По мнению экспертов новая классификация завышает объем экономически эффективных извлекаемых запасов.

Мейджоры нередко проводят аудит запасов по PRMS, и полученные данные обычно оказываются примерно на 30% меньше, чем в рамках российской классификации.

По требованию американской Комиссии по биржам и ценным бумагам в отрасли применяется еще одна методика — SEC.

Классификация месторождений по сложности геологического строения и величине запасов

1 группа. Месторождения (залежи) простого внутреннего строения, связанные с ненарушенными или слабонарушенными структурами; продуктивные нефте-или газонасыщенные пласты представлены коллекторами порового типа и характеризуются выдержанностью толщин и коллекторских свойств по площади и разрезу.

2 группа. Месторождения (залежи) сложного строения; продуктивные нефте- или газонасыщенные, в отдельных случаях с нефтяной оторочкой пласты представлены коллекторами в основном порового типа и характеризуются невыдержанностью толщин и коллекторских свойств по площади и разрезу, наличием литологических замещений коллекторов непроницаемыми породами либо тектонических нарушений.

3 группа. Месторождения (залежи) очень сложного строения, характеризующиеся варьирующими по площади ВНК и ГНК, наличием или литологических замещений, или тектонических нарушений, или очень изменчивых толщин и коллекторских свойств продуктивных пластов, представленных в основном коллекторами с вторичной пустотностью.

При отнесении месторождений (залежей) к той или иной группе сложности геологического строения могут использоваться количественные критерии показателей неоднородности продуктивных пластов.

Классификация месторождений нефти и газа по величине извлекаемых запасов нефти и балансовых запасов газа:

уникальные — более 300 млн т нефти или 500 млрд м3 газа;

очень крупные — от 100 до 300 млн т нефти или от 100 до 500 млрд м3 газа;

крупные — от 30 до 100 млн т нефти или от 30 до 100 млрд м3 газа;

средние — от 10 до 30 млн т нефти или от 10 до 30 млрд м3 газа;

мелкие — от 1 до 10 млн т нефти или от 1 до 10 млрд м3 газа;

очень мелкие — менее 1 млн т нефти или менее 1 млрд м3 газа.

Классификация месторождений по степени их изученности:

— разрабатываемые;

— разведанные (подготовленные для промышленного освоения);

— предварительно оцененные.

Разрабатываемые — месторождения (залежи) нефти и газа, полностью или частично разбуренные эксплуатационной сеткой скважин в соответствии с технологической схемой или проектом промышленной (для газа — опытно-промышленной) разработки. Детальность изучения залежей обеспечивает полное определение количественных и качественных характеристик, а также продуктивности выявленных пластов и позволяет квалифицировать запасы разбуренных участков месторождения по категориям А или В (для очень мелких месторождений — С2).

Разведанные — месторождения (залежи), добывные возможности которых, запасы, качество нефти, газа, газового конденсата и содержащихся в них компонентов, гидрогеологические, геокриологические, экологические и другие условия разработки изучены в процессе разведочных работ с полнотой, достаточной для достоверного технико-экономического обоснования решения о порядке и условиях их вовлечения в промышленное освоение, а также о проектировании на их базе добывающего предприятия (промысла).

Разведанные месторождения (залежи) по степени изученности должны удовлетворять следующим требованиям:

установлены площадь, структура (модель ловушки), строение месторождения и закономерности изменения количественных и качественных характеристик продуктивных пластов (залежей) в его разрезе и плане;

число и положение нефтяных и газовых залежей в структуре месторождения, высотное положение контактов (ГНК, ВНК, ГВК) надежно установлены опробованием и геофизическими методами, достоверность которых доказана для условий рассматриваемого месторождения;

подсчетные параметры определены с применением современных методик по данным адекватного для района комплекса ГИС, обеспеченного надежной петрофизической основой;

состав и технологические свойства нефти, газа, конденсата и содержащиеся в них компоненты, имеющие промышленное значение, изучены в соответствии с требованиями государственных, отраслевых стандартов и технических условий с детальностью, обеспечивающей получение исходных данных для проектирования их добычи и переработки;

гидрогеологические, геокриологические и другие природные условия обеспечивают получение количественных данных для обустройства промысла;

