П 1 ст 309 НК

1. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, а в отношении таких видов доходов, выплачиваемых международной холдинговой компанией, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, в случаях, установленных подпунктом 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 2, абзаце третьем подпункта 3 и подпунктах 4, 7 (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям), 9, 9.1 и 10 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 7 (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках) и 8 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется с учетом положений пунктов 2 и 4 указанной статьи по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. В случае, если расходы, указанные в пункте 4 статьи 309 настоящего Кодекса, не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 настоящего Кодекса.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налог с доходов в денежной форме, подлежащих выплате (перечислению) по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, за исключением случаев, установленных настоящей статьей, лицу, имеющему в соответствии с действующим законодательством право на получение таких доходов и являющемуся иностранной организацией, исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику. В случае выплаты дохода в виде дивидендов по акциям международных холдинговых компаний налоговый агент применяет налоговую ставку, установленную подпунктом 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, на основании документального подтверждения, представленного такой компанией по запросу налогового агента до даты выплаты соответствующего дохода, что на день принятия решения международной компании о выплате дивидендов она одновременно является международной холдинговой компанией и публичной компанией, а также являлась публичной компанией по состоянию на 1 января 2018 года.

Налог исчисляется и удерживается депозитарием, в котором открыты счет депо иностранного номинального держателя, счет депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счет депо депозитарных программ, в соответствии с положениями статьи 310.1 настоящего Кодекса при получении доходов в денежной форме по следующим ценным бумагам, которые учитываются на указанных счетах (за исключением доходов, указанных в подпункте 7 пункта 2 настоящей статьи):

по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением;

по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;

по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями (за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года).

2. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 настоящего Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;

3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;

5) утратил силу с 1 января 2017 года. — Федеральные законы от 01.12.2007 N 310-ФЗ, от 30.07.2010 N 242-ФЗ;

6) утратил силу с 1 января 2017 года. — Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ;

7) случаев выплаты процентных доходов:

по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств;

8) случаев выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями при одновременном выполнении следующих условий:

долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций;

иностранные организации, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное место нахождения в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод подтверждения на русский язык;

9) случаев выплаты доходов UEFA (Union of European Football Associations), FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерним организациям FIFA, указанным в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и являющимся иностранными организациями;

10) случаев выплаты доходов конфедерациям, национальным футбольным ассоциациям, производителям медиаинформации FIFA, поставщикам товаров (работ, услуг) FIFA, указанным в Федеральном законе «О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года, чемпионата Европы по футболу UEFA 2020 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» и являющимся иностранными организациями, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом.

2.1. В целях пункта 2 настоящей статьи:

1) обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, при условии, что такие иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации включены в перечень иностранных финансовых посредников. До момента утверждения указанного перечня обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями. Подтверждение фактов, указанных в настоящем подпункте, осуществляется российской организацией на основании сведений, полученных от соответствующих иностранных фондовых бирж и (или) иностранных депозитарно-клиринговых организаций, или проспектов эмиссии соответствующих обращающихся облигаций или иных документов, относящихся к выпуску этих облигаций, либо на основании сведений из общедоступных источников информации;

2) при применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 настоящей статьи к российским организациям приравниваются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (в части такой деятельности);

3) при применении абзаца второго подпункта 8 пункта 2 настоящей статьи долговые обязательства российских организаций перед иностранными организациями признаются возникшими в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, если об этом имеется указание в договоре, регулирующем соответствующее долговое обязательство, и (или) в условиях выпуска соответствующих обращающихся облигаций и (или) проспекте их эмиссии либо наличие такой связи подтверждается фактическим движением денежных средств при размещении соответствующих обращающихся облигаций;

4) условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 настоящей статьи, применяются также к доходам, выплачиваемым российской организацией на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, предоставленных российской организацией по долговым обязательствам перед иностранной организацией и (или) по соответствующим обращающимся облигациям, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией, при условии, что такие выплаты предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляются в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций и (или) долговых обязательств, в том числе в связи с их досрочным выкупом и (или) погашением;

5) при применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 настоящей статьи к обращающимся облигациям, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств, приравниваются обращающиеся облигации, выпущенные иностранными организациями, в порядке редомициляции которых зарегистрированы международные компании, до даты их регистрации, при условии соответствия таких облигаций требованиям, установленным настоящим пунктом, и при условии признания международных компаний международными холдинговыми компаниями в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса на дату выплаты указанных процентных доходов.

3. В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

4. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, установленные настоящей статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков и выплачивающими доход иностранной организации.

Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).

См. все связанные документы >>>

Текст комментария: «ПОСТАТЕЙНЫЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ «НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ» ()
Авторы: Ю.М. Лермонтов
Издание: 2012 год

Порядок удержания и перечисления в бюджет налога по доходам иностранных организаций от источников в Российской Федерации установлен статьей 310 НК РФ.

Вместе с тем порядок налогообложения таких доходов может регулироваться международным соглашением об избежании двойного налогообложения доходов и имущества, действующим в отношениях между Российской Федерацией и соответствующим иностранным государством, резидентом которого является иностранная организация — фактический получатель дохода.

Положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения применяются с учетом статьи 312 НК РФ.

По общему правилу на российские организации, выплачивающие доходы иностранным организациям от источников в Российской Федерации, возлагается обязанность исчислить и удержать налог с таких доходов при каждой выплате доходов. Такие лица признаются налоговыми агентами (статья 24 НК РФ).

Федеральным законом от 03.06.2011 N 122-ФЗ «О внесении изменений в Федеральный закон «О рынке ценных бумаг» и статьи 214.1 и 310 части второй НК РФ» в пункт 1 статьи 310 НК РФ был введен абзац 9. В соответствии с нормами абзаца 9 пункта 1 статьи 310 НК РФ обязанность по удержанию налога на доход в денежной форме по эмиссионным ценным бумагам с централизованным хранением возлагается на депозитария.

Как разъяснено в пункте 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации), необходимо различать понятию «источник дохода» и «источник выплаты дохода».

Источником дохода в Российской Федерации может являться сама деятельность иностранной организации в Российской Федерации по выполнению работ, оказанию услуг через ее отделение или иных юридических или физических лиц. Если же работы или услуги производятся в иностранном государстве, то источник дохода является «иностранным».

Получение дохода иностранными организациями из источников в Российской Федерации может быть не связано с осуществлением непосредственной деятельности в Российской Федерации. К таким доходам относятся, в частности, проценты, дивиденды, доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (роялти) и т.п.

Термин «источник выплаты дохода» означает лицо, которое непосредственно производит выплаты другому лицу за поставленные им товары, выполненные работы или оказанные услуги, предоставленные ему имущественные права. При этом местонахождение источника дохода и источника выплаты дохода может не совпадать. Так, например, если иностранная организация поставляет в Российскую Федерацию по внешнеторговому контракту на условиях FOB произведенные ею товары, то источник дохода этой иностранной организации будет находиться в государстве, в котором эти товары произведены, а источник выплаты — в Российской Федерации. Именно поэтому доходы по таким внешнеторговым контрактам не подлежат обложению налогом на прибыль в Российской Федерации.

Для квалификации источника дохода не имеет значения, с каких счетов осуществляется его выплата иностранной организации. При выплате иностранным организациям доходов от источников в Российской Федерации непосредственно с корреспондентских счетов российских банков в иностранных банках или со счетов российских организаций в иностранных банках также производится удержание налога в установленных случаях.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 16.08.2006 N 20-12/72995 разъяснило, что если иностранная организация является резидентом государства, с которым у РФ имеется действующий международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, то выплачиваемые ей доходы облагаются с учетом положений такого договора (соглашения).

Положения Методических рекомендаций применяются не только налоговыми органами, но и судами.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 03.06.2009 N КА-А40/3417-09-П указал, что отношения ОАО «РЖД» с иностранными железными дорогами по расчетам регулируются Правилами комплексных расчетов между железнодорожными администрациями государств — участников Содружества Независимых государств, Латвийской Республики, Литовской Республики, Эстонской Республики, утвержденными решением Двенадцатого заседания Совета по железнодорожному транспорту государств — участников Содружества, и в силу подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ положения пункта 2 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, к спорным правоотношениям не применяются.

