Перевыставление коммунальных услуг НДС

Стоимость коммунальных услуг (электро-, газо-, водоснабжение, отопление и т.п.), потребляемых арендатором, может возмещаться арендодателю сверх арендной платы. В таком случае, как правило, в договоре аренды указывается, что арендатор возмещает арендодателю его затраты на оплату коммунальных услуг, потребленных арендатором.

Суммы коммунальных услуг, предъявленные поставщиками таких услуг, арендодатель перевыставляет арендатору.

Учет у арендодателя

При налогообложении прибыли перевыставляемые арендатору суммы включаются одновременно во внереализационные доходы и внереализационные расходы <*>.

При исчислении НДС с 01.01.2019 арендодателю нужно выбрать один из двух вариантов:

Объект учета Вариант 1 Вариант 2
Предъявленная поставщиками коммунальных услуг стоимость таких услуг в части, потребленной арендатором «Входной» НДС к вычету не принимается, а перевыставляется арендатору в ЭСЧФ <*> «Входной» НДС к вычету принимается <*>
Предъявленная арендатору к возмещению стоимость коммунальных услуг НДС не начисляется <*> НДС начисляется <*>. Арендатору — плательщику НДС выставляется ЭСЧФ <*>

При выборе второго варианта арендодателю необходимо закрепить его в учетной политике. Выбранный вариант нельзя менять в течение года <*>.

При выставлении ЭСЧФ арендодателю нужно учитывать следующее. Если он применяет первый вариант исчисления НДС, то при перевыставлении счетов за электроэнергию и другие коммунальные услуги арендатору, приобретенные у разных поставщиков, ЭСЧФ нужно выставлять по каждой такой услуге в отдельности <*>.

Второй вариант исчисления НДС позволяет арендодателю выставить один ЭСЧФ по общей сумме перевыставляемых услуг, полученных от разных поставщиков <*>.

Перевыставляемые коммунальные услуги арендатору не включаются в налоговую базу по налогу при УСН <*>.

В бухгалтерском учете предъявленные поставщиками коммунальных услуг и перевыставляемые арендатору суммы не признаются доходами и расходами арендодателя. Такие суммы отражаются на счетах учета расчетов <*>.

Полагаем, что в этом случае в учете нужно составить две записи. Первая запись отражает задолженность арендодателя перед поставщиками коммунальных услуг, стоимость которых подлежит возмещению арендатором. Она фиксируется на основании первичного учетного документа (ПУД), подтверждающего оказание этих услуг. Данный ПУД составляется поставщиком услуг и арендодателем. В некоторых случаях он может быть оформлен в единоличном порядке <*>.

Вторая запись отражает задолженность арендатора по возмещению коммунальных услуг. Она составляется на основании ПУД, оформленного арендодателем и арендатором и подтверждающего возмещаемую арендатором стоимость коммунальных услуг.

Примечание
О дате отражения хозяйственных операций по возмещению расходов см. подп. 3.3 п. 3 разъяснения Минфина, МНС о дате хозяйственной операции.

Для учета сумм, подлежащих выставлению арендатору, по нашему мнению, можно ввести к счету учета расчетов отдельный субсчет, аналитические счета <*>.

При выборе арендодателем первого варианта исчисления НДС проводки будут такие:

Проводка Операция
Д 62 (76) — суммы, подлежащие выставлению арендатору, — К 60 — поставщик услуг Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая предъявлению арендатору к возмещению (включая НДС)
Д 62 (76) — арендатор — К 62 (76) — суммы, подлежащие выставлению арендатору Отражена стоимость коммунальных услуг, предъявленная арендатору к возмещению (включая НДС)
Д 60 — поставщик услуг — К 51 Оплачены арендодателем коммунальные услуги, предъявленные арендатору к возмещению
Д 51 — К 62 (76) — арендатор Получена от арендатора сумма возмещения

При выборе арендодателем второго варианта исчисления НДС проводки будут такие:

Проводка Операция
Д 18 — К 60 — поставщик услуг Отражен «входной» НДС, предъявленный поставщиками коммунальных услуг
Д 62 (76) — суммы, подлежащие выставлению арендатору, — К 60 — поставщик услуг Отражена стоимость коммунальных услуг, подлежащая предъявлению арендатору к возмещению (без НДС)
Д 62 (76) — арендатор — К 62 (76) — суммы, подлежащие выставлению арендатору Стоимость коммунальных услуг, предъявленная арендатору к возмещению (без НДС)
Д 62 (76) — арендатор — К 68-2 Начислен НДС на стоимость коммунальных услуг, предъявленную арендатору к возмещению
Д 60 — поставщик услуг — К 51 Оплачены арендодателем коммунальные услуги, предъявленные арендатору к возмещению
Д 51 — К 62 (76) — арендатор Получена от арендатора сумма возмещения

Учет у арендатора

Арендатор принимает к вычету суммы «входного» НДС по перевыставленным коммунальным услугам при условии отражения сумм налога в бухгалтерском учете (если ведется книга покупок, то и в книге покупок) и подписания ЭСЧФ, выставленного арендодателем <*>.