основные параметры залежей — продуктивность скважин, пластовое давление, дебиты нефти, газа и конденсата, гидропроводность и пьезопроводность — изучены с детальностью,обеспечивающей составление технологической схемы разработки месторождения;

достоверность данных о добывных возможностях (промысловых характеристиках) залежей подтверждена (на месторождениях 2-й и 3-й групп сложности) данными пробной или опытно-промышленной эксплуатации;

параметры для подсчета геологических запасов (минимальная эффективная толщина пластов, минимальные пористость и проницаемость коллекторов, коэффициенты извлечения нефти, конденсата и др.) установлены на основании подтвержденных государственной экспертизой повариантных технико-экономических расчетов, позволяющих определить масштабы и промышленную значимость месторождения с необходимой степенью достоверности;

детальность изучения геологического строения месторождения (залежи) обеспечивает возможность квалификации не менее 80 % его запасов по категории С1 **;

рассмотрено возможное влияние разработки месторождения на окружающую среду и даны рекомендации по предотвращению или снижению прогнозируемого уровня отрицательных экологических последствий.

Предварительно оцененные — месторождения (залежи), запасы и добывные возможности которых, качество нефти и газа, гидрогеологические, геокриологические, экономические, экологические и другие условия разработки изучены в степени, позволяющей обосновать целесообразность дальнейшей их разведки и разработки с использованием аналогий с другими разрабатываемыми или разведанными объектами в данном районе или более изученными залежами данного месторождения.

Запасы таких месторождений (залежей) по степени изученности квалифицируются обычно по категории С2 и служат основанием для проектирования на их базе дальнейших разведочных работ и частично опытно-промышленной разработки.

Автор публикации

Леснова Юлия Вячеславовна

директор ООО АФ «Аудиторско-консалтинговый центр».

Классификация финансовых активов имеет особое значение, так как опреде-
ляет порядок оценки финансовых активов.
В соответствии с МСФО (IAS) 39 финансовые активы в учете и финансовой
отчетности по МСФО классифицируются по следующим категориям:
– финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости с отнесе-
нием ее изменений на прибыль/убыток (в основном финансовые активы, пред-
назначенные для торговли);
– инвестиции, удерживаемые до погашения;
– ссуды и дебиторская задолженность;
– финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.
Классификация при первоначальном признании
Финансовые активы являются предназначенными для торговли, если они:
– приобретаются или принимаются с целью их продажи или обратной покупки
в краткосрочном периоде;
– являются частью портфеля идентифицируемых финансовых инструментов,
которые управляются на совокупной основе и недавние сделки с которыми свиде-
тельствуют о фактическом получении прибыли на краткосрочной основе;
– являются производными финансовыми активами (за исключением случаев,
когда они являются эффективными инструментами хеджирования).
В данную категорию могут быть отнесены облигации, акции, векселя, депо-
зитные сертификаты и прочие финансовые активы, для которых существует
активный рынок либо справедливую стоимость которых можно надежно оценить.
При этом не имеет значения, при каких условиях получены эти активы, т. е.
куплены на рынке или получены от должника, а также какой у них срок пога-
шения. Торговля в общем случае сводится к активным и частым покупкам
и продажам. При этом предназначенные для торговли финансовые инструменты,
как правило, используются с целью извлечения прибыли от краткосрочных коле-
баний цен на такие активы.
Отсутствие активного рынка для того или иного финансового актива не может
служить основанием его невключения в данную категорию.
В то же время наличие котировки финансового актива еще не означает, что он
должен быть однозначно отнесен к названной категории. Основным критерием
является намерение компании использовать финансовые активы для извлечения
прибыли в виде маржи или в результате краткосрочных колебаний их цены.
К категории «Инвестиции, удерживаемые до погашения» относятся финансовые
активы с фиксированными или определяемыми платежами по ним и фиксиро-
ванным сроком погашения, которые не являются производными и в отношении
которых у компании имеются намерение и возможность удерживать их до наступ-
ления срока погашения, кроме тех, которые:
– отнесены при признании в категорию «Финансовые активы, учитываемые
по справедливой стоимости через прибыль или убыток»;
– классифицированы в категорию «Финансовые активы в наличии для
продажи»;
– соответствуют определению ссуд и дебиторской задолженности.
Фиксированные или устанавливаемые платежи и фиксированный срок
погашения означают, что по данному финансовому активу определены суммы
и даты платежей его владельцу, включая сумму и дату погашения основного долга.
Финансовый актив, который является бессрочным и/или платежи по которому
осуществляются в течение неопределенного периода, не может быть классифици-
рован в категорию «Инвестиции, удерживаемые до погашения».
Намерение и возможность удерживать финансовые активы до наступления
срока их погашения отсутствуют, если:
– компания намеревается удерживать финансовые активы в течение неопре-
деленного срока;
– компания готова продать финансовые активы (за исключением нетиповых
ситуаций, которые нельзя было предвидеть) при изменении рыночных ставок
процента, доходности и доступности альтернативных источников ресурсов;
– эмитент имеет право погасить финансовый актив в сумме, которая значи-
тельно ниже величины амортизированных затрат.
К данной категории могут быть отнесены облигации, векселя, депозитные
сертификаты и прочие финансовые активы, которые содержат долговое обяза-
тельство эмитента. Ключевым фактором классификации финансовых активов
в данную категорию является намерение компании не продавать их до срока пога-
шения. При этом наличие или отсутствие котировки не имеет значения. Котиру-
емая ценная бумага может быть отнесена в данную категорию, если у компании
есть намерение держать ее до срока погашения.
К категории «Ссуды и дебиторская задолженность» относятся финансовые
активы с фиксированными или определяемыми платежами, не имеющие рыночных
котировок. К данной категории могут быть отнесены предоставленные займы,
размещенные депозиты, финансовый лизинг, факторинг, дебиторская задолжен-
ность по расчетам с контрагентами.
К категории «Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи» отно-
сятся финансовые активы, которые не являются производными и не могут быть
классифицированы в вышеперечисленные категории финансовых активов.
К рассматриваемой категории могут быть отнесены облигации, акции, векселя,
депозитные сертификаты и прочие финансовые активы, которые не могут быть
отнесены к другим категориям.
Финансовые активы, классифицированные как удерживаемые до погашения,
а также ссуды и дебиторская задолженность при последующем признании оцени-
ваются по амортизированной стоимости.
Инвестиции в долевые инструменты, по которым нет котируемых цен на
активном рынке и справедливая стоимость которых не может быть надежно
оценена, а также связанные с ними производные инструменты, расчеты по
которым должны производиться путем поставки таких некотируемых долевых
инструментов, должны оцениваться по себестоимости.
Финансовые активы, предназначенные для торговли, а также имеющиеся
в наличии для продажи, оцениваются по справедливой стоимости.
При этом изменение справедливой стоимости финансовых активов, пред-
назначенных для торговли, отражается в отчете о прибылях/убытках как доход/
расход периода, а финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, –
в прочем совокупном доходе.
Порядок определения справедливой стоимости представлен на схеме:
Порядок определения справедливой стоимости

Реклассификация из категории «Финансовые активы, имеющиеся в наличии
для продажи»
Финансовый актив должен быть реклассифицирован из категории «Имею-
щиеся в наличии для продажи» в категорию «Удерживаемые до погашения» по
следующим причинам:
– произошли изменения в намерении или возможности компании;
– два предыдущих финансовых года завершились, и был снят запрет с порт-
феля, который был подвержен неблагоприятным условиям1.
В этом случае финансовый актив следует учитывать по амортизированной

стоимости, а не по справедливой стоимости. Справедливая стоимость учетной
суммы финансового актива становится амортизированной стоимостью на дату
реклассификации.
1 Финансовые активы, переведенные из категории удерживаемых до погашения в результате изме-
нения намерений или возможностей, рассматриваются как продажа, и вся категория становится
разрушенной.
При реклассификации, обусловленной разрушением категории, оставшиеся объекты на два года пере-
ходят в категорию имеющихся для продажи.
Все предыдущие прибыли и убытки по финансовому активу, которые были
отражены непосредственно на счетах резерва переоценки, должны учитываться
следующим образом:
– если финансовый актив с фиксированным сроком погашения, то накоп-
ленный резерв переоценки следует амортизировать в течение оставшегося
срока удерживаемой до погашения инвестиции, используя метод эффективной
процентной ставки;
– в случае когда для финансового актива не установлен фиксированный срок
погашения, накопленный резерв переоценки должен оставаться на счете учета
капитала вплоть до продажи или любого другого выбытия данного финансового
актива, после чего в обязательном порядке должен быть отнесен на счет учета
прибылей и убытков.
Пример 1
Номинальная стоимость финансового актива – 100 000 долл.
США со сроком погашения через 5 лет, купонная ставка – 5 %.
Компания классифицировала финансовый актив в категорию «Имею-
щиеся в наличии для продажи». Справедливая стоимость ценной
бумаги увеличивается и составляет 110 000 долл. США. Компания
отражает прибыль в сумме 10 000 долл. США непосредственно на
счете учета в капитале.
Дт «Инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи» – 10 000
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 10 000
В дальнейшем компания намерена и имеет возможность удержи-
вать ценную бумагу до погашения. Данная ценная бумага реклас-
сифицируется в категорию «Инвестиции, удерживаемые до пога-
шения»:
Дт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 110 000
Кт «Инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи» – 110 000
Рассчитаем новую эффективную процентную ставку, увязав спра-
ведливую стоимость актива на дату реклассификации с суммой
ожидаемых денежных потоков.
Эффективная процентная ставка (YTM) – это ставка внутренней
доходности денежного потока по инвестиции при намерении удер-
живать инвестицию до погашения. Расчет YTM аналогичен расчету
IRR (ставки внутренней доходности).
Эффективная процентная ставка рассчитывается по формуле:

где PV – текущая стоимость инвестиции;
n – количество выплат;
Ci – платежи к получению;
ti – время до погашения;
N – номинальная стоимость инвестиции.
Для выполнения расчета по определению эффективной процентной
ставки используется соответствующая функция программы Microsoft
Excel.
Эффективная процентная ставка, рассчитанная с использова-
нием программы Microsoft Excel, составляет 6,621 %.
Амортизированная стоимость будет определяться согласно табл. 1.
Таблица 1

Сумма в размере 10 000 долл. США, добавленная к учетной стои-
мости в качестве корректировки справедливой стоимости, стано-
вится премией, которая списывается как снижение процентного
дохода в течение срока, оставшегося до погашения, с использо-
ванием метода эффективной процентной ставки.
За 1-й год
Дт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 2283
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 2283
Кт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 7283
Кт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 2283
Чистое воздействие на доход в каждом периоде будет равняться нулю.
Так, в 1-м году:
7283 долл. США – 2283 долл. США = 5000 долл. США.
Обе суммы могут быть отнесены на одну и ту же строку
в отчете о прибылях и убытках.
За 5-й год
Дт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 1735
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» – 1735
Кт «Доход по процентам» – 6735
Кт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 1735
и
Дт «Деньги» – 100 000
Кт «Инвестиции, удерживаемые до погашения» – 100 000
Изменения в МСФО (IAS) 39, касающиеся реклассификации
Согласно поправкам, внесенным в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инстру-
менты: признание и оценка», которые были опубликованы Советом по Между-
народным стандартам финансовой отчетности 13 октября 2008 г., разрешается
в некоторых случаях реклассифицировать непроизводные финансовые активы
из категории «Финансовые активы, учитываемые по справедливой стоимости
с отнесением ее изменений на прибыль/убыток» («Предназначенные для
торговли») в категории:
– «Инвестиции, удерживаемые до погашения»;
– «Ссуды и дебиторская задолженность»;
– «Активы, имеющиеся в наличии для продажи».
Поправки вступили в силу с 1 июля 2008 г. Реклассификация до указанной
даты не допускается.
В поправках указывается, что финансовые активы отвечают критериям клас-
сификации в качестве ссуд и дебиторской задолженности, не только если в отно-
шении них отсутствует намерение продать их в ближайшем будущем, но и если
они также имеют фиксированные или определяемые платежи, не котируются на
активном рынке и не содержат условий, которые могут не позволить владельцу
возместить практически всю сумму первоначальных инвестиций по каким-либо
причинам, кроме ухудшения кредитного рейтинга.
Разрешается реклассифицировать финансовые активы, которые на данный
момент отвечают критериям классификации ссуд и дебиторской задолженности,
из категории «Предназначенные для торговли» в категорию «Займы и дебитор-
ская задолженность», если компания имеет намерение и возможность удерживать
их в обозримом будущем.
Финансовые активы, не отвечающие критериям классификации в качестве
ссуд и дебиторской задолженности, могут быть реклассифицированы из кате-
гории «Предназначенные для торговли» в категорию «Имеющиеся в наличии для
продажи» или «Удерживаемые до погашения» только в редких случаях. Одним
из таких примеров является ухудшение стабильности на мировых финансовых
рынках.
Сравнительный анализ порядка реклассификации финансовых активов, пред-
назначенных для торговли, после внесения поправок в МСФО 39 представлен
в табл. 2.
Таблица 2
Порядок реклассификации финансовых активов, предназначенных для торговли