Суд указал, что согласно абзацу 1 пункта 1 раздела II Методических рекомендаций иностранные организации могут также получать доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с осуществлением деятельности непосредственно в Российской Федерации, включая деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства. Отдельные вопросы налогообложения таких доходов изложены в статье 309 НК РФ.

То обстоятельство, что указанные средства формируются за счет продажи пассажирам билетов, плацкарты, не влияет на правоотношения по взаиморасчетам между организациями — ОАО «РЖД», получающим данные средства, и иностранными железными дорогами, которым эти средства ОАО «РЖД» перечисляет.

В пункте 5.1 Методических рекомендаций указано, что в случае, когда выплата доходов иностранной организации, подлежащих налогообложению в Российской Федерации у источников их выплаты, производится российской организацией через ее обособленное подразделение, удержание налога и перечисление его в бюджет производятся этой организацией также через указанное обособленное подразделение. Налоговый расчет (информация) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов также подлежит направлению в налоговый орган по месту своего нахождения (месту нахождения организации, месту нахождения обособленного подразделения организации — налогового агента).

Согласно пункту 5.2 Методических рекомендаций в соответствии с пунктом 2 статьи 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 НК РФ, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением, в частности, случаев:

— выплаты доходов в пользу постоянного представительства иностранной организации. При этом у налогового агента должна иметься нотариально заверенная копия свидетельства о постановке на учет этой иностранной организации в налоговом органе Российской Федерации, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде. Иностранные организации могут также обращаться в налоговые органы за получением справки о подтверждении наличия постоянного представительства этой иностранной организации. Такая справка может быть выдана налоговым органом исходя из сведений об уплате иностранной организацией налога на прибыль в связи с деятельностью в Российской Федерации, данных Налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации за предыдущий отчетный (налоговый) период, и/или если имеются достаточные основания считать, что деятельность иностранной организации в текущем отчетном периоде приведет к образованию постоянного представительства (например, началось осуществление подрядных строительных работ). В случае обращения иностранной организации справка должна быть выдана налоговым органом в общеустановленные сроки для ответов на запросы организаций. Если налоговый орган считает, что деятельность иностранной организации не приведет к образованию постоянного представительства, он должен в эти же сроки уведомить заявителя с соответствующим обоснованием;

— выплаты доходов, не относящихся к постоянному представительству, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет действующий международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

Минфин России в письме от 16.07.2010 N 03-08-05 разъяснил, что исходя из положений статей 309 и 310 НК РФ у российской организации, выступающей брокером (депозитарием) на рынке ценных бумаг, в результате деятельности которой выплачиваются доходы иностранной организации, признаваемые доходами от источников в Российской Федерации, при поступлении денежных средств на специальный брокерский счет (счет депо) возникает обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с указанных доходов иностранной организации.

Такая обязанность возникает по итогам каждой сделки при каждом перечислении дохода на специальный брокерский счет (счет депо), а также при каждом перечислении дивидендов или процентов по акциям российских эмитентов на специальный брокерский счет (счет депо).

Как разъяснено в письме Минфина России от 03.11.2010 N 03-08-05, удержание и перечисление в бюджет налога с процентного дохода (в том числе и с капитализированных процентов) иностранной организации должны производиться на дату возврата банковского вклада (депозита) со всеми начисленными процентами.

Пунктом 5.4 Методических рекомендаций закреплено, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников. К таким общедоступным информационным источникам относятся, в частности, международные справочники «The banker’s Almanac» (издание «Reed information services», England) или международный каталог «International bank identifier code» (издание S.W.I.F.T., Belgium & International Organization for Standartization, Switzerland).

В силу пункта 30 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 8 юридический статус иностранного юридического лица подтверждается, как правило, выпиской из торгового реестра страны происхождения, а также может подтверждаться иными эквивалентными доказательствами юридического статуса, признаваемыми в качестве таковых законодательством страны учреждения, гражданства или местожительства иностранного лица.

Как разъяснено Минфином России в письме от 25.05.2009 N 03-03-06/2/105, поскольку постоянное местопребывание в иностранных государствах определяется на основе различных критериев, соответствие которым устанавливается на момент обращения за получением необходимого документа, в выдаваемом документе должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. При этом указанный период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются выплачиваемые иностранной организации доходы.

Применение справочника BIC directory и информационной системы Bloomberg возможно для подтверждения банковского статуса международного банка.

Минфин России в письме от 13.05.2008 N 03-08-05 указал, что филиал иностранного банка, находящийся на территории другого государства, не является «лицом» по смыслу международных соглашений об избежании двойного налогообложения. Таким образом, доход, выплачиваемый филиалу иностранного банка, рассматривается для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения как выплачиваемый самому иностранному банку, и при налогообложении данного дохода иностранного банка применяются положения международного соглашения, заключенного Российской Федерацией с иностранным государством, резидентом которого является сам иностранный банк, при условии подтверждения постоянного местонахождения в этом иностранном государстве самого иностранного банка, то есть головного банка филиала (например, при условии подтверждения постоянного местонахождения головного банка сведениями общедоступных информационных справочников, таких как The Banker’s Almanac).

Таким образом, общедоступными информационными источниками, которыми можно подтвердить местонахождение иностранного банка в целях применения подпункта 4 пункта 2 статьи 310 НК РФ, являются:

— международный справочник «The banker’s Almanac» (издание «Reed information services», England);

— справочник BIC directory;

— информационная система Bloomberg.

Внимание!

Как правило, все соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией с иностранными государствами, содержат статью, регулирующую налогообложение процентного дохода и устанавливающую, что проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом договаривающемся государстве, могут облагаться налогом в этом другом государстве. В то же время такой статьей предусмотрено право взимания налога и в государстве-источнике, однако в этом случае если получатель является фактическим владельцем процентов, то устанавливается льготная ставка налога, взимаемого в государстве-источнике.

Таким образом, для целей налогообложения и, соответственно, применения межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения, заключаемых Российской Федерацией с иностранными государствами, определяющим фактором является наличие фактического права на доход.

В соответствии с Комментариями к модели Конвенции Организации Экономического Сотрудничества и Развития по налогам на доход и капитал, на основе которой заключаются Российской Федерацией с иностранными государствами соглашения об избежании двойного налогообложения, требование наличия фактического права на доход содержится с целью уточнения значения выражения «выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в другом Договаривающемся Государстве», используемого в статье, регулирующей налогообложение процентного дохода. Таким образом, уточняется, что государство — источник дохода не должно предоставлять освобождение от налогообложения (или осуществлять налогообложение по пониженным ставкам) данного процентного дохода лишь на том основании, что доход был получен лицом с постоянным местопребыванием в государстве — партнере по соглашению.

Термин «фактический получатель дохода» не должен трактоваться в узком, техническом смысле, его следует трактовать исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, таких как избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой.

Организация имеет фактическое право на доход при наличии правовых оснований для получения дохода, а именно при условии заключения гражданско-правового договора. Кроме этого, для признания лица в качестве фактического получателя дохода данное лицо должно обладать не только правом на получение дохода, но и, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу полученного дохода.

Минфин России в письме от 01.04.2010 N 03-08-05 отметил, что освобождение от налогообложения или налогообложение по пониженным ставкам процентного дохода в стране источника дохода не предоставляется, если между фактическим владельцем и плательщиком процентов имеется посредник, такой как агент или получатель по доверенности, за исключением случая, если фактический владелец является резидентом другого договаривающегося государства.

Таким образом, в соответствии с международной практикой заключения и применения договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов при налогообложении процентного дохода по облигациям российских эмитентов, выплачиваемого российским банком — депозитарием своему клиенту — иностранному банку, положения соответствующего соглашения об избежании двойного налогообложения применимы только при наличии фактического права на данный процентный доход у такого иностранного банка.

Внимание!

Статья 310 НК РФ возлагает на налогового агента обязанность по итогам отчетного (налогового) периода предоставлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения. Это необходимо сделать в срок не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, не позднее 28 марта после окончания соответствующего налогового периода. Информация предоставляется по форме, утвержденной Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению указанной формы утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275 (далее — Инструкция).

По мнению Управления ФНС России по г. Москве, выраженному в письмах от 21.04.2009 N 16-15/038742, от 23.01.2006 N 20-12/3476, российская организация обязана предоставить информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, несмотря на то что российская организация, в соответствии с соглашением об избежании двойного налогообложения, не удерживает налог с выплачиваемых доходов.

Как отмечено в письме Минфина России от 16.07.2010 N 03-03-06/1/464, расчет является основанием для начисления налоговым органом налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, не осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, в карточке лицевого счета организации — налогового агента.

Согласно пункту 6 статьи 81 НК РФ при обнаружении налоговым агентом в поданном им в налоговый орган расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению или завышению суммы налога, подлежащей перечислению, налоговый агент обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненный расчет в порядке, установленном статьей 81 НК РФ.

Уточненный расчет является основанием для корректировки суммы начисления налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации в карточке лицевого счета организации — налогового агента, и с учетом суммы фактически перечисленного в бюджет налога налоговым органом выявляется недоимка либо сумма излишне уплаченного налога.

Порядок возврата сумм излишне уплаченных в бюджет налогов установлен статьей 78 Кодекса, правила которой, согласно пункту 14 данной статьи НК РФ, распространяются и на налоговых агентов.

Таким образом, в силу пункта 6 статьи 81 НК РФ в случае удержания и перечисления в бюджет налоговым агентом суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранной организации, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не подлежат налогообложению в Российской Федерации, налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения уточненный расчет, после чего вправе обратиться в этот же налоговый орган за возвратом излишне перечисленного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.

Неправомерно удержанная налоговым агентом сумма налога может быть истребована иностранной организацией у налогового агента.

Внимание!

В судебной практике отсутствует единая позиция по вопросу привлечения к ответственности за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 12.03.2009 N А72-5266/2008 признал неправомерным привлечение к налоговой ответственности за неисполнение обязанностей по предоставлению информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в случае, когда организация не удерживает налог с этих доходов в силу соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим государством.

Однако ФАС Московского округа в Постановлении от 11.10.2006, 17.10.2006 N КА-А40/9925-06 признал правомерность привлечения организации к ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ за непредоставление информации о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов и согласился с доводом налогового органа о том, что в графе 8 «Ставка налога» налогового расчета согласно разделу 1 Инструкции в целях применения международных договоров проставляется соответственно льготная ставка или прочерк.

Внимание!

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 14.12.2005 N 20-12/92363 разъяснило, что согласно пункту 2 статьи 287 и пункту 1 статьи 310 НК РФ налоговый агент обязан перечислить сумму налога, удержанную с доходов иностранной организации, в доход федерального бюджета в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией либо в валюте выплаты дохода, либо в валюте РФ по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.

Законом N 229-ФЗ в абз. 7 пункта 1 статьи 310 НК РФ внесены изменения, согласно которым сумма налога, удержанная с доходов иностранных организаций в соответствии с данным пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном подпунктами 2 и 4 статьи 287 НК РФ.

Одновременно Законом N 229-ФЗ внесены изменения в подпункты 2 и 4 статьи 287 НК РФ, в соответствии с которыми срок выплаты (перечисления) налога установлен не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления).

Данные изменения исходя из пункта 2 статьи 10 Закона N 229-ФЗ вступают в силу с 01.01.2011.

Следовательно, после вступления в силу Закона N 229-ФЗ устранено ранее имевшееся противоречие в правовых нормах. Налоговым агентом налог на прибыль с дохода иностранной организации от источника в РФ в виде дивидендов как до 01.01.2011, так и после указанной даты должен быть перечислен в бюджет в соответствии с пунктом 4 статьи 287 НК РФ, при этом до 01.01.2011 данная позиция подтверждалась толкованием норм абз. 7 пункта 1 статьи 310 и пункта 4 статьи 287 НК РФ в совокупности с пунктом 7 статьи 3 НК РФ, а также мнением налоговых органов, а после указанной даты данная обязанность напрямую следует из положений гл. 25 НК РФ.

Федеральный закон от 16.11.2011 N 321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков» ввел в норму статьи 310 НК РФ пункт 5.

В соответствии с нормами пункта 5 статьи 310 НК РФ участник консолидированной группы налогоплательщиков, выплачивающий иностранной организации доход, принимает на себя статус налогового агента, кроме ситуаций, когда в соответствии с законом данная обязанность возлагается на ответственного участника консолидированной группы.

При заключении сделок с иностранными поставщиками, не состоящими на налоговом учете в РФ, у российских компаний — покупателей могут возникать обязанности по уплате НДС как у налогового агента или как у импортера товара. Мы подобрали для вас несколько рассмотренных Минфином России ситуаций, когда не вполне очевидно, в каком качестве компания должна уплачивать НДС.

Если российская организация приобретает у иностранного поставщика, не состоящего на налоговом учете в России, товары (работы, услуги), местом реализации которых является территория РФ, она признается налоговым агентом по НДС и должна удержать этот налог из выплачиваемых сумм и уплатить его в российский бюджет (п. 2 ст. 161 НК РФ). Перечисление налога производится одновременно с выплатой денежных средств иностранному поставщику (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Обязанность по уплате НДС возникает у компании и когда она сама ввозит на территорию РФ товары (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В ряде случаев не всегда понятно, как должен уплачиваться НДС. В частности, могут возникать вопросы о необходимости налогового агентирования, когда иностранный поставщик ввозит товар в Россию и передает его покупателю уже на территории РФ. Неясности с НДС появляются и когда поставка товаров иностранным контрагентом сопровождается выполнением (оказанием) покупателю каких-либо работ (услуг). Или наоборот, выполнение иностранным контрагентом работ (оказание им услуг) связано с ввозом на территорию РФ материальных ценностей, рассматриваемых в качестве товара. Рассмотрим эти ситуации подробнее.

Товар ввозит иностранный поставщик

Ситуация

Российская компания заключила с иностранным продавцом договор на поставку товаров. По его условиям товары ввозятся в Россию силами иностранного поставщика и фактическая передача товаров покупателю происходит уже в России. Является ли ва компания налоговым агентом по НДС?

Решение

Как мы уже указали выше, обязанности налогового агента по НДС возникают, когда местом реализации товара считается территория РФ. А это возможно, только если товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). Здесь же товар отгружается с территории иностранного государства. Следовательно, местом его реализации территория РФ не признается.

Исходя из этого, Минфин России в письме от 27.02.2018 № 03-08-05/12140 пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации российская организация налоговым агентом по НДС не является.

Не будет у нее обязанностей налогового агента и в отношении услуг по доставке товара иностранным поставщиком. Это связано с тем, что услуги по перевозке или транспортировке товаров, оказываемые иностранными организациями, не облагаются НДС, так как местом реализации таких услуг территория РФ не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

А вот если помимо доставки товара в Россию иностранный поставщик выполняет работы по монтажу, пуску и наладке поставленного оборудования, российской компании — покупателю нужно будет исчислить НДС со стоимости таких работ, удержать его из выплачиваемых иностранному поставщику сумм и уплатить в бюджет. Ведь согласно подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, когда работы непосредственно связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ, местом реализации таких работ считается территория РФ. Соответственно, российская организация, приобретающая у иностранной компании, не состоящей на учете в налоговом органе РФ, работы по монтажу, пуску и наладке ввезенного на территорию России оборудования, является налоговым агентом, обязанным исчислить и уплатить НДС в бюджет (письмо Минфина России от 05.12.2016 № 03-07-08/72092).

Работы по изготовлению товаров

Российский индивидуальный предприниматель заключил с иностранным контрагентом договор на изготовление товаров, которые затем бизнесмен ввозит в Россию. Должен ли предприниматель исполнять обязанности налогового агента по НДС при оплате работ по изготовлению товаров?

Финансисты в письме от 24.03.2014 № 03-07-14/12827 разъяснили, что обязанности налогового агента по НДС у российского предпринимателя не возникает. Ведь выполнение работ по изготовлению товаров происходит за пределами России. А местом реализации работ (услуг), связанных непосредственно с находящимся за пределами России движимым имуществом, территория РФ не является (подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Но если изготовленные за границей товары предприниматель ввозит в РФ, данная операция подлежит обложению НДС на основании подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ. Соответственно, бизнесмен как импортер должен будет уплатить НДС на таможне.

А вот если иностранный контрагент изготавливает товары в России, у российской компании — покупателя появляются обязанности налогового агента по НДС. В этом случае товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится в России, поэтому местом его реализации считается территория РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ). К аналогичному выводу пришел и Минфин России в письме от 20.08.2018 № 03-07-13/1/58786. В нем рассмотрена ситуация, когда казахстанская организация на арендованном складе в России размещает самостоятельно ввезенное из Республики Казахстан сырье. В соответствии с договором о давальческой переработке она передает это сырье российскому изготовителю и забирает произведенную из этого сырья готовую продукцию. Данную продукцию у иностранной организации приобретает российская компания. Ее интересовало, должна ли она исполнять обязанности налогового агента по НДС?

Финансисты указали, что местом реализации товаров, находящихся на территории РФ после их изготовления из давальческого сырья, ввезенного в Россию из Республики Казахстан, признается территория РФ и их реализация является объектом налогообложения НДС. Поэтому российская компания, приобретающая такие товары, как налоговый агент должна исчислить НДС, удержать его из выплачиваемых казахстанской организации доходов и уплатить в бюджет.

Ввоз товара из страны ЕАЭС по «чужому» договору

Российская организация заключила с чешской компанией договор на поставку товара. Этот товар чешская компания закупает у казахстанского продавца. Российская организация ввозит товар из Казахстана и уже на территории РФ приобретает его у чешской компании. Как российская организация — покупатель в этом случае должна уплачивать НДС?

Специалисты финансового ведомства в письме от 26.10.2018 № 03-07-13/1/77090 пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации российская организация — покупатель уплачивает НДС как налоговый агент. Ведь чешская компания продает российской организации товар, который уже ввезен в Россию и в момент начала отгрузки находится на территории РФ. Следовательно, местом его реализации считается территория РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ) и у российской организации — покупателя в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ появляются обязанности налогового агента по НДС.

Отметим, что при ввозе товаров у компании не будет обязанности по уплате НДС в силу следующего. Порядок уплаты НДС при ввозе товаров из стран ЕАЭС регулируется положениями Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, являющимся Приложением № 18 к Договору о ЕАЭС (далее — Протокол). Из пункта 13 Протокола следует, что НДС при ввозе товара в Россию из страны ЕАЭС взимается российским налоговым органом по месту постановки на учет собственника товара. Таковым признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором. Поскольку товар ввозится по договору между чешской компанией и казахстанским продавцом, и к российской организации право собственности на товар по этому договору не переходит, она не является плательщиком НДС при ввозе товара.

Покупка в рамках соглашения о разделе продукции

Российская компания, действующая в рамках соглашения о разделе продукции, приобретает товары, ввезенные в Россию, у иностранных лиц. Соглашением предусмотрено, что его участники освобождаются от уплаты НДС на весь импорт, включая ввозимые товары, работы, оборудование, услуги, ссуды и другие формы финансирования. Следует ли компании при покупке товара уплачивать НДС как налоговому агенту?

Специалисты финансового ведомства в письме от 21.06.2016 № 03-06-06-06/35947 разъяснили, что исходя из условий соглашения, его участники освобождены от уплаты НДС только при ввозе товаров. При этом освобождение распространяется на них как на налогоплательщиков. В случае приобретения товаров у иностранного продавца на территории России обязанность по уплате НДС возникает у покупателя не как у налогоплательщика, а как у налогового агента. А в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ налоговые агенты обязаны исчислить, удержать и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, или нет. Таким образом, российская компания, действующая в рамках соглашения о разделе продукции, при приобретении ввезенных в Россию товаров у иностранных лиц должна уплатить НДС как налоговый агент.

Покупка бывшего предмета лизинга, ввезенного из страны ЕАЭС

Российская компания заключила с белорусской организацией договор на покупку комбайнов. Эти комбайны ранее были ввезены в Россию по договору лизинга, заключенному белорусской организацией с другой российской компанией, который был расторгнут. НДС при ввозе по данному договору не уплачивался. Как российская компания — покупатель должна исчислять НДС при заключении договора купли-продажи с белорусским продавцом: как налоговый агент или как импортер товара?

Пунктом 13.4 Протокола предусмотрено, что при приобретении ранее импортированных товаров, по которым не были уплачены косвенные налоги, их уплату производит покупатель из страны ЕАЭС, на территорию которой импортированы товары. Исходя из этого, в письме от 09.12.2016 № 03-07-13/1/73742 финансисты указали, что по комбайнам, ранее ввезенным в Россию с территории Республики Беларусь и реализуемым на территории РФ белорусской организацией, НДС уплачивается российской компанией, приобретающей такие товары на основании договора (контракта), заключенного с белорусской организацией. То есть покупатель перечисляет НДС как импортер.

Ввоз товаров, по которым уплачиваются лицензионные платежи

Российская компания ввозит на территорию РФ товары. Согласно контракту с иностранным контрагентом по этим товарам компания будет уплачивать лицензионные платежи.

При ввозе товаров на территорию РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из таможенной стоимости товаров (п. 1 ст. 160 НК РФ). В таможенную стоимость включаются лицензионные и иные подобные платежи за использование объектов интеллектуальной собственности, относящиеся к ввозимым товарам, которые прямо или косвенно произвел или должен произвести покупатель в качестве условия продажи ввозимых товаров, в размере, не включенном в цену, фактически уплаченную или подлежащую уплате за эти товары (подп. 7 п. 1 ст. 40 ТК ЕАЭС). Таким образом, при ввозе товара, по которому российская компания — покупатель будет уплачивать лицензионные платежи, НДС исчисляется, в том числе и со стоимости этих лицензионных платежей.

Местом реализации услуг для целей НДС при передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав российской компании является территория РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Следовательно, российская компания при выплате иностранной компании лицензионных платежей является налоговым агентом по НДС и должна удерживать налог из перечисляемых сумм и уплачивать его в бюджет.

Но не возникает ли в этом случае двойного налогообложения, поскольку одни и те же суммы лицензионных платежей облагаются НДС дважды: первый раз при ввозе товара на территорию РФ и второй — при перечислении лицензионных платежей?

В письме от 04.08.2016 № 03-10-11/45719 Минфин России разъяснил, что в данной ситуации имеет место налогообложение разных лиц, а именно: лица, осуществившего ввоз товаров, и лицензиара. В первом случае объектом налогообложения является ввоз товаров на территорию РФ (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ), во втором случае — передача имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем во втором случае российская организация является не налогоплательщиком, а налоговым агентом. Таким образом, никакого двойного налогообложения нет.

Ввоз результата работ

Российская компания заключила с иностранным контрагентом контракт на выполнение работ за пределами РФ по разработке конструкторской документации двух технологических образцов. Общая цена контракта разбита на две составляющие: стоимость разработки конструкторской документации и стоимость изготовления технологических образцов. Это было сделано в целях поэтапной оплаты. Главной целью контракта была поставка технологических образцов, а разработка конструкторской документации представляла собой предварительный этап, необходимый для их изготовления.

Компания оплатила стоимость работ по разработке конструкторской документации. Согласно подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ признается территория РФ, если покупатель работ осуществляет деятельность в России. В связи с этим компания как налоговый агент удержала из выплачиваемых сумм и перечислила в бюджет НДС.

При ввозе изготовленных технологических образцов в Россию компания уплатила НДС на таможне исходя из стоимости изготовления технологических образцов, выделенной в контракте. Вместе с таможенной декларацией она представила документы, подтверждающие, что со стоимости выполненных работ по разработке конструкторской документации НДС был уплачен ею в полном объеме до ввоза технологических образцов. Однако по результатам таможенного контроля таможенным органом было принято решение о корректировке таможенной стоимости ввезенных образцов на стоимость разработки конструкторской документации. В связи с этим компании со стоимости работ пришлось еще раз уплатить НДС. Насколько обоснованно такое двойное налогообложение?

В письме от 26.10.2017 № 03-07-08/70335 специалисты финансового ведомства указали, что если покупателем работ является российская организация, она как налоговый агент должна уплатить НДС с их стоимости. Вместе с тем согласно подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признается ввоз товаров на территорию РФ. Поэтому взимание НДС при ввозе товаров, для производства которых на территории иностранного государства использовались вышеуказанные работы, является правомерным.

Таким образом, Минфин России считает обоснованным уплату НДС со стоимости работ дважды: в качестве налогового агента при перечислении иностранному контрагенту денежных сумм в оплату работ, и на таможне при ввозе результата работ в составе таможенной стоимости.

А вот суды с таким подходом не согласны. Примером является постановление АС Северо-Кавказского округа от 10.08.2018 по делу № А53-22875/2017. В этом деле российская компания заключила с иностранным контрагентом договор на проведение проектных работ и поставку документации по месту строительства объекта недвижимости на территории РФ. При оплате проектных работ компания как налоговый агент уплатила НДС. Проектная документация была получена компанией по почте. Ее декларирование на таможне не производилось.

В рамках проверки таможенный орган обнаружил незадекларированную проектную документацию и доначислил компании НДС. Контролеры указали, что НДС не только является косвенным налогом, уплачиваемым конечным потребителем при покупке товаров и услуг, но и видом таможенного платежа, взимаемого таможенными органами при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза. Поэтому НДС, подлежащий уплате в силу ст. 161 НК РФ, и НДС, уплачиваемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза, не являются тождественными обязательными платежами.

При ввозе проектной документации на бумажном носителе и CD-дисках компании нужно было исполнить обязанность налогоплательщика по исчислению и уплате НДС, а при оплате стоимости услуг за выполнение проектных работ и поставку документации по месту строительства объекта недвижимости в РФ – обязанность налогового агента по перечислению НДС в бюджет. Указанные обязанности компании не связаны между собой и самостоятельны по отношению друг к другу.

Суд первой инстанции встал на защиту компании. Он указал, что в соответствии со ст. 4 ТК ТС товаром считается любое движимое имущество, перемещаемое через таможенную границу. Согласно ст. 1 Федерального закона от 29.12.94 № 77-ФЗ «Об обязательном экземпляре документов» документ – это материальный носитель с зафиксированной на нем в любой форме информацией в виде текста, звукозаписи, изображения и (или) их сочетания, который имеет реквизиты, позволяющие его идентифицировать, и предназначен для передачи во времени и в пространстве в целях общественного использования и хранения. В результате выполнения работ компания получила материальные носители с информацией, которые признаются товаром.

Таможенный орган считает, что компания должна была уплатить НДС как налоговый агент, а также, заплатить НДС в составе таможенных пошлин при ввозе проектной документации. Однако указанную позицию нельзя признать верной, поскольку одна и та же сделка не может являться двумя различными объектами налогообложения по одному налогу. Перечисляя НДС в бюджет как налоговый агент, компания исходила из того, что она оплачивает не сам процесс выполнения работ, а то материальное благо, которое получает от факта их выполнения. В данном случае таковым является проектная документация. Поэтому при ее ввозе повторная уплата НДС не осуществляется.

Суд первой инстанции также отметил, что установив в ходе проверки факт не декларирования товара, ввезенного в Россию, таможенный орган тем самым признал отсутствие факта выполнения указанных проектных работ и, следовательно, необходимости исчисления суммы НДС по указанным договорам в порядке ст. 161 НК РФ. В результате суд пришел к выводу, что доначисление НДС таможней произведено необоснованно и у компании отсутствует реальная задолженность по НДС перед бюджетом. Суды апелляционной и кассационной инстанций с этим согласились.

Материал предоставлен корпоративным изданием для клиентов ГК «ИРБиС» «Система успеха»

Иностранные организации наряду с российскими организациями являются плательщиками налога на прибыль. Однако обязанность уплатить данный налог у них возникает лишь при условии осуществления деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и при получении доходов от источников в Российской Федерации.

В случае же, когда зарубежная компания не имеет постоянного представительства на территории нашей страны, обязанность исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль возлагается на выплачивающую ему этот доход российскую организацию либо на иностранную организацию, которая осуществляет свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

📌 Реклама

Данные юридические лица будут выступать налоговыми агентами в отношении своих иностранных партнеров. В настоящей статье мы рассмотрим основные обязанности таких налоговых агентов, их ответственность, а также особенности оформления документов, которые им нужно предоставить в налоговые органы по месту своего учета.

Получили прибыль? Заплатите налог

Перечень полученных иностранным контрагентом доходов, которые подлежат обложению налогом на прибыль и в связи с этим должны быть удержаны налоговым агентом, установлен в п. 1 ст. 309 НК РФ. Для удобства приведем их в таблице, параллельно указав соответствующие ставки налога на прибыль, установленные ст. 284 НК РФ.

Вид налогооблагаемого дохода Ставка налога на прибыль, %
Дивиденды, выплачиваемые российской организацией (пп. 1 п. 1 ст. 309) 15
Доходы, получаемые в результате распределения прибыли в пользу иностранных организаций или имущества, в том числе при их ликвидации (пп. 2 п. 1 ст. 309) 20
Процентный доход, получаемый по долговым обязательствам любого вида, в том числе: доходы, полученные по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов; доходы по иным долговым обязательствам российских организаций (пп. 3 п. 1 ст. 309) 15, 20 или 9 (иногда 0)*
Доходы от предоставления в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности, в частности: авторские права на произведения литературы, искусства, науки, патенты, товарные знаки и т.д. (пп. 4 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от продажи акций (долей) российских предприятий, более 50% активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории РФ, а также финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (пп. 5 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося на территории РФ (пп. 6 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества используемого на территории РФ, в том числе доходы от лизинга. (пп. 7 п. 1 ст. 309) 20
Доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309) 10
Доходы от международных перевозок, в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках (пп. 8 п. 1 ст. 309) 10
Штраф и пени за нарушение российскими лицами, госорганами и (или) исполнительными органами местного самоуправления договорных обязательств (пп. 8 п. 1 ст. 309) 20
Иные аналогичные доходы (пп. 9 п. 1 ст. 309) 20

* Ставка 15% действует в отношении доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.
Ставка 9% применяется по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года.

📌 Реклама

Ставка 0% действует по отношению к доходам в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.
Ставка 20% применяется по доходам по иным долговым обязательствам российских организаций.

Указанный перечень доходов, полученных от источников в Российской Федерации, не является исчерпывающим. Так, к «иным аналогичным доходам», по мнению Минфина, высказанному в Письме от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478, могут быть отнесены доходы от реализации на территории РФ импортных товаров на условиях договоров торгового посредничества иностранных организаций с российскими организациями и гражданами, доходы за предоставление иностранной организации персонала для работы на территории РФ в другой организации.

📌 Реклама

Не все однозначно и со ставками налога на прибыль, подлежащего уплате с таких доходов. Они не применяются, если зарубежный контрагент является резидентом государства, с которым наша страна заключила международный договор об избежании двойного налогообложения, и в этом договоре указаны пониженные ставки, либо и вовсе предусмотрено освобождение от налогообложения.
На сегодняшний день Российская Федерация заключила с другими странами свыше 80 международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налога на прибыль (далее – международные договоры об избежании двойного налогообложения). В число таких стран входят, в частности: Бразилия, Куба, Австралия, Новая Зеландия, Греция, Австрия, Таиланд, Грузия, Литва, Киргизия, Испания, Кипр, Туркменистан, Турция, КНДР, Египет, Азербайджан, Таджикистан, Индия, Армения, Нидерланды, Франция, Казахстан, Германия, Финляндия, Молдова, Италия, Чехия, Швейцария, Канада, Беларусь, Украина, Китай, Израиль, Венгрия, Узбекистан, Англия, Швеции, Вьетнам, США, Польша, Япония и другие. (Прим. автора: Более полную информацию о данных международных договорах, как, собственно, и сами тексты этих документов, вы можете найти в системе ГАРАНТ).

📌 Реклама

Еще один важный момент: все полученные иностранной организацией от источников в Российской Федерациидоходы являются объектом обложения по налогу на прибыль независимо от формы, в которой они были получены: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации. Это правило предусмотрено в п. 3 ст. 309 НК РФ. Согласно п. 5 ст. 309 НК РФ налоговая база по вышеуказанным доходам и сумма удерживаемого с них налога на прибыль исчисляются в той валюте, в которой иностранная организация получает такие доходы. В свою очередь расходы, произведенные в другой валюте, также должны исчисляться в той же валюте, в которой был получен доход по официальному курсу Банка России на дату их осуществления. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговыми агентами при каждой выплате этих доходов и перечисляется в федеральный бюджет одновременно с выплатой дохода.

📌 Реклама

Если же доход выплачивается в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму получаемого в денежной форме дохода, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив при этом такой доход на сумму расходов (абз. 8 п. 1 ст. 310 НК РФ). Обращаем ваше внимание на то, что не все получаемые в нашей стране иностранными организациями доходы признаются доходами от источников в Российской Федерации и облагаются налогом на прибыль.

К примеру, на основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (за исключением, продажи акций российских компаний и находящейся на территории России недвижимости), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации, которые не приводят к образованию постоянного представительства, не признаются доходами от источников в Российской Федерации и не подлежат удержанию налоговым агентом. Сюда же относятся и премии по перестрахованию и тантьемы (Прим. автора: а что такое тантьемы – это тема для отдельной статьи), уплачиваемые иностранному партнеру.

📌 Реклама

В российском законодательстве предусмотрены ситуации, когда налоговый агент не обязан удерживать суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям. Это возможно, в частности, когда:
1) выплачиваемый доход относится к получающей такой доход иностранной организации, имеющей в Российской Федерации постоянное представительство, при условии уведомления об этом налогового агента и при предоставлении ему нотариально заверенной копии свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;
2) выплачиваемый иностранной организации доход облагается по нулевой ставке налога на прибыль;
3) полученные при выполнении соглашений о разделе продукции доходы в соответствии с нашим законодательством освобождены от удержания налога;
4) выплачивается доход, который на основании международных договоров не облагается налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту соответствующего подтверждения. Если же речь идет о выплате дохода российскими банками по операциям с иностранными банками, то подтверждение факта постоянного местонахождения банка в иностранном государстве не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;
5) выплачивается доход организациям, являющимся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр.

📌 Реклама

Контрагенты, предъявите ваши документы!

В соответствии с п. 3 ст. 310 НК РФ если иностранная организация является резидентом государства, с которым наша страна имеет действующий международный договор об избежании двойного налогообложения, то получаемые ею доходы от источника в Российской Федерации подлежат налогообложению в порядке, установленном таким договором, при условии соблюдения этой иностранной организацией процедур, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. Давайте разберемся, что это за процедуры.

Итак, согласно п. 1 ст. 312 НК РФ для того, чтобы воспользоваться предусмотренным международным договором правом на применение в отношении доходов, полученных от источников в нашей стране, пониженных ставок налога на прибыль или на освобождение от налогообложения, зарубежный контрагент должен предоставить выплачивающей ему доход организации письменное подтверждение своего постоянного местонахождения в государстве – участнике такого договора. Причем этот документ должен быть предоставлен до даты выплаты дохода.

📌 Реклама

На данный момент действующим российским законодательством не установлено обязательной формы такого подтверждения. Здесь на помощь налогоплательщику приходит п. 5.3 раздела II Методических рекомендаций по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150 (далее – Методические рекомендации). Данный нормативный правовой акт содержит разъяснения о форме и порядке оформления и представления таких подтверждений.

В частности, в нем предусмотрено, что документами, подтверждающими постоянное местопребывание иностранной организации, являются справки, составленные в произвольной форме. При этом в справках должна содержаться следующая или аналогичная по смыслу формулировка:
«Подтверждается, что организация __________ (наименование организации) является (являлась) в течение _________ (указывается период) лицом с постоянным местопребыванием в ________ (указывается государство) в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией и (указывается иностранное государство)».

📌 Реклама

К такому документу действующее законодательство предъявляет несколько обязательных требований:

  • В нем должен быть указан конкретный период (календарный год), в отношении которого подтверждается постоянное местопребывание. Этот период должен соответствовать тому периоду, за который причитаются доходы, выплачиваемые иностранной организации.

Если же конкретный период, в отношении которого подтверждается резидентство в иностранном государстве, не указан, то таким периодом, согласно Письму УФНС России по г. Москве от 12.12.2006 N 20-12/109629, признается календарный год, в котором был выдан указанный документ. Кроме того, в Письме налоговики высказали мнение о том, что Налоговый кодекс РФ не содержит положений, запрещающих представлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов, при выплате дохода в начале календарного года в случае представления справки, датированной декабрем прошедшего календарного года и переведенной на русский язык до его даты выплаты.

📌 Реклама

  • Он должен быть переведен на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).
  • Должны стоять печать (штамп) компетентного органа иностранного государства и подпись уполномоченного должностного лица этого органа.
  • Документ должен быть легализован в установленном порядке или на нем должен быть проставлен апостиль.

В Методических рекомендациях также указано, что документы, подтверждающие постоянное место нахождения иностранной организации за рубежом, могут быть (но не должны!) составлены по формам, разработанным ранее в этих целях в соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 16.06.1995 N 34 «О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц». При этом направление иностранной организацией заполненных форм в налоговые органы Российской Федерации и получение разрешения на неудержание налога от российских налоговых органов не требуется.
Предоставление налоговому агенту вышеперечисленных документов допускается не в оригинале, а в нотариально заверенных копиях таких документов.

📌 Реклама

Важное дополнение: свидетельства о регистрации на территории иностранных государств, сертификаты об инкорпорации, выписки из торговых реестров и т.п. не являются документами, подтверждающими в налоговых целях постоянное местонахождение организации в иностранном государстве. Об этом не устают напоминать фискальные органы (см., к примеру, письма УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049833 и Минфина РФ от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411).

Между тем, некоторые суды (но не все!) в ряде случаев признают такие документы надлежащим подтверждением постоянного места нахождения организации в иностранном государстве (см, к примеру, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.01.2008 N А56-2953/2007, ФАС Северо-Западного округа от 01.08.2007 N А56-44015/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 24.08.2009 N А53-18520/2008-С5-14, ФАС Московского округа от 05.03.2009 N КА-А40/13393-08). Так что если у вас есть желание помериться в суде силами с налоговыми органами — дерзайте, но помните о возможных нежелательных последствиях…

📌 Реклама

Тем же, кто не настроен «ругаться» с фискалами, при возникновении сомнений в легитимности документов, подтверждающих резидентство зарубежных партнеров, рекомендуем обращаться в Управление международного сотрудничества и обмена информацией ФНС России. Имея на руках письменный ответ от ФНС, вы сможете защитить себя от возможных претензий со стороны налоговых инспекторов.
Налоговому агенту представляется только одно подтверждение постоянного местонахождения иностранной организации за каждый календарный год выплаты доходов, независимо от количества и регулярности таких выплат и видов выплачиваемых доходов. То есть, если вы планируете заключить с одной и той же иностранной организацией несколько договоров, то вам не нужно от нее требовать предоставлять подтверждение по каждому новому договору.

📌 Реклама

Кто тут самый компетентный?

На практике очень часто возникают спорные моменты относительно того, какие органы иностранных государств компетентны выдавать справки-подтверждения. Ответы на эти вопросы содержатся в соответствующих международных договорах об избежании двойного налогообложения.

К примеру, в роли такого компетентного органа могут выступать:

  • в Великобритании — Служба внутренних доходов или уполномоченный ею представитель (пп. «i» п. 1 ст. 1 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (Москва, 15 февраля 1994 года));
  • в Германии — Федеральное министерство финансов или уполномоченный им орган (пп. «f» п. 1 ст. 3 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (Москва, 29 мая 1996 года)
  • в Норвегии — Министр финансов и таможен или уполномоченный им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Российской Федерацией и Королевством Норвегия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал (Осло, 26 марта 1996 года));
  • в Китае — Государственная Налоговая Администрация или уполномоченный ею представитель (пп. «h» п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Пекин, 27 мая 1994 года));
  • в Израиле — Министр финансов или уполномоченный им представитель (пп. «ii» п. 1 с т. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы (Москва, 25 апреля 1994 года));
  • во Франции — Министр, отвечающей за бюджет или уполномоченный им представитель (пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Французской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогов и нарушения налогового законодательства в отношении налогов на доходы и имущество (Париж, 26 ноября 1996 года)).

Как мы видим, формулировки данных международных документов довольно обтекаемые, и без предварительного анализа внутреннего законодательства соответствующего государства нельзя однозначно определить, какой орган является таким «уполномоченным представителем». Причем нередко это затрудняются сделать и сами иностранные контрагенты.

📌 Реклама

Применительно к такой ситуации будет уместен уже данный выше совет: если есть сомнения относительного компетентного органа – обращайтесь в ФНС России или же в Минфин России. Последний, являясь компетентным органом в смысле применения международных договоров Российской Федерации об избежании двойного налогообложения, готов оказывать содействие в получении нужной информации.

Кстати, свою готовность помочь налогоплательщикам финансовое ведомство уже неоднократно демонстрировало на практике, разъясняя, кто же вправе выступать в качестве компетентных органов иностранных государств, уполномоченных ставить подпись и печать на справках, подтверждающих резиденство зарубежной организации. Так, в своих письмах от 06.04.2005 N 03-08-07 и от 08.10.2008 N 03-08-05/6 Минфин расставил точки над «i» относительно компетентных лиц Кипра, Германии и Нидерландов. Анализ этих писем показывает, что справки, подтверждающие статус налоговых резидентов, вправе выдавать местные налоговые органы этих стран.

📌 Реклама

Апостиль: быть или не быть?

Как мы уже писали выше, документ, подтверждающий постоянное место нахождения иностранного партнера на территории другого государства, с которым Российская Федерация заключила соответствующий международный договор, должен содержать апостиль.

Понятие апостиля и порядок его применения содержатся в Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (Гаага, 5 октября 1961 года (далее — Гаагская конвенция), ратифицированной Российской Федерацией. Согласно абз. 1 ст. 3 Гаагской конвенции единственной формальностью, которая может быть потребована для удостоверения подлинности подписи и качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и, в надлежащем случае, подлинности печати или штампа, которыми скреплен этот документ, является проставление предусмотренного апостиля компетентным органом государства, в котором этот документ был совершен.

📌 Реклама

Согласно Приложению к Гаагской конвенции апостиль имеет форму квадрата со стороной не менее 9 см. и выглядит следующим образом:

(Convention de la Haye du 5 octobre 1961

1. Страна

Настоящий официальный документ

2. был подписан (фамилия)___________________________________

3. выступающим в качестве ___________________________________

4. скреплен печатью/штампом (название учреждения)_____________

Удостоверено

5.___________ в 6. (дата) _____________________________________

7. (название удостоверяющего органа) __________________________

8. за N______________________________________________________

9. печать /штамп 10. подпись __________

А теперь внимание: важная информация! Спешим вас обрадовать: есть ряд ситуаций, когда в отношении такого ценного документа, как письменное подтверждение места нахождения организации-партнера на территории государства – участника международного договора об избежании двойного налогообложения, не требуется соблюдать процедуру легализации или проставления апостиля.

📌 Реклама

Это касается случаев, когда законы, правила или обычаи, действующие в государстве, в котором представлен документ, либо договоренность между двумя или несколькими договаривающимися государствами, отменяют или упрощают данную процедуру или освобождают документ от легализации (основание — абз. 2 ст. 3 Гаагской конвенции). Российской Федерацией с рядом государств были достигнуты взаимные договоренности о принятии без апостиля или консульской легализации документов, подтверждающих резидентство иностранных компаний.

Итак, запоминайте перечень этих государств, опубликованный в Письме ФНС России от 12.05.2005 N 26-2-08/5988 «О подтверждении постоянного местопребывания»: Белоруссия, Украина,Молдова,Казахстан, Узбекистан, Киргизская Республика, Таджикистан, Армения, Азербайджан, Соединенные Штаты Америки, Кипр, Словакия. То есть, наши налоговые органы обязаны принять без легализации и апостиля справки-подтверждения от иностранных организаций из этих стран (!).

📌 Реклама

Возврат ранее удержанного налога

Как известно, процесс формирования пакета нужных бумаг – дело долгое и хлопотное, а потому не всегда зарубежные партнеры успевают предоставить письменное подтверждение своего резиденства в иностранном государстве до момента выплаты им налоговым агентом дохода от источников в Российской Федерации. В таком случае налоговый агент должен удержать с выплачиваемых доходов налог на прибыль по установленным в ст. 284 НК РФ ставкам.
Если заветная бумага все же окажется в распоряжении налогового агента, но после удержания и перечисления им в российский бюджет налога на прибыль с выплаченного иностранному партнеру дохода, придется проводить процедуру возврата полного (когда в международном договоре предусмотрено освобождение данных доходов от налогообложения) или частичного (когда применяются пониженные ставки налога) ранее удержанного налога. В такой ситуации возврат налога осуществляется по общим правилам, с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 ст. 312 НК РФ.
В частности, положением этой статьи установлено, что возврат возможен лишь при предоставлении иностранной организацией следующих документов:

📌 Реклама

  • заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой ФНС России.

(Прим. автора: ранее формы таких заявлений были утверждены Приказом МНС РФ от 15.01.2002 N БГ-23/13 «Об утверждении форм заявлений иностранной организации на возврат сумм налогов, удержанных у источника выплаты в Российской Федерации». Однако Приказом ФНС России от 21.10.2008 N ММ-3-3/478@ они были исключены из текста Приказа, хотя сам документ по-прежнему действует.)

  • письменного подтверждения резидентства иностранного контрагента в государстве-участнике заключенного с Российской Федерацией международного договора, заверенного компетентным органом этого иностранного государства;
  • копии договора (или иного документа), в соответствии с которым выплачивался доход и копии платежных документов, подтверждающих перечисление суммы подлежащего возврату налога в российский бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства.

Примите к сведению, что налоговым органам запрещено требовать представление иных, помимо приведенных в п. 2 ст. 312 НК РФ, документов.
Вышеперечисленные документы должны быть переведены на русский язык. При этом нотариального заверения контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не требуется. Документы представляются иностранной организацией-получателем дохода в налоговую инспекцию по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен такой доход. Ранее удержанный и уплаченный налог возвращается в валюте Российской Федерации.

📌 Реклама

Необходимо известить

Не забудьте о такой важной обязанности налогового агента, предусмотренной п. 4 ст. 310 НК РФ, как информирование налогового органа по месту своего нахождения о суммах выплаченных иностранным компаниям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период.
Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 2.01.2002 N БГ-3-23/31, а инструкция по его заполнению содержится в Приказе МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275.
Подробно на этом моменте мы останавливаться не будем, так это тема для отдельной статьи. Отметим лишь один спорный вопрос относительно того, нужно ли предоставлять налоговый расчет при выплате иностранному контрагенту доходов от источников в Российской Федерации, которые на основании действующих международных договоров освобождены от обложения налогом на прибыль. По этому поводу имеется противоречивая судебная практика.
Так, одни суды, ссылаясь на п. 1 ст. 24, ст. 310 и п. 1 ст. 312 НК РФ, считают, что в такой ситуации российская компания или иностранная организация, имеющая в нашей стране постоянное представительство, освобождаются от обязанности исчислить и удержать налог, но не от статуса налогового агента (см. постановления ФАС Уральского округа от 21.12.2005 N Ф09-5846/05-С7, ФАС Московского округа от 17.10.2006 N КА-А40/9925-06). Оставаясь налоговым агентом, они обязаны исполнить требование п. 4 ст. 310 НК РФ и предоставить налоговый расчет.

📌 Реклама

Другие суды придерживаются противоположного мнения, полагая, что поскольку доходы, выплачиваемые иностранному юридическому лицу, имеющему постоянное место нахождения за границей, освобождаются в Российской Федерации от обложения налогом на прибыль, то организация, выплачивающая такие доходы, не признается налоговым агентом в отношении указанных видов доходов и, соответственно, не должна представлять налоговый расчет (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 31.10.2005 N А82-15312/2004-14, ФАС Центрального округа от 01.11.2006 N А35-1016/06-С15, ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 N А72-5266/2008).

Не предоставили документы – платите штраф

И напоследок, давайте поговорим об ответственности за нарушение перечисленных в этой статье обязательных требований. Теперь обо всем по порядку.

  • За непредставление документов, подтверждающих постоянное местонахождение в иностранных государствах зарубежных партнеров, которым налоговый агент выплачивает доход от источников в Российской Федерации, последний будет привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.
  • Если налоговый агент предоставил в инспекцию подтверждение о месте нахождения на территории другого государства своего зарубежного контрагента и этот документ не содержит апостиля, а фискалы и судебные органы придут к выводу о необходимости его апостилирования, то налоговый агент может быть привлечен к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление и / или неполное перечисление сумм налога прибыль. Штраф за данную провинность установлен в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению в российский бюджет (ст. 123 НК РФ).
  • За неисполнение обязанности по представлению налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов налоговый агент несет также ответственность по п. 1 ст. 126 НК РФ.

К сведению
Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под иностранными организациями понимаются компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международные организации и созданные на территории Российской Федерации филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций.

 БАНК ЯВЛЯЕТСЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПО ДОГОВОРАМ БРОКЕРСКОГО ОБСЛУЖИВАНИЯ, ЗАКЛЮЧЕННЫМ С ФИЗИЧЕСКИМИ ЛИЦАМИ ПРИ СОВЕРШЕНИИ ИМИ ОПЕРАЦИЙ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ЦЕННЫХ БУМАГ. 1. ИМЕЕТ ЛИ ПРАВО БАНК - НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ, В СООТВЕТСТВИИ С П. 18 СТ. 214.1 НК РФ, ПРОИЗВЕСТИ ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ В БЮДЖЕТ НДФЛ В ТЕЧЕНИЕ ОДНОГО МЕСЯЦА С ДАТЫ ЕГО УДЕРЖАНИЯ В МОМЕНТ ВЫПЛАТЫ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ? 2. БАНК ОСУЩЕСТВЛЯЕТ БРОКЕРСКУЮ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ НА РЫНКЕ ЦЕННЫХ БУМАГ. БАНК ЯВЛЯЕТСЯ НОМИНАЛЬНЫМ ДЕРЖАТЕЛЕМ ОБЛИГАЦИЙ, ПРЕДУСМАТРИВАЮЩИХ КУПОННЫЕ ВЫПЛАТЫ ЭМИТЕНТОМ ИХ ВЛАДЕЛЬЦУ - ФИЗИЧЕСКОМУ ЛИЦУ. НДФЛ С СУММЫ ВЫПЛАЧЕННОГО КУПОНА УДЕРЖИВАЕТ ЭМИТЕНТ ОБЛИГАЦИЙ. В СООТВЕТСТВИИ СО СТ. 214.1 НК РФ БАНК-БРОКЕР КАК НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ПО ОПЕРАЦИЯМ КУПЛИ-ПРОДАЖИ ЦЕННЫХ БУМАГ ОПРЕДЕЛЯЕТ ФИНАНСОВЫЙ РЕЗУЛЬТАТ (НАЛОГОВУЮ БАЗУ) ПО ОПЕРАЦИЯМ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ КАК ДОХОДЫ ЗА ВЫЧЕТОМ СООТВЕТСТВУЮЩИХ РАСХОДОВ. ПРИ ЭТОМ ПРИ ПОКУПКЕ БАНКОМ ПО ПОРУЧЕНИЮ И ЗА СЧЕТ ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА КУПОННЫХ ОБЛИГАЦИЙ ФИЗИЧЕСКОЕ ЛИЦО НЕСЕТ РАСХОДЫ ПО ПРИОБРЕТЕНИЮ ОБЛИГАЦИЙ, КОТОРЫЕ ВКЛЮЧАЮТ ЧАСТЬ НАКОПЛЕННОГО, НО ЕЩЕ НЕ ВЫПЛАЧЕННОГО КУПОННОГО ДОХОДА. ДАННЫЙ КУПОННЫЙ ДОХОД ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ ЭМИТЕНТОМ, И С НЕГО УДЕРЖИВАЕТСЯ НДФЛ В МОМЕНТ ВЫПЛАТЫ. УЧИТЫВАЕТСЯ ЛИ СУММА НАЧИСЛЕННОГО КУПОННОГО ДОХОДА, УПЛАЧЕННОГО ФИЗИЧЕСКИМ ЛИЦОМ ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ОБЛИГАЦИЙ, В РАСХОДАХ, УМЕНЬШАЮЩИХ ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ ЦЕННЫХ БУМАГ, ПРИ ИСЧИСЛЕНИИ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА (НАЛОГОВОЙ БАЗЫ) ПО НДФЛ В СЛУЧАЕ, ЕСЛИ РЕАЛИЗАЦИЯ ПРОИЗОШЛА В СЛЕДУЮЩЕМ КУПОННОМ ПЕРИОДЕ? 3. В СООТВЕТСТВИИ С П. 18 СТ. 214.1 НК РФ ВЫПЛАТОЙ ДОХОДА В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ В ЦЕЛЯХ ДАННОГО ПУНКТА ПРИЗНАЕТСЯ ПЕРЕДАЧА НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ ЦЕННЫХ БУМАГ СО СЧЕТА ДЕПО (ЛИЦЕВОГО СЧЕТА) НАЛОГОВОГО АГЕНТА ИЛИ СЧЕТА ДЕПО (ЛИЦЕВОГО СЧЕТА) НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА, ПО КОТОРЫМ НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ НАДЕЛЕН ПРАВОМ РАСПОРЯЖЕНИЯ. В РАМКАХ ВНУТРЕННЕГО БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ОПЕРАЦИЙ С ЦЕННЫМИ БУМАГАМИ ПО ДОГОВОРАМ БРОКЕРСКОГО ОБСЛУЖИВАНИЯ БАНК ОТКРЫВАЕТ НА СЧЕТЕ ДЕПО СУБСЧЕТА (РАЗДЕЛЫ) СЧЕТА ДЕПО: ТОРГОВЫЙ СЧЕТ ДЕПО, СЧЕТ ДЕПО ХРАНЕНИЕ. ДОЛЖЕН ЛИ БАНК КАК НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ ИСЧИСЛЯТЬ И УДЕРЖИВАТЬ НДФЛ ПРИ ПЕРЕДАЧЕ ЦЕННЫХ БУМАГ ПО ПОРУЧЕНИЮ КЛИЕНТА С ТОРГОВОГО РАЗДЕЛА СЧЕТА ДЕПО НА РАЗДЕЛ ХРАНЕНИЕ СЧЕТА ДЕПО ВНУТРИ БАНКА? 4. С 01.01.2010 В ПП. 3 П. 1 СТ. 212 НК РФ ВВЕДЕНО ПОНЯТИЕ "МАТЕРИАЛЬНАЯ ВЫГОДА, ПОЛУЧЕННАЯ ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ". ДО 01.01.2010 ДОХОД В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ ОТ ПРИОБРЕТЕНИЯ НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ ЦЕННЫХ БУМАГ НЕ ОПРЕДЕЛЯЛСЯ (ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 02.07.2009 N 03-04-05-01/513). В СООТВЕТСТВИИ С П. 4 СТ. 212 НК РФ ДОХОД В ВИДЕ МАТЕРИАЛЬНОЙ ВЫГОДЫ ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ КАК ПРЕВЫШЕНИЕ РЫНОЧНОЙ СТОИМОСТИ ЦЕННЫХ БУМАГ НАД СУММОЙ ФАКТИЧЕСКИХ РАСХОДОВ НА ИХ ПРИОБРЕТЕНИЕ. ПРИ ЭТОМ РЫНОЧНАЯ СТОИМОСТЬ НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ ЦЕННЫХ БУМАГ НА ОРГАНИЗОВАННОМ РЫНКЕ ОПРЕДЕЛЯЕТСЯ ИСХОДЯ ИЗ РАСЧЕТНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННЫХ БУМАГ С УЧЕТОМ ПРЕДЕЛЬНОЙ ГРАНИЦЫ ЕЕ КОЛЕБАНИЙ. НА ОСНОВАНИИ КАКИХ ДАННЫХ И В СООТВЕТСТВИИ С КАКОЙ МЕТОДИКОЙ СЛЕДУЕТ БАНКУ РУКОВОДСТВОВАТЬСЯ ПРИ ОПРЕДЕЛЕНИИ РАСЧЕТНОЙ ЦЕНