Проводки по договору простого товарищества

Как отразить в учете операции по совместной деятельности (простому товариществу)

При создании простого товарищества каждый участник вносит свой вклад в совместную деятельность (п. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Каждый участник вправе пользоваться общим имуществом товарищества в соответствии с порядком, предусмотренным в договоре. Если какие-либо условия использования общего имущества в договоре не прописаны, при возникновении споров между участниками им придется руководствоваться порядком, установленным судом. Об этом сказано в пункте 3 статьи 1043 ГК РФ.

Что касается сохранности имущества, стороны должны предусмотреть в договоре обязанности каждого из участников по его содержанию, а также порядок возмещения связанных с этим расходов (п. 4 ст. 1043 ГК РФ).

Ведение общих дел

При ведении общих дел каждый участник вправе действовать от имени всех товарищей, если договором не установлено, что ведение дел поручено отдельному участнику (п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Нормы Гражданского кодекса РФ, которые регламентируют деятельность простого товарищества, не обязывают его участников поручать ведение общих дел и бухучета одному из товарищей (п. 2 ст. 1043 и п. 1 ст. 1044 ГК РФ). Однако, если простое товарищество создано с участием организаций, наличие товарища (юридического лица), ведущего общие дела и бухучет, является обязательным (п. 12 ПБУ 20/03). Такие же требования предъявляет к простым товариществам и налоговое законодательство (ст. 174.1, п. 1 ст. 246, ст. 278 НК РФ).

В процессе (по результатам) совместной деятельности каждый участник (если в договоре не предусмотрен другой порядок):

  • несет расходы (убытки) пропорционально стоимости его вклада (абз. 1 ст. 1046 ГК РФ);
  • получает прибыль пропорционально стоимости его вклада (ст. 1048 ГК РФ).

Учет прибыли и убытка

Прибыль или убыток, полученные в процессе (по результатам) совместной деятельности, учитываются при формировании финансового результата у каждого участника (п. 14 ПБУ 20/03). Сведения об этих показателях, а также другую необходимую информацию о совместной деятельности участник получает у товарища, ведущего общие дела. Такая информация доводится до участников в порядке и сроки, установленные договором о совместной деятельности, но не позднее сроков составления годовой отчетности (п. 20 ПБУ 20/03).

Бухучет

В бухучете каждая организация – участник договора о совместной деятельности должна включить подлежащие получению (распределенные):

  • прибыль по совместной деятельности – в состав прочих доходов;
  • убытки по совместной деятельности – в состав прочих расходов.

Об этом сказано в пункте 14 ПБУ 20/03.

Причитающуюся долю дохода по результатам распределения прибыли от совместной деятельности участник товарищества отражает проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– отражена прибыль от совместной деятельности. Если у Вас мало опыта, советую прочитать нашу статью о дебете, кредите и сальдо: дебет и кредит в осв что это такое простыми словами. Научим на примерах разбираться в базовых принципах бухгалтерии!

При фактическом получении денежных средств в счет прибыли от совместной деятельности сделайте запись:

Дебет 51 Кредит 76-3
– отражено поступление денежных средств в счет прибыли от совместной деятельности.

Сумма полученного от совместной деятельности убытка, причитающегося к погашению, отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76-3
– отражен убыток от совместной деятельности.

При погашении убытка сделайте запись:

Дебет 76-3 Кредит 51
– погашен убыток от совместной деятельности.

Если участник покрывает убыток за счет ранее внесенного вклада, в бухучете нужно сделать запись:

Дебет 76-3 Кредит 58-4
– погашен убыток за счет ранее внесенного вклада.

Если прибыль, причитающаяся участнику, не была выплачена, задолженность товарищества должна быть погашена за счет распределяемого имущества при прекращении договора.

Если в качестве вклада в совместную деятельность передаются основные средства или нематериальные активы, амортизация этих объектов у передающей стороны прекращается. С месяца, следующего за тем, в котором эти объекты были переданы простому товариществу, амортизацию по ним должен начислять участник, ведущий общие дела (абз. 4 п. 18 ПБУ 20/03).

Уплата налогов

Простое товарищество не регистрируется в налоговой инспекции и не является плательщиком налогов (ст. 19 НК РФ). Это объясняется тем, что участники договора совместной деятельности не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Все налоги (в т. ч. с доходов и имущества, полученных в рамках совместной деятельности) каждый участник простого товарищества должен платить самостоятельно. Исключение составляет НДС, начисленный по операциям простого товарищества. Его должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общие дела (ст. 174.1 НК РФ).

Порядок расчета налогов при получении прибыли (убытков) от совместной деятельности зависит от того, какую систему налогообложения применяет организация.

ОСНО: налог на прибыль

Налог на прибыль по деятельности в рамках простого товарищества каждый участник платит самостоятельно соразмерно его доле в общем имуществе (п. 3, 4 ст. 278 НК РФ).

По основным средствам и нематериальным активам, переданным в качестве вклада в совместную деятельность, в налоговом учете передающей стороны амортизация не начисляется. Ее должен начислять участник, ведущий общие дела.

Доходом каждого участника является прибыль, полученная им от совместной деятельности пропорционально его доле (п. 3 ст. 278 НК РФ). Ее рассчитывает участник, на которого возложено ведение налогового учета доходов и расходов. Если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация (или резидент России), налоговый учет доходов и расходов в рамках совместной деятельности должен вести он. При этом не важно, на кого в договоре возложено ведение дел товарищества. Об этом сказано в пункте 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Участник, который ведет налоговый учет доходов и расходов простого товарищества, должен:

  • по результатам отчетного (налогового) периода определить прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле (нарастающим итогом);
  • ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли.

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Если какие-либо участники совместной деятельности платят налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли, информацию о причитающейся прибыли простого товарищества они должны получать ежемесячно.

При расчете налога на прибыль каждый участник простого товарищества свою долю прибыли должен включить в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ). Сделать это нужно в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Участники совместной деятельности не могут применять кассовый метод признания доходов и расходов (п. 4 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если организация, применяющая кассовый метод, вступит в простое товарищество, ей .

Прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности, облагается налогом по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Пример распределения прибыли между участниками договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма «Гермес»» заключили договор простого товарищества. Доля «Альфы» составляет 60 процентов.

По результатам деятельности простого товарищества в I квартале получена прибыль в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение прибыли производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

Полученную прибыль от совместной деятельности (45 000 руб.) бухгалтер «Гермеса» распределил между участниками простого товарищества соразмерно их долям. В пользу «Альфы» было начислено 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

Начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, бухгалтер «Альфы» отразил проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 27 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности.

С прибыли, полученной от совместной деятельности, бухгалтер «Альфы» начислил налог на прибыль в размере 5400 руб. (27 000 руб. × 20%).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль и НДС сумму, полученную от должника по договору уступки права требования? В качестве вклада в совместную деятельность товарищ внес право требования долга.