Все реклассифицируемые инструменты оцениваются по справедливой стои-
мости на дату перевода в другую категорию, т. е. справедливая стоимость финансо-
вого инструмента становится его фактической или амортизируемой стоимостью.
При этом никакие прибыли или убытки, ранее признанные в составе прибыли
или убытка за период, не восстанавливаются.
При реклассификации ссуд и дебиторской задолженности из категории
«Имеющиеся в наличии для продажи» в категорию «Ссуды и дебиторская задол-
женность» реклассифицируемые финансовые активы также должны оцениваться
по справедливой стоимости на дату перевода в другую категорию, т. е. справед-
ливая стоимость данного финансового инструмента становится его фактической
или амортизируемой стоимостью.
Прибыль или убыток прошлых периодов, полученные от данного актива
и отнесенные на счета капитала, необходимо амортизировать в течение оставше-
гося срока до погашения инвестиции, используя метод эффективной процентной
ставки. Последующее изменение справедливой стоимости по сравнению со спра-
ведливой стоимостью на дату реклассификации будет отражаться в резерве пере-
оценки финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи, до момента
прекращения признания.
Пример 2
Компания «А» имеет финансовый актив, который в данный момент
отвечает критериям классификации в качестве ссуд и дебиторской
задолженности, но учитывался в категории «Имеющиеся в наличии
для продажи». Этот финансовый актив может быть реклассифици-
рован в категорию «Займы и дебиторская задолженность». Номи-
нальная стоимость актива – 100 000 долл. США со сроком пога-

шения через 5 лет, купонная ставка – 5 %. На дату рекласси-
фикации (условно на 1 января 2009 г.) справедливая стоимость
финансового актива составляет 70 000 долл. США.
Таким образом, справедливая стоимость данного финансового
актива становится его амортизируемой стоимостью. Допустим,
компания на дату реклассификации ожидает возместить все дого-
ворные денежные потоки по финансовому активу.
На дату реклассификации будут осуществлены следующие
проводки:
Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 70 000
Дт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 30 000
Кт «Инвестиции, имеющиеся в наличии для продажи» – 100 000
Прибыль или убыток прошлых периодов, полученные от данного
актива (с фиксированным сроком погашения) и отнесенные в резерв
переоценки в капитале, необходимо амортизировать в течение
оставшегося срока, используя метод эффективной ставки. Любая
разница между новой величиной амортизируемой стоимости и суммой
к погашению должна также амортизироваться в течение оставше-
гося срока владения финансовым активом с помощью метода эффек-
тивной процентной ставки.
Рассчитаем новую эффективную процентную ставку, используя
соответствующую функцию программы Microsoft Excel. Она состав-
ляет 13,67 %. Амортизированная стоимость будет определяться
согласно табл. 3.
Таблица 3