При налогообложении прибыли суммы возмещения коммунальных услуг:

— учитываются, если арендованная недвижимость участвует в предпринимательской деятельности <*>;

— не учитываются, если арендованная недвижимость не участвует в предпринимательской деятельности <*>.

Внимание!
Расходы на возмещение стоимости топливно-энергетических ресурсов для исчисления налога на прибыль учитываются в составе затрат в пределах норм, утвержденных и согласованных (при необходимости) в установленном порядке <*>.

В бухгалтерском учете сумму возмещения стоимости коммунальных услуг арендатор учитывает в расходах и отражает проводками <*>:

Проводка Операция
Д 20 (23, 25, 26, 29, 44) — К 60 или 76 Отражена стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемая арендодателю по арендованной недвижимости, участвующей в текущей деятельности
Д 90-10 — К 60 или 76 Отражена стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемая арендодателю по арендованной недвижимости, не участвующей в предпринимательской деятельности
Д 91-4 — К 60 или 76 Отражена стоимость потребленных коммунальных услуг, возмещаемая арендодателю по арендованной недвижимости, участвующей в инвестиционной либо финансовой деятельности арендатора

Читайте этот материал в ilex >>*

* по ссылке Вы попадете в платный контент сервиса ilex

* officevp.sfs.gov.ua/media-ark/news-ark/371313.html

вывод документа

Поставщик универсальной услуги отражает НО по НДС с поставки электроэнергии по кассовому методу, в том числе при поступлении средств от третьего лица, составляет по этой дате НН на потребителя и регистрирует ее в ЕРНН

Заметим, что фактически налоговики здесь частично разъясняют нюансы применения переходной нормы.

Из «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 14, с. 14 вы уже знаете об НДСных проблемах, которые в этом году настигли как продавцов, так и покупателей электроэнергии в связи с изменением правил игры на этом рынке и сменой ряда поставщиков, в том числе и с появлением в НКУ с 01.01.2019 г. п. 69. Поэтому подробнее читайте там, а здесь будем говорить поу́же (согласно конкретной ситуации).

В комментируемом разъяснении «по многочисленным просьбам трудящихся» на рынке электроэнергии налоговики разъяснили НДСные моменты для тех конкретных ситуаций, когда покупателями электроэнергии и услуг по ее передаче являются бытовые или мелкие небытовые потребители. Пройдемся по действующим лицам.

Поставщик универсальной услуги. Напомним, что такие потребители платят и сейчас, как и в прошлом году, за все в один адрес**. Но теперь так называемому поставщику универсальной услуги. С начала года для них это — новый поставщик электроэнергии (универсальных услуг). Кроме того, по отношению к ним он теперь новый должник, если речь идет о старых предоплатах, которые висели за электропоставщиком (т. е. предыдущим поставщиком электроэнергии) и перечисляются последним поставщику универсальной услуги.

** Небытовые и немелкие потребители электроэнергии могут с этого года уплачивать не в один, а в два адреса (электропоставщику и оператору системы распределения), хотя многие из них продолжают платить электропоставщику, но уже двумя суммами, а последний рассчитывается с оператором.

Итак, поставщика универсальной услуги фискалы обязали при поставке потребителю электроэнергии:

— определить НО по НДС по кассовому методу, а именно: на дату перечисления непосредственно потребителем или через любое третье лицо денежных средств на банковский счет (в кассу) поставщика универсальной услуги в виде оплаты за поставки электроэнергии;

— составить и зарегистрировать в ЕРНН НН по такой операции на потребителя.

Электропоставщик при возврате суммы предоплаты, полученной от неплательщика НДС, составляет и сам регистрирует «минусовый» РК, а от плательщика НДС «минусовый» РК регистрирует потребитель

Электропоставщик***. Ему фискалы написали — для случая возврата им суммы предоплаты за электрическую энергию потребителю:

*** Это старый должник/поставщик — тот, с которым раньше у потребителя был заключен договор на поставку электроэнергии и которому перечислялась предоплата.

— неплательщику НДС — путем перечисления такой суммы поставщику универсальной услуги с одновременным ее зачислением на лицевой счет потребителя (неплательщика НДС), у электропоставщика уменьшение сумм НО производится на основании РК к НН, составленного и зарегистрированного им в ЕРНН;

— плательщику НДС — путем перечисления такой суммы поставщику универсальной услуги с одновременным ее зачислением на лицевой счет потребителя (плательщика НДС), у электропоставщика и потребителя (плательщика НДС) корректировка сумм НО и соответственно НК по НДС в сторону уменьшения осуществляется на основании РК, составленного электропоставщиком к НН и зарегистрированного в ЕРНН. При этом обязанность по регистрации такого РК в ЕРНН возложена на потребителя (плательщика НДС).

Напомним, что п. 69 ограничен датой 1 апреля 2019 года, при этом из нормы непонятно: то ли электропоставщику для уменьшения НО достаточно успеть до этой даты перечислить деньги (поставщику универсальной услуги) и выписать РК (на потребителя), то ли до этой даты потребитель также должен успеть РК зарегистрировать в ЕРНН. Не исключаем, что фискалы будут настаивать на выполнении до 1 апреля всех трех действий…

Здесь отметим, что перечисление полученной от потребителя предоплаты электропоставщиком (старым поставщиком/должником) к поставщику универсальной услуги (новому поставщику/должнику) авторы комментируемого разъяснения называют «возвратом предоплаты потребителю». Неискушенного читателя такие словесные обороты могут сбить с толку, поскольку фактически электропоставщик производит здесь не возврат средств потребителю, а переброску их на счет нового поставщика. Правда, при этом поставщик универсальной услуги должен отразить такие средства в лицевом счете потребителя, так что эти деньги не должны для потребителя потеряться, а пойдут в оплату электроэнергии. А вот с НК у потребителя (когда он — плательщик НДС) ситуация выглядит более интересно, но вроде как не безнадежно (см. ниже).

НН, оформленная поставщиком универсальной услуги при получении денег от электропоставщика, является для потребителя (плательщика НДС) основанием для начисления сумм налога, относящихся к составу НК.

Потребитель. Потребитель, когда он — плательщик НДС, в такой ситуации попадает в интересное положение. Ведь электропоставщик, гонимый желанием уменьшить до 1 апреля свои НО (на основании п. 69), требует от потребителя зарегистрировать «минусовый» РК, при том что деньги ушли поставщику универсальной услуги. То есть потребитель должен за такую регистрацию расплатиться своим реглимитом. В то же время если поставщик универсальной услуги успеет выписать НН, то все сложится красиво ☺.

Кроме того, по мнению авторов комментируемого разъяснения, такая НН, зарегистрированная в ЕРНН, является для потребителя (плательщика НДС) основанием для отражения НК. Хотя, как вы уже знаете из упомянутой публикации, формальных оснований для отражения НК по такой НН у потребителя нет (см. ст. 198 НКУ), так как он не перечислял предоплату со своего счета на счет поставщика (универсальной услуги). Но надеемся, что, учитывая «куцость» норм п. 69 и нормативную неурегулированность ситуации, местные фискалы не будут придираться к отражению потребителями такого «реанимированного» новым поставщиком НК. Если что — показывайте им это разъяснение.

Что же до потребителей — неплательщиков НДС (бытовых/граждан или мелких СПД), то у них просто произойдет смена одного поставщика (должника) на другого. Им главное — проконтролировать, чтобы такая переплата не потерялась, а была зачислена поставщиком универсальной услуги на лицевой счет такого потребителя.

Согласно НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. В свою очередь, реализацией товаров, работ или услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п.5 ст.38 НК РФ). Однако арендодатель непосредственно никаких коммунальных услуг арендатору не оказывает.
Пункт 2 ст.146 НК РФ содержит исчерпывающий перечень операций, которые не признаются объектом обложения НДС. В первую очередь это операции, не признаваемые реализацией на основании п.3 ст.39 НК РФ.
Таким образом, по расходам (коммунальным платежам), возмещаемым арендаторами в соответствии с условиями договоров аренды (или отдельных договоров компенсации расходов на оплату электроэнергии, водоснабжения и т.п.), счета-фактуры арендодателем арендаторам не выставляются, поскольку реализация данных услуг арендодателем не производится.

Соответственно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов последнего по оплате указанных услуг, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 14.05.2008 N 03-03-06/2/51, от 24.03.2007 N 03-07-15/39, от 03.03.2006 N 03-04-15/52, письма Федеральной налоговой службы от 29.12.2005 N 03-4-03/2299/28@, от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ (п. 2)).