Налог на прибыль и НДС нужно начислить с разницы между суммой, поступившей от должника, и стоимостью права требования долга.

При расчете налога на прибыль размер вклада в виде имущества или имущественных прав каждого участника нужно определять по-особому. В данном случае полученное товариществом в качестве вклада право требования долга нужно отразить в оценке на основании данных налогового учета передающего участника. То есть не по согласованной товарищами цене, а по цене, которая сформирована в налоговом учете товарища. Это следует из абзаца 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

От того, что имущественные права передали в совместную деятельность, ни у передающей, ни у принимающей стороны доходов и расходов для целей налогообложения не возникает (п. 3 ст. 270, п. 1 ст. 278 НК РФ). Однако при погашении права требования долга у товарищества возникнет доход в виде стоимости прекращения обязательства. Полученный доход можно уменьшить на стоимость права требования долга. Налоговую базу для налога на прибыль определите как разницу между суммой, поступившей в погашение задолженности, и учетной стоимостью права требования, полученного в виде вклада. Для этого воспользуйтесь формулой:

Налоговая база = Сумма, поступившая от должника Стоимость права требования долга по данным налогового учета товарищества

Такой порядок следует из пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Получив оплату от должника, товариществу необходимо определить, возникнет ли у него налоговая база по НДС. Если поступившая сумма будет больше суммы требования, полученного в качестве вклада, то налог определите по расчетной ставке. При этом НДС должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общие дела. Это следует из пункта 2 статьи 155, пункта 4 статьи 164, статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Пример учета при расчете налога на прибыль суммы долга, полученной от должника. Право требования долга внесено товарищем в качестве его вклада в совместную деятельность

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма «Гермес»» и ООО «Производственная фирма «Мастер»» договор простого товарищества.

Ведение общих дел товарищества поручено «Гермесу».

«Альфа» внесла в качестве вклада в совместную деятельность право требования долга у ООО «Бета». Сумма долга составляет 70 000 руб. По данным налогового учета «Альфы» право требования долга к «Бете» составляет 50 000 руб.

В I квартале «Бета» полностью погасила свою задолженность (70 000 руб.).

Разница между суммой оплаченного долга (70 000 руб.) и стоимостью права требования долга по данным налогового учета «Альфы» (50 000 руб.) является доходом товарищества, полученным в I квартале. Эту разницу в сумме 20 000 руб. «Гермес» учел при формировании и распределении прибыли товарищества за I квартал.

Каждый участник товарищества учел часть распределенной прибыли товарищества при расчете налога на прибыль за I квартал.

Кроме того, «Гермес» рассчитал НДС по итогам I квартала с полученного дохода в размере 20 000 руб. Сумма налога составила 3051 руб. (20 000 руб. × 18% : 118).

ОСНО: расходы, понесенные участником

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы по совместной деятельности, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества? Расходы компенсированы участнику деньгами.

Участник договора простого товарищества не учитывает при расчете налога на прибыль расходы, связанные с совместной деятельностью, которые он понес за свой счет. Если товарищ понес расходы за счет собственных средств, он должен передать эти расходы на баланс товарищества. Участник договора, ведущий налоговый учет, включит их в расчет налоговой базы.

Кроме того, участник вправе получить компенсацию понесенных им расходов (ст. 1044 и 1046 ГК РФ). Такую компенсацию также не нужно учитывать при налогообложении прибыли участника.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 11 января 2006 г. № 03-03-04/4/2.

Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма «Гермес»» и ООО «Производственная фирма «Мастер»» договор простого товарищества.

Стоимость вклада «Альфы» составила 30 000 руб. (30% в общем имуществе).
Ведение учета товарищества поручено «Гермесу».

В I квартале товарищество имело следующие результаты:

  • доходы – 20 000 руб.;
  • расходы – 10 000 руб.

В феврале «Альфа» за свой счет оплатила госпошлину за обращение в суд по делу, непосредственно связанному с совместной деятельностью, в размере 2000 руб.

В марте расходы по госпошлине компенсированы «Альфе» за счет товарищества. Участники совместной деятельности признали, что обращение в суд было необходимо в интересах товарищества.

Расход по госпошлине «Гермес» включил в состав расходов товарищества за I квартал и учел при распределении прибыли участников за этот период.

Прибыль товарищества за I квартал составила 8000 руб. (20 000 руб. – 10 000 руб. – 2000 руб.). По итогам ее распределения «Альфе» причитается 2400 руб. (8000 руб. × 30%).

Оплата госпошлины, начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, а также поступление компенсации расходов бухгалтер «Альфы» отразил в учете следующими проводками:

Дебет 76-3 Кредит 51
– 2000 руб. – уплачена госпошлина, связанная с совместной деятельностью;

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 2400 руб. (8000 руб. × 30%) – отражена прибыль от совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76-3
– 2000 руб. – получена компенсация расходов за счет общего имущества товарищей.

«Альфа» включила в состав внереализационных доходов прибыль от совместной деятельности в размере 2400 руб. Сумма уплаченной госпошлины и ее компенсация при расчете налога на прибыль не учитывается.

ОСНО: распределение убытков

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). При расчете налога на прибыль их не учитывайте. В бухучете убыток от совместной деятельности включается в состав прочих расходов (п. 14 ПБУ 20/03). Из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом суммы убытка по совместной деятельности образуется постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, возникшего в результате деятельности по договору простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма «Гермес»» договор простого товарищества. Доля «Альфы» в общем имуществе составляет 60 процентов.

По итогам деятельности простого товарищества за год получен убыток в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение убытка производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

«Гермес» распределил убыток между участниками товарищества. Убыток от совместной деятельности, приходящийся на долю «Альфы», составил 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76-3
– 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%) – отражен убыток от совместной деятельности.

В налоговом учете убыток от деятельности простого товарищества не отражается. Поэтому бухгалтер «Альфы» рассчитал с разницы постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 5400 руб. (27 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 76-3 Кредит 51
– 27 000 руб. – погашен убыток от совместной деятельности.

ОСНО: НДС

Обязанности по уплате НДС по операциям, произведенным в рамках деятельности простого товарищества, возлагаются на одного из участников, ведущего общий учет (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Налоговыми вычетами в рамках совместной деятельности сможет пользоваться тоже только этот уполномоченный участник (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете операции по совместной деятельности товарищу, ведущему общие дела.

ОСНО: налог на имущество

Налог на имущество каждый участник договора рассчитывает и платит самостоятельно. Налоговая база по налогу на имущество для каждого участника складывается из двух частей:

  • из остаточной стоимости основных средств, которые они внесли в совместную деятельность;
  • из остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены (созданы) в процессе совместной деятельности. В отношении этого вида имущества участники должны платить налог пропорционально стоимости своих вкладов в совместную деятельность.