За 1-й год
Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 4569
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 4569
Кт «Доход по процентам» (в отчете о прибылях/убытках) – 9569
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 4569
Чистое воздействие на доход в каждом периоде будет равняться
нулю.
Так, в 1-м году:
9569 долл. США – 4569 долл. США = 5000 долл. США.
За 2-й год
Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 5192
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» – 5192
Кт «Доход по процентам» – 10 192
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 5192
За 5-й год
Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 7627
Дт «Деньги» – 5000
Дт «Доход по процентам» – 7627
Кт «Доход по процентам» – 12 627
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 7627
и
Дт «Деньги» – 100 000
Кт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 100 000
Обесценение реклассифицированных финансовых активов
Реклассифицированные инструменты должны впоследствии проверяться на
предмет обесценения.
Рассмотрим ситуацию, если финансовый актив в предыдущем примере
обесценится.
Пример 3
Компания «А» в конце 2-го года признает, что больше не будет
получать проценты и сумма возмещения по финансовому активу
составит только 75 000 долл. США.
Согласно МСФО 39, когда справедливая стоимость имеющегося
в наличии для продажи финансового актива признается непо-
средственно в капитале и существуют объективные доказатель-
ства того, что данный актив обесценился, накопленный убыток,
признанный непосредственно в капитале, должен быть списан из
капитала и признан как убыток за период, несмотря на то что
данный финансовый актив не списан с баланса. Кроме этого, необ-
ходимо учитывать убыток от обесценения, оцениваемый как разница
между балансовой стоимостью и приведенной стоимостью ожидаемых
денежных потоков, дисконтированных по эффективной процентной
ставке, определенной на дату реклассификации.
Приведенная стоимость ожидаемых денежных потоков на дату
реклассификации составит:
75 000 долл. США × 0,68086 = 51 065 долл. США.
Амортизированная стоимость будет определяться согласно табл. 4.
Таблица 4

Убыток от обесценения равен:
79 761 долл. США – 51 065 долл. США = 28 696 долл. США.
Сумма на счете резерва переоценки имеющихся в наличии для
продажи активов на дату проведения тестирования на обесценение
составляет:
30 000 – 4569 – 5192 = 20 239 долл. США.
Таким образом, в отчете о прибылях и убытках будет отражен
убыток в сумме:
28 696 + 20 239 = 48 935 долл. США.
В конце 2-го года
Дт «Убыток от обесценения ссуд и дебиторской задолженности» –
28 696
Дт «Убыток от снижения справедливой стоимости» – 20 239
Кт «Резерв переоценки инвестиций, имеющихся в наличии для
продажи» – 20 239
Кт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 28 696
За 3-й год
Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 6980
Кт «Доход по процентам» – 6980
За 4-й год
Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 7935
Кт «Доход по процентам» – 7935
За 5-й год
Дт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 9020
Кт «Доход по процентам» – 9020
После признания обесценения финансового актива будет призна-
ваться по периодам только процентный доход, рассчитанный
с учетом эффективной процентной ставки.
В конце 5-го года
Дт «Деньги» – 75 000
Кт «Ссуды и дебиторская задолженность» – 75 000
Раскрытие информации
Если компания реклассифицирует финансовый актив из категории «Инстру-
менты, оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отра-
жаются в прибыли/убытке за период» или «Финансовые активы, имеющиеся
в наличии для продажи», то согласно МСФО (IFRS) 7 «Финансовые инструменты:
раскрытие информации» требуется раскрывать следующую информацию:
– в период, когда произошла реклассификация, – суммы, реклассифициро-
ванные в каждую категорию и исключенные из нее;
– для каждого отчетного периода и до момента прекращения признания
реклассифицированного финансового актива – величины балансовой стоимости
и справедливой стоимости всех финансовых активов, которые были реклассифи-
цированы в текущем и в предыдущих отчетных периодах;
– если финансовый актив был реклассифицирован в силу наступления редкого
(нетипового) случая, то необходимо указать факты и обстоятельства, указыва-
ющие на его малую вероятность;
– применительно к отчетному периоду, в котором финансовый актив был
реклассифицирован, – прибыль или убыток от переоценки финансового актива
до справедливой стоимости, которые были признаны в составе прибыли или
убытка за период или в составе прочей совокупной прибыли в указанном отчетном
периоде и в предыдущем отчетном периоде;
– для отчетного периода, в котором финансовый актив был реклассифици-
рован, и каждого отчетного периода до момента прекращения признания данного
финансового актива – прибыль или убыток от его переоценки до справедливой
стоимости, которая была бы признана в составе прибыли или убытка за период
или в составе прочей совокупной прибыли, если бы данный финансовый актив
не был реклассифицирован, а также величину прибылей, убытков, доходов
и расходов, признанных в составе прибыли или убытка за период;
– эффективную процентную ставку и расчетную величину денежных потоков,
которые компания ожидает получить от соответствующего финансового актива
по состоянию на дату реклассификации.