Такая позиция поддерживается и налоговыми органами. Так, в п.2 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@ отмечено, что в том случае если договором аренды предусмотрена постоянная арендная плата, а платежи за коммунальное обслуживание не являются дополнительной (переменной) частью арендной платы и взимаются арендодателем с арендатора без НДС, то на основании писем ФНС России от 27.10.2006 N ШТ-6-03/1040 и от 23.04.2007 N ШТ-6-03/340, указанные платежи (компенсационные выплаты) не учитываются арендодателем при определении налоговой базы и, соответственно, счет-фактуру арендодатель арендатору на сумму указанных платежей не составляет.

В целях исчисления налога на прибыль к доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст.ст. 249, 250 НК РФ (п.1 ст.248 НК РФ).

Согласно п.1 ст.249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Доходы, относящиеся к внереализационным, перечислены в ст.250 НК РФ. Статьей 251 НК РФ установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Расходами признаются обоснованные, экономически оправданные, и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.п. 1, 2 ст.252 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации коммунальные услуги потребляются непосредственно арендаторами, и их стоимость не формирует арендную плату, поэтому, на наш взгляд, оплата коммунальных услуг арендаторами арендодателю по установленным тарифам носит характер возмещения расходов. Как мы указывали выше, арендодатель самостоятельно не оказывает арендатору коммунальных услуг, поэтому реализации услуг не происходит.

Однако в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 19-11/58877 сделаны следующие выводы:
— суммы, возмещаемые арендатором по коммунальным услугам, услугам связи, арендодатель учитывает в составе доходов;
— суммы, перечисляемые организациям, оказывающим коммунальные услуги и услуги связи, арендодатель учитывает в составе расходов.

Обратимся к судебной практике по теме.

В постановлении АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015 указано, что:

«Операции по передаче электроэнергии, воды, газа арендодателем арендатору не относятся к операциям по реализации товаров. Арендодатель не может выступать поставщиком данных товаров для арендатора, поскольку сам выступает в роли покупателя (абонента). Соответственно, в силу статьи 169 Кодекса у общества отсутствует обязанность по выставлению счетов-фактур поставщиков услуг предпринимателям и банку.
Поскольку в данном случае общество не осуществляло реализацию коммунальных услуг и, получая от арендаторов на свой расчетный счет суммы оплаты коммунальных услуг пропорционально их площадям, перечисляла данные средства в полном объеме поставщикам услуг, то есть выручки от этой операции не имела, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.
По аналогичным основаниям отклоняется довод инспекции о получении заявителем дохода от возмещения затрат по коммунальным услугам».

Добавим, что в постановлении АС Поволжского округа от 20.11.2015 N Ф06-3087/15 по делу N А12-8448/2015 суд также указал на то, что суммы возмещения арендатором затрат по коммунальным услугам не являются доходом арендодателя.

В определении ВАС РФ от 29.01.2008 N 18186/07 судьи констатировали, что суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае компенсируют расходы по содержанию и использованию сданного в аренду помещения, а затраты на оплату коммунальных услуг, связанные с эксплуатацией сданного в аренду помещения, не являются расходами собственника, поскольку они не приводят к уменьшению его экономических выгод, так как компенсируются арендатором.

Существуют решения арбитражных судов, содержащие аналогичную позицию (постановления Восемнадцатого ААС от 13.04.2009 N 18АП-2025/2009, ФАС Центрального округа от 10.10.2007 N А36-2553/2006, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2005 N А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1).

Между тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10 судьи указали на необходимость включения в доходы «упрощенца» — арендодателя сумм возмещенных арендатором коммунальных услуг, поскольку данная выплата отсутствует в перечне необлагаемых доходов, приведенном в ст. 251 НК РФ. Однако в рассмотренной судом ситуации оплата коммунальных услуг представляла собой переменную часть арендной платы, установленной договором.

По нашему мнению, с учетом того, что сумма стоимости коммунальных услуг, компенсируемая арендаторами, не является составной частью арендной платы, эта сумма при определении налоговой базы по налогу на прибыль не подлежит включению ни в доходы, ни в расходы арендодателя.

Однако приходится признать, что принятие такого решения организацией может привести к налоговым спорам с ИФНС.
Поэтому, если организация не готова отстаивать свою позицию в судебном порядке, безопаснее учесть суммы, возмещаемые арендаторами, в доходах при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.
Тем более что согласно официальной позиции налоговых органов, если стоимость компенсации коммунальных и иных услуг, полученная от арендатора, учтена арендодателем в составе доходов, то эту же сумму он вправе включить в расходы (письма УФНС России по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56637 и УФНС России по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632).