Однако из данного правила есть исключение. Так, по отдельным объектам недвижимости налоговую базу надо определять исходя из ее кадастровой стоимости на начало года. Например, это могут быть:

  • административно-деловые и торговые центры или комплексы, а также отдельные помещения в них;
  • нежилые помещения, которые предназначены для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания, а также помещений, которые фактически используют для этих целей.

В этом случае налог платит тот участник, на кого зарегистрировано недвижимое имущество или доля в праве собственности на него.

Такие правила установлены статьями 375 и 378.2, в пункте 1 статьи 377 Налогового кодекса РФ, статьей 249 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержит письмо ФНС России от 29 октября 2014 г. № БС-4-11/22356.

Совет: заключив договор простого товарищества, организация может сэкономить на налоге на имущество.

Имущество, вносимое в качестве вклада в совместную деятельность, участники оценивают сами (ст. 1042 ГК РФ). Таким образом, они могут установить на него сколь угодно низкую цену.

Кроме того, участниками договора простого товарищества могут быть и предприниматели. В этом случае количество предпринимателей, входящих в простое товарищество, может также существенно повлиять на величину налога. Предприниматели не являются плательщиками налога на имущество (ст. 373 НК РФ). Следовательно, чем больше их доля в совместной деятельности, тем налоговое бремя организации меньше.

Повлиять на величину налога на имущество могут и иностранные организации. Если деятельность иностранной компании в России сводится к участию в договоре простого товарищества, то постоянное представительство у нее не образуется (п. 6 ст. 306 НК РФ). Следовательно, чем больше доля иностранного участника, тем меньшую сумму налога на имущество придется заплатить другим товарищам. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в своем письме от 6 мая 2005 г. № 03-08-02.

Информацию, необходимую для расчета налога на имущество, участникам должен предоставить товарищ, ведущий совместный учет. Эта информация должна включать в себя сведения:

  • о доле каждого участника в совместной деятельности;
  • об остаточной стоимости общего имущества;
  • другие сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Перечисленные сведения формируются по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода. Направлять эти сведения участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 377 Налогового кодекса РФ.

Если кто-либо из участников простого товарищества пользуется льготой по налогу на имущество, то эта льгота распространяется и на его часть общего имущества. Участники, у которых нет права на льготы, со своих долей платят налог на имущество в полном объеме (письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/33).

Отчетность по налогу на имущество каждый участник совместной деятельности подает в налоговую инспекцию самостоятельно.

УСН

Участвовать в договорах о совместной деятельности могут только те организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы, полученные в рамках договора о совместной деятельности, учитывайте в порядке, предусмотренном статьей 278 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 НК РФ). Эти доходы представляют собой прибыль (разницу между доходами и расходами), которая распределяется в пользу участника по результатам деятельности простого товарищества. Ее величину определяет участник, который ведет учет доходов и расходов по совместной деятельности. Он же должен ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли. Это следует из положений пункта 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

При упрощенке доходы признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Поэтому прибыль, полученную от участия в договоре о совместной деятельности, включайте в расчет налоговой базы по мере фактического поступления денежных средств или другого имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога их не учитывайте. Подробнее про то, как списать убыток прошлых лет при УСН и проводки, прочтите в нашей статье.

Организации, которые применяют упрощенку и ведут совместную деятельность, не освобождаются от уплаты НДС по операциям простого товарищества. Начислять этот налог нужно по правилам статьи 174.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако обязанности по уплате НДС возлагаются на участников, ведущих общий учет (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Налоговыми вычетами в рамках совместной деятельности сможет пользоваться тоже только этот уполномоченный участник (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете операции по совместной деятельности товарищу, ведущему общие дела. Таким образом, если участник простого товарищества не занимается ведением общего учета, он не должен рассчитывать и платить НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 марта 2008 г. № 03-07-11/97, от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/153.

ЕНВД

С деятельности, которая ведется на основании договора простого товарищества, организация не вправе платить ЕНВД (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ). В отношении операций, которые будут проводиться в рамках совместной деятельности, она должна применять общую систему налогообложения или упрощенку с объектом «доходы за вычетом расходов».

Простое товарищество (совместная деятельность) создается для объединения усилий и имущества коммерческих организаций и/или индивидуальных предпринимателей (ИП) для достижения определенной цели.

Такими целями могут быть:

  • получение доходов,
  • оптимизация расходов,
  • налоговая оптимизация.

Порядок перераспределения доходов между товарищами (участниками договора) устанавливается условиями этого договора.

Одним из положительных моментов договора о совместной деятельности является простота его оформления — стороны договора не создают нового юридического лица и, соответственно, не нужно совершать регистрационные действия и проходить через множество формальностей.

В соответствии с п.1 ст.1041 ГК РФ, по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица:

📌 Реклама Отключить

  • для извлечения прибыли,
  • или достижения иной не противоречащей закону цели.

Обратите внимание: Особенности договора простого товарищества, заключаемого для осуществления совместной инвестиционной деятельности (инвестиционного товарищества), устанавливаются Федеральным законом от 28.11.2011г. №335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе».

При осуществлении совместной деятельности особое внимание необходимо уделить составлению договора, так как от его условий зависит, в том числе:

  • оценка вкладов,
  • порядок распределения полученных доходов,
  • порядок покрытия расходов и убытков,
  • порядок принятия решений,
  • и т.п.

В соответствии с п.2 ст.1042 ГК РФ, сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только: 📌 Реклама Отключить

  • индивидуальные предприниматели (ИП)
  • и/или коммерческие организации.

Если целью совместной деятельности не является получение прибыли, участниками договора простого товарищества могут быть так же некоммерческие организации и физические лица.

В статье будут рассмотрены особенности налогового учета доходов и расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций в рамках совместной деятельности.

Вклады участников в совместную деятельность

Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе:

  • деньги и иное имущество,
  • профессиональные и иные знания, навыки и умения,
  • деловая репутация и деловые связи.

Если иное не оговорено в договоре о совместной деятельности или не следует из фактических обстоятельств, вклады товарищей предполагаются (п.2 ст.1042 ГК РФ): 📌 Реклама Отключить

  • равными по стоимости.

Денежная оценка вклада товарища производится по соглашению между товарищами.

В соответствии с пп.4 п.3 ст.39 НК РФ, для целей налогового учета не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, в частности:

  • вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ,
  • вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности),
  • вклады по договору инвестиционного товарищества,
  • паевые взносы в паевые фонды кооперативов.

Вклады товарищей для целей НДС.

В соответствии с пп.1 п. 2 ст.146 НК РФ не признаются объектом налогообложения по НДС операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ.

Согласно пп.1 п.3 ст.170 НК РФ, суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по ОС и НМА, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи:

📌 Реклама Отключить

  • имущества,
  • НМА,
  • имущественных прав

в качестве вклада в уставный (складочный) капитал:

  • хозяйственных обществ и товариществ,
  • вклада по договору инвестиционного товарищества,
  • или паевых взносов в паевые фонды кооперативов,
  • а также передачи недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 №275-ФЗ «О порядке формирования и использования целевого капитала некоммерческих организаций».

При этом, в соответствии с п.11 ст.171 НК РФ, вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада в уставный капитал:

  • имущество,
  • НМА,
  • имущественные права,

подлежат суммы НДС, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) в порядке, установленном п.3 ст.170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с 21 главой НК РФ. 📌 Реклама Отключить

Таким образом, нормы НК РФ не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор простого товарищества, обязанности по восстановлению НДС, ранее предъявленного к вычету, при внесении вкладов в совместную деятельность.

Аналогичной позиции придерживаются ВАС РФ и представители ФНС.

Так, в соответствии с положениями Письма ФНС РФ от 12.08.2011г. №СА-4-7/13193@ «О направлении обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам»:

«П.5 Нормы Кодекса не устанавливают для налогоплательщика, заключившего договор о совместной деятельности (договор простого товарищества), обязанности по восстановлению налога, ранее предъявленного к вычету по факту приобретения не завершенных строительством объектов недвижимости, в связи с последующей передачей этих объектов в качестве вклада по договору простого товарищества.

📌 Реклама Отключить

Неприменимы к рассматриваемой ситуации в части разрешения вопроса о наличии обязанности по восстановлению налога на добавленную стоимость и положения статей 39 и 146 Кодекса, поскольку круг лиц, на которых возложена обязанность по восстановлению ранее заявленного к вычету налога, установлен статьей 170 Кодекса и не подлежит расширительному толкованию.

То обстоятельство, что согласно пункту 3 статьи 39 Кодекса вклады по договору простого товарищества не признаются реализацией, свидетельствует лишь о том, что такая передача не образует объекта обложения налогом на добавленную стоимость. При этом операции, осуществляемые по договору простого товарищества, признаются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с главой 21 Кодекса, а исчисление и уплата этого налога, включая применение налоговых вычетов, производится участником товарищества в порядке, предусмотренном статьей 174.1 Кодекса.

📌 Реклама Отключить

Данный вывод сформулирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 №2196/10.»

Вклады товарищей для целей налога на прибыль.

В соответствии с п.1 ст.278 НК РФ, для целей налога на прибыль не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача налогоплательщиками имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вкладов участников простых товариществ.

Согласно п.3 ст.270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде:

  • взноса в уставный (складочный) капитал,
  • вклада в простое товарищество,
  • вклада в инвестиционное товарищество.

Общее имущество товарищей. Налог на имущество

В соответствии со ст.1044 ГК РФ, общей долевой собственностью товарищей признаются*:

  • имущество, внесенное товарищами (принадлежащее им на праве собственности),
  • произведенная в результате совместной деятельности продукция,
  • полученные от такой деятельности плоды и доходы.

*Если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. 📌 Реклама Отключить

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, используется в интересах всех товарищей и составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей.

В соответствии с п.1 ст.377 НК РФ,

Налоговая база в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), определяется:

  • исходя из остаточной стоимости признаваемого объектом налогообложения имущества, внесенного налогоплательщиком по договору простого товарищества,
  • а также исходя из остаточной стоимости иного признаваемого объектом налогообложения, имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, составляющего общее имущество товарищей, учитываемого на отдельном балансе товарищества участником договора товарищества, ведущим общие дела.

Каждый участник договора простого товарищества самостоятельно производит исчисление и уплату налога в отношении признаваемого объектом налогообложения имущества, переданного им в совместную деятельность. 📌 Реклама Отключить

В отношении имущества, приобретенного, созданного в процессе совместной деятельности, исчисление и уплата налога производятся участниками договора товарищества пропорционально стоимости их вклада в общее дело.

Лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, обязано сообщать не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом*, каждому налогоплательщику — участнику договора простого товарищества:

  • сведения об остаточной стоимости имущества, составляющего общее имущество товарищей, на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода и о доле каждого участника в общем имуществе товарищей.

При этом лицо, ведущее учет общего имущества товарищей, сообщает сведения, необходимые для определения налоговой базы.

*В соответствии с п.2 ст.379 НК РФ, отчетными периодами по налогу на имущество признаются:

📌 Реклама Отключить

  • первый квартал,
  • полугодие,
  • девять месяцев

календарного года.

В том случае, если один из участников договора простого товарищества имеет льготу по налогу на имущество, то данная льгота распространяется только на этого участника (Письмо Минфина от 16.09.2004г. №03-06-01-04/33).

НДС при осуществлении операций в рамках договора о совместной деятельности

Согласно пп.1 п.1 ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются:

  • реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога,
  • передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации,
  • передача имущественных прав.

Для целей главы 21 НК РФ:

  • передача права собственности на товары,
  • выполнение работ,
  • оказание услуг,

на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). 📌 Реклама Отключить

Особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, регламентированы положениями ст.174.1 НК РФ.

Согласно п.1 ст.174.1 НК РФ, 1. в целях 21 главы ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС в соответствии со ст.146 НК РФ, возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо ИП.

При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика*, установленные 21 главой НК РФ.

*Налогоплательщики, не являющиеся плательщиками НДС (например – применяющие УСН), должны исполнять обязанности плательщика НДС при совершении операций в соответствии с договором о совместной деятельности. В соответствии с п.2 ст.346 НК РФ, организации, применяющие УСН не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, уплачиваемого в соответствии со ст.174.1НК РФ.

📌 Реклама Отключить

Налог на прибыль при осуществлении деятельности простого товарищества

Как уже упоминалось выше, заключение договора о совместной деятельности не приводит к образованию юридического лица.

Соответственно, обязанность по уплате налога на прибыль несет каждый товарищ самостоятельно соразмерно своей доле в общем имуществе товарищества.

Это обусловлено положениями 19 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Так же, согласно ст.249 НК РФ, каждый участник долевой собственности обязан соразмерно со своей долей участвовать в уплате налогов, сборов и иных платежей по общему имуществу, а также в издержках по его содержанию и сохранению.

📌 Реклама Отключить

Для определения финансового результата от совместной деятельности – суммы полученной прибыли (убытка), необходимо организовать ведение налогового учета доходов и расходов товарищества.

Полученная прибыль подлежит распределению между участниками совместной деятельности (до налогообложения).

Порядок и методологию ведения налогового учета необходимо разработать и закрепить в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии с положениями ст.1046 НК РФ, порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

При этом соглашение, полностью освобождающее кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, ничтожно.

📌 Реклама Отключить

В случае, когда расходы товарищей относятся как к совместной деятельности, так и к деятельности, осуществляемой вне рамок простого товарищества, такие расходы можно частично учесть в расходах товарищества для целей налогового учета.

Такие разъяснения дал Минфин в своем в Письме от 28.05.2013г. №03-03-06/2/19346:

«Таким образом, если какие-либо расходы товарищей относятся одновременно:

  • как к деятельности простого товарищества,
  • так и к самостоятельной деятельности вне договора простого товарищества,

то они могут учитываться в расходах товарищества для целей налогообложения с учетом требований ст.252 Кодекса в доле, установленной договором простого товарищества, при условии, что порядок определения указанной доли основан на экономически обоснованных показателях, отражающих, в какой степени такие расходы связаны с деятельностью в рамках простого товарищества.» 📌 Реклама Отключить

Учет доходов и расходов от совместной деятельности для целей налогового учета по налогу на прибыль необходимо вести в соответствии с положениями 25 главы НК, даже если в договоре о совместной деятельности участвуют организации, применяющие специальные налоговые режимы.

Такие разъяснения не раз давал Минфин в своих Письмах. В том числе, в Письме от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73:

«В соответствии с п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения внереализационные доходы, полученные в виде доходов, распределяемых в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитывают в порядке, предусмотренном ст. 278 Кодекса.

В связи с этим при объединении в простое товарищество организаций, в том числе организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен вестись в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.»

📌 Реклама Отключить

Кроме того, в этом же Письме (от 30.05.2012г. №03-11-06/2/73) ведомство указывает, что если компания применяет УСН с объектом налогообложения «доходы» и при этом заключает договор о совместной деятельности, то она теряет право на применение УСН:

«В соответствии с п.3 ст.346.14 Кодекса налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Учитывая изложенное, в том случае, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, стал в течение налогового периода участником договора о совместной деятельности, то он на основании положений п.4.1 ст.346.13 Кодекса считается утратившим право на применение указанного специального налогового режима с начала того квартала, в котором допущено указанное несоответствие.

📌 Реклама Отключить

Пунктом 7 ст.346.13 Кодекса установлено, что налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.»

Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества установлены положениями ст.278 НК РФ.

Согласно п.2 ст.278 НК РФ, в случае, если хотя бы одним из участников товарищества является российская организация либо физическое лицо, являющееся налоговым резидентом РФ, ведение учета доходов и расходов такого товарищества для целей налогообложения должно осуществляться:

  • российским участником независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором.

Участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан: 📌 Реклама Отключить

  • Определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за период от деятельности всех участников в рамках товарищества.
  • Ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества о суммах причитающихся (распределяемых) доходов.

Доходы, полученные от участия в товариществе, включаются:

  • в состав внереализационных доходов налогоплательщиков — участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном 25 главой НК РФ.

После того, как каждый участник получил свою долю прибыли, он отражает ее в регистрах налогового учета в соответствии с той системой налогообложения, которую он применяет. 📌 Реклама Отключить

Так, товарищ, применяющий УСН, доходы от участия в совместной деятельности признаются на дату фактического поступления денежных средств в соответствии с п.1 ст.346.17 НК РФ.

Товарищи, применяющие ОСНО, учитывают доходы от совместной деятельности в составе внереализационных доходов.

Согласно п.9 ст.250 НК РФ внереализационными доходами, в частности признаются доходы, распределяемые в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном ст.278 НК РФ.

Товарищи, применяющие УСН, руководствуются положениями п.1 ст.346.15 НК РФ:

  • при определении объекта налогообложения учитывают внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст.250 НК РФ.

Согласно п.4 ст.278 НК РФ, убытки товарищества не распределяются между его участниками и не учитываются ими при налогообложении. 📌 Реклама Отключить

При прекращении действия договора простого товарищества его участники при распределении дохода от деятельности товарищества не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения.

ДОГОВОР ПРОСТОГО ТОВАРИЩЕСТВА: ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ СОВМЕСТНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Л.Н. Максимова

На практике нередко встречается ситуация, когда две или более организации заключают договор простого товарищества в целях извлечения прибыли. При этом у сторон договора возникает немало проблем в части учета хозяйственных операций в рамках указанного договора и уплаты налогов по ним.

Понятие договора простого товарищества

Договор простого товарищества (договор о совместной деятельности) находит все более широкое применение в сфере предпринимательской деятельности. Данный договор уникален по своему содержанию. Он позволяет объединять деятельность нескольких хозяйствующих субъектов, а также физических лиц для занятия одним общим видом деятельности без образования юридического лица.

Понятие, содержание договора простого товарищества, права и обязанности сторон, ответственность по данному договору определены главой 55 ГК РФ. По такому договору товарищи объединяют свои вклады, чтобы сообща действовать для получения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В договоре товарищи должны указать, какой деятельностью они будут совместно заниматься. Ведь отличительным признаком договора совместной деятельности является то, что все участники имеют общую цель, ради которой и создается товарищество. Если цель коммерческая, то участвовать в товариществе могут только организации и индивидуальные предприниматели. А вот физические лица, не зарегистрированные как ПБОЮЛ, в этом случае товарищами стать не могут.

Также участниками договора простого товарищества не вправе быть государственные предприятия, учреждения, некоммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Такой же позиции придерживаются и арбитражные суды (см. информационное письмо ВАС РФ от 25 июля 2000 г. N 56).

Как упоминалось, стороны договора простого товарищества не образуют новое юридическое лицо (п. 1 ст. 1041 ГК РФ), но, тем не менее, достигают общего результата совместными усилиями.

В связи с тем, что простое товарищество не является юридическим лицом, оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Каждый товарищ должен внести свой вклад в совместную деятельность. Это может быть любое имущество (товары, деньги, недвижимость), а также имущественные права, деловая репутация, профессиональные знания, навыки, умения (ст. 1042 ГК РФ).

Однако при внесении такого вклада, как деловые связи, у товарища может возникнуть проблема с отражением вклада в бухгалтерском учете. По мнению Минфина РФ, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. В своем письме от 2 февраля 2000 г. N 04-02-05/7 Минфин РФ разъясняет, что, поскольку ГК РФ не содержит определения понятия «деловые связи», использование упомянутой нормы не представляется возможным. Поэтому, по мнению финансового органа, организация не вправе внести деловые связи в качестве вклада в простое товарищество. Также, согласно правилам ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ — юридическое лицо может внести в качестве вклада в простое товарищество только то, что ему принадлежит на праве собственности, отражено в его балансе и имеет стоимостную оценку (денежные средства, имущество, нематериальные активы и т. п.). Тем не менее в судебной практике встречаются примеры ситуаций, когда простое товарищество принимало в качестве вклада деловые связи каждого из товарищей (см. постановление ФАС Уральского округа от 6 апреля 2000 г. по делу N Ф09-396/2000-ГК).

Внесенные ценности поступают в общую долевую собственность товарищей.

Особенности бухгалтерского учета по договору товарищества

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Операции по совместной деятельности нужно учитывать на отдельном балансе. На это указано в ПБУ 20\03 «Информация об участии в совместной деятельности», утвержденного приказом Минфина РФ от 24 ноября 2003 г. N 105н. Ведение операций по совместной деятельности необходимо поручить одному из участников.

Хочется отметить, что, заключая договор простого товарищества, рациональнее предусмотреть, что общие дела и учет будет вести один и тот же участник.

С 2006 г. вход в простое товарищество закрыт для плательщиков единого налога на вмененный доход. Об этом говорится в п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ.

Также в простых товариществах не должно быть организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения у которых являются доходы. Возможность стать товарищами сохранится только у тех налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, которые выбрали объектом налогообложения «доходы минус расходы».

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, заключив договор простого товарищества, обязаны исчислять единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15% (п. 3 ст. 346.14 НК РФ в редакции Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ).

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, то сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и 278 НК РФ).

Пример. Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы минус расходы», исчисляет единый налог по ставке 15%. Данная организация заключила договор простого товарищества с ПБОЮЛ. Доля прибыли от совместной деятельности, распределенная в пользу организации по итогам отчетного года, составила 60 000 руб.

Налог на прибыль от совместной деятельности, исчисленный и подлежащий уплате в бюджет по итогам отчетного года, равен 9000 руб. (15% от 60 000 руб.).

Налогообложение по договору простого товарищества

С 2006 г. в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 273 НК РФ, введенной Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, все участники простого товарищества обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления. Расходы будут признаваться таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты.

Кассовый метод, при котором датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу либо день поступления иного имущества, работ, услуг или имущественных прав, товарищи применять уже не могут. Это же правило действует и в отношении тех налогоплательщиков, которые заключат договор доверительного управления имуществом.

Статья 273 НК РФ, предписывающая организациям, участвующим в совместной деятельности, перейти на метод начисления, распространяется только на плательщиков налога на прибыль. Ведь известно, что участники простого товарищества обычно не получают распределенную в их пользу прибыль на руки, а используют ее в рамках совместной деятельности. В результате при кассовом методе ни на расчетный счет, ни в кассу деньги не поступают и налогооблагаемого дохода не возникает. При методе же начисления распределенная, но не неполученная прибыль включается во внереализационные доходы. Таким образом, организации — участнику совместной деятельности придется заплатить налог на прибыль со средств, которые она направила на развитие совместного бизнеса.

Однако на участников договора простого товарищества, применяющих упрощенную систему налогообложения, это требование не распространяется. Они определяют доходы и расходы кассовым методом, но ст. 273 НК РФ руководствоваться не должны, поскольку в главе 26.2 НК РФ ссылок на эту статью нет. Следовательно, в любом случае организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны учитывать доходы и расходы по кассовому методу.

Участник, ведущий общие дела, определяет не доход товарищей, а их прибыль: термин «доход» заменен термином «прибыль каждого участника товарищества», что соответствует нормам гражданского законодательства.

С 2006 г. порядок уплаты НДС при совместной деятельности регулируется новой ст. 174.1 НК РФ, которая введена Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ. Данная статья трактуется специалистами по-разному.

В соответствии со ст. 174.1 НК РФ вести общий учет операций, подлежащих налогообложению, может участник товарищества — российская организация либо индивидуальный предприниматель. При совершении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в рамках совместной деятельности данный участник договора выставляет партнерам простого товарищества счета-фактуры.

При этом необходимо, чтобы счета-фактуры поставщиков были выставлены на его имя (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Участник должен отдельно учитывать товары (работы, услуги) и имущественные права, используемые в рамках договора о совместной деятельности.

Если все участники товарищества применяют общую систему налогообложения, положения данной статьи не вызывают вопросов. Но ведь товарищами могут быть и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, которые не платят НДС.

Возникает вопрос: нужно ли понимать ст. 174.1 НК РФ в том смысле, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и участвующие в деятельности простого товарищества, все же являются плательщиками НДС?

Согласно одному из положений ст. 174.1 НК РФ на участника товарищества возлагаются обязанности налогоплательщика, «установленные настоящей главой». Получается, что товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения, действительно должны перечислять налог. Однако в ст. 346.11 НК РФ сказано, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, начисляют НДС только на таможне либо когда являются налоговыми агентами. Получается, что в ст. 174.1 НК РФ обязанность платить налог упоминается, однако в ст. 346.11 НК РФ в связи с этим изменения не внесены. Новая редакция главы 21 НК РФ признает любого участника товарищества плательщиком НДС, обязанным выставлять счета-фактуры, а также имеющим право на налоговый вычет.

Пока единого мнения по этому поводу не существует. Авторы, считающие, что такие участники простого товарищества должны платить НДС, обосновывают свою позицию прямым указанием закона (ст. 174.1 НК РФ). Такой точки зрения придерживаются и официальные органы. В частности, Минфин РФ в письме от 21 февраля 2006 г. N 03-11-04/2/49 указал, что при совершении операций по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) на участника товарищества возлагаются обязанности плательщика НДС. При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с этим договором товарищ, на которого возложены обязанности по ведению общих дел, должен выставлять соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. Данная позиция официальных органов не нова и высказывалась неоднократно (см. письма Минфина РФ от 11 февраля 2005 г. N 03-03-02-04/1/37, МНС РФ от 18 августа 2004 г. N 03-1-08/1815/45, от 30 января 2003 г. N 03-1-08/347/13-Г733).

Эксперты, высказывающие противоположную точку зрения, акцентируют внимание на том, что нормы НК РФ, регулирующие порядок использования упрощенной системы налогообложения, являются специальными и обладают юридическим приоритетом над общими нормами. Поскольку в соответствии со специальными нормами лица, применяющие упрощенную систему налогообложения, плательщиками НДС не признаются, такое преимущество распространяется и на товарищей.

Обратимся к арбитражной практике. В постановлении от 28 февраля 2007 г. по делу N А48-2638/06-8 ФАС Центрального округа указал, что участник договора простого товарищества, на которого возложены обязанности по ведению общего учета операций, подлежащих налогообложению, обязан исчислять и уплачивать в бюджет НДС по таким операциям в общеустановленном порядке. Также этому товарищу предоставляется право на применение налоговых вычетов по НДС на основании выставленных ему счетов-фактур независимо от того, является он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества или нет.

При этом суд руководствовался следующим. В соответствии со ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения может применяться только индивидуальными предпринимателями и организациями. Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Как отмечалось, в силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и действовать совместно без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Совокупный анализ названных нормативных положений позволяет сделать вывод о том, что налогообложение предпринимательской деятельности, осуществляемой в рамках простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе. Следовательно, учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. При ведении деятельности в рамках простого товарищества уплачиваются налоги, установленные законодательством, в том числе НДС.

Таким образом, по данному конкретному делу суд не признал приоритета специальных норм. Однако недостаточность практики по этой категории дел не дает возможности сделать однозначный вывод о том, какой подход следует считать верным.

Товарищ, ведущий общие дела товарищества, имеет право на возмещение из бюджета НДС, уплаченного поставщикам. Подобный порядок принятия сумм налога к вычету в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) в настоящее время прямо закреплен ст. 174.1 НК РФ. Соглашением сторон по договору простого товарищества может быть установлено иное, например, вычет может применяться товарищами пропорционально их доле участия в расходах (см. постановление ФАС Московского округа от 1, 5 февраля 2007 г. по делу N КА-А40/13058-06). Обязательные условия для вычета — наличие счета-фактуры, оформленного надлежащим образом и выписанного на имя товарища, ведущего общие дела товарищества (см. постановление ФАС Московского округа от 6, 7 декабря 2006 г. по делу N А40-12015/06-35-117), и раздельный учет товаров (работ, услуг), используемых при проведении операций по договору простого товарищества и при ведении иной деятельности.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 30 декабря 2004 г. по делу NА17-1627/5-2004 указал, что налогоплательщик обязан восстановить НДС по приобретенному для облагаемых налогом операций имуществу, впоследствии переданному в качестве вклада по договору простого товарищества.

Поскольку использование в хозяйственной практике договора о совместной деятельности дает товарищам определенные преимущества при налогообложении, указанные договоры часто используются притворно (для минимизации налогообложения) либо для прикрытия других договоров (с целью избежать налогообложения).

Например, одна из наиболее распространенных схем заключается в том, что, заключив договор, один из товарищей вносит свой вклад в общий бизнес имуществом, а другой — денежными средствами. Когда действие договора прекращается, первый, выходя из товарищества, забирает свой вклад деньгами, а второй — имуществом. Цель этой комбинации — избежать обязанности по уплате НДС, которая возникает при продаже товара.

Так, в одном из дел предпринимателю по договорам простого товарищества были переданы помещения, использовавшиеся им в производственном процессе. Оценив заключенные предпринимателем договоры, суд пришел к выводу об их ничтожности и квалифицировал фактически сложившиеся отношения как аренду, а уплаченные денежные средства признал арендной платой (см. постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 мая 2006 г. по делу N Ф08-1983/2006-829А).

Налоговые органы также считают злоупотреблением со стороны налогоплательщика заключение договоров о совместной деятельности, если руководитель одной организации-товарища одновременно исполняет функции заместителя руководителя другой организации — члена товарищества. Однако ни налоговое законодательство, ни судебная практика не подтверждают правильность такой позиции.

Как следует из п. 1 ст. 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Соответственно когда налоговый орган будет ссылаться на обстоятельство взаимозависимости двух товарищей, ему придется доказать факт влияния на экономический результат деятельности участников договора (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 марта 2007 г. по делу N А05-7758/2006-34).

И все же, несмотря на пристальное внимание налоговых органов к товарищам, если стороны действительно работают по договору о совместной деятельности и правильно оформляют документы, опасаться претензий налоговых органов им не стоит.

Журнал «Законодательство» N 3/2008, Л.Н. Максимова

Статья: Учет в простом товариществе (Амитова Т.) («Расчет», 2003, n 9)

«Расчет», N 9, 2003
УЧЕТ В ПРОСТОМ ТОВАРИЩЕСТВЕ
В последнее время все большую популярность приобретают договоры простого товарищества. Как вести учет в таком товариществе, читайте в статье.
При создании простого товарищества его участники объединяют свои вклады и действуют совместно. Для этой цели они заключают договор. Иначе такое соглашение можно назвать договором о совместной деятельности. При этом их участниками (товарищами) могут быть как фирмы, так и предприниматели.
Как правило, целью договоров простого товарищества является извлечение прибыли. Однако с их помощью можно решать и другие задачи. Например, простое товарищество позволяет уменьшить единый налог, который платят упрощенцы. Как это сделать, читайте в июльском номере «Расчета» на с. 84.
Участники могут вносить в общую собственность деньги, имущество, профессиональные знания, деловую репутацию и т.д.
Обратите внимание: регистрировать созданное товарищество не нужно.
Бухгалтерский учет деятельности товарищества, как правило, поручают вести одному из участников договора. При этом он должен его вести отдельно от своей текущей деятельности. Поэтому для безналичных расчетов, связанных с деятельностью товарищества, участник, ведущий общие дела, открывает отдельный банковский счет.
Примечание. Учет в простом товариществе ведется на основании Приказа Минфина России от 24 декабря 1998 г. N 68н.
Фирма, ведущая учет в товариществе, всегда выступает от своего имени, но по поручению участников договора. Поэтому каждый товарищ должен выдать ей соответствующую доверенность.
Вклады участников договора
В учете простого товарищества вклады участников договора отражаются такой проводкой:
Дебет 01, 04, 10, 41, 51… Кредит 80 «Вклады товарищей»
— получены вклады от участников простого товарищества.
Все участники договора учитывают передаваемое в качестве вклада имущество на субсчете 58-4 «Вклады по договору простого товарищества». При этом составляется проводка:
Дебет 58-4 Кредит 01, 04, 10, 41, 51…
— передано имущество по договору простого товарищества.
Имущество списывается по стоимости, установленной договором простого товарищества. Если она не совпадает с его балансовой стоимостью, то разница между ними относится на счет 91 «Прочие доходы и расходы». В этом случае в учете делаются такие записи:
Дебет 58-4 Кредит 91-1
— отражено превышение фактической стоимости имущества над его балансовой оценкой;
Дебет 91-2 Кредит 58-4
— отражено превышение балансовой стоимости имущества над его фактической оценкой.
Обратите внимание: передача имущества в общую собственность товарищества не облагается НДС. Дело в том, что такая операция не признается реализацией. Следовательно, фирма должна восстановить принятую ранее к вычету сумму НДС по такому имуществу.
Примечание. Передача имущества в общую собственность товарищества не признается реализацией (пп.4 п.3 ст.39 НК).
Пример. ЗАО «Актив» и ООО «Пассив» заключили договор простого товарищества. Общие дела поручено вести «Активу».
По договору «Актив» передает в качестве вклада товары на сумму 50 000 руб. В бухгалтерском учете «Актива» они числятся по стоимости 45 000 руб. НДС по товарам в размере 9000 руб. ранее был принят к вычету.
«Пассив» передает в качестве вклада по договору денежные средства в сумме 50 000 руб.
Бухгалтер «Актива» в учете товарищества отразил получение вкладов проводками:
Дебет 41 Кредит 80
— 50 000 руб. — получены товары в качестве вклада по договору простого товарищества;
Дебет 51 Кредит 80
— 50 000 руб. — получены деньги в качестве вклада по договору простого товарищества.
Бухгалтер «Актива» в своем учете сделал записи:
Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
— 9000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Дебет 41 Кредит 19
— 9000 руб. — восстановленная сумма НДС включена в стоимость товаров;
Дебет 58-4 Кредит 41
— 54 000 руб. (45 000 + 9000) — переданы товары по договору простого товарищества;
Дебет 91-2 Кредит 58-4
— 4000 руб. (54 000 — 50 000) — отражено превышение балансовой стоимости товаров над их денежной оценкой.
Бухгалтер «Пассива» сделал такую проводку:
Дебет 58-4 Кредит 51
— 50 000 руб. — перечислены деньги по договору простого товарищества.
Расчеты между товарищами
Расходы простого товарищества может оплачивать любой его участник. Такие взаиморасчеты между товарищами отражаются на субсчете 76-3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».
Обратите внимание: все документы, связанные с деятельностью товарищества, должны оформляться на имя фирмы, ведущей общие дела. В противном случае расходы, которые оплатят товарищи, должны рассматриваться как их вклад в общую собственность. А вклады никак не увеличивают расходы товарищества, и по ним нельзя принять к вычету НДС.
Пример. ЗАО «Актив» ведет учет общих дел по договору простого товарищества. В сентябре «Актив» оплатил консультационные услуги, оказанные товариществу. Стоимость услуг составила 36 000 руб. (в том числе НДС — 6000 руб.).
В учете товарищества бухгалтер «Актива» сделал такие записи:
Дебет 26 Кредит 76-3
— 30 000 руб. (36 000 — 6000) — отражены консультационные услуги, оказанные товариществу;
Дебет 19 Кредит 76-3
— 6000 руб. — отражен НДС;
Дебет 76-3 Кредит 51
— 36 000 руб. — возмещены «Активу» понесенные расходы;
Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 6000 руб. — принят к вычету НДС по консультационным услугам.
Бухгалтер «Актива» отразил эту операцию так:
Дебет 76-3 Кредит 51
— 36 000 руб. — оплачены консультационные услуги, оказанные товариществу;
Дебет 51 Кредит 76-3
— 36 000 руб. — получены деньги в возмещение понесенных расходов.
Распределение полученного результата
В обязанности фирмы, ведущей общие дела, входит распределение между товарищами результата совместной деятельности. Как правило, полученная прибыль делится пропорционально стоимости вкладов, если договором не предусмотрено другое.
В бухучете прибыль от совместной деятельности отражается как операционный доход, а в налоговом — как внереализационный.
Убытки покрываются по соглашению сторон. Если такого соглашения нет, то они распределяются также пропорционально вкладам.
Обратите внимание: в налоговом учете распределять полученный убыток между товарищами не нужно. Дело в том, что он не учитывается при расчете налога на прибыль.
Примечание. Убытки товарищей при расчете налога на прибыль не учитываются (п.4 ст.278 НК).
Все участники договора представляют бухгалтерскую отчетность с учетом результатов, полученных от деятельности простого товарищества.
Пример. По итогам отчетного периода товарищество получило прибыль в размере 25 000 руб.
Полученный доход распределяется между участниками договора «Активом» и «Пассивом» пропорционально их вкладам. Оба товарища внесли одинаковые по стоимости вклады, поэтому прибыль распределяется между ними равными долями по 50 процентов.
Учет общих дел ведет ЗАО «Актив». В учете товарищества бухгалтер «Актива» отразил распределение прибыли так:
Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов»
— 12 500 руб. (25 000 руб. x 50%) — отражена часть прибыли, причитающаяся «Активу»;
Примечание. В налоговом учете прибыль товарищей включается в состав внереализационных доходов (п.9 ст.250 НК).
Дебет 84 Кредит 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов»
— 12 500 руб. (25 000 руб. x 50%) — отражена часть прибыли, причитающаяся «Пассиву»;
Дебет 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51
— 12 500 руб. — перечислена часть прибыли «Активу» по договору простого товарищества;
Дебет 75 субсчет «Расчеты по выплате доходов» Кредит 51
— 12 500 руб. — перечислена часть прибыли «Пассиву» по договору простого товарищества.
В своем учете бухгалтер «Актива» отразил данную операцию записями:
Дебет 76-3 Кредит 91-1
— 12 500 руб. — отражена сумма прибыли, полученная по итогам работы простого товарищества;
Дебет 51 Кредит 76-3
— 12 500 руб. — получена сумма прибыли от деятельности простого товарищества.
Бухгалтер «Пассива» отразил эту операцию аналогичными проводками:
Дебет 76-3 Кредит 91-1
— 12 500 руб. — отражена сумма прибыли, полученная по итогам работы простого товарищества;
Дебет 51 Кредит 76-3
— 12 500 руб. — получена сумма прибыли от деятельности простого товарищества.
Возврат товарищам внесенных ранее вкладов
Когда договор простого товарищества прекращает действовать, его участникам возвращаются внесенные ими вклады.
Вклады возвращаются по той стоимости, по которой они отражаются на балансе товарищества. Например, стоимость имущества уменьшается на сумму амортизации, начисленной за время деятельности товарищества. При этом отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и стоимостью, по которой оно было передано, не учитывается при расчете налога на прибыль (п.6 ст.278 НК).
Примечание. Возвращенное имущество в пределах первоначальной стоимости не облагается налогом на прибыль (пп.5 п.1 ст.251 НК).
Возврат имущества в учете простого товарищества отражается проводкой:
Дебет 80 «Вклады товарищей» Кредит 01, 04, 10, 41, 51…
— возвращены вклады участникам простого товарищества.
При этом на дату окончания или прекращения договора простого товарищества участник, ведущий общие дела, должен составить ликвидационный баланс.
Пример. По условиям договора общие дела простого товарищества ведет ЗАО «Актив».
По окончании срока действия договора «Актив» возвращает участникам внесенные ранее вклады.
Участнику ООО «Пассив» возвращаются денежные средства в сумме 40 000 руб., а ЗАО «Актив» — в размере 60 000 руб.
В учете товарищества бухгалтер «Актива» отразил возврат вкладов проводками:
Дебет 80 Кредит 51
— 40 000 руб. — возвращен «Пассиву» вклад по договору простого товарищества;
Дебет 80 Кредит 51
— 60 000 руб. — возвращен «Активу» вклад по договору простого товарищества.
В своем учете бухгалтер «Актива» сделал проводку:
Дебет 51 Кредит 58-4
— 60 000 руб. — возвращена сумма вклада.
Бухгалтер «Пассива» сделал аналогичную запись:
Дебет 51 Кредит 58-4
— 40 000 руб. — возвращена сумма вклада.
Т.Амитова
Эксперт «Расчета»
Подписано в печать
23.08.2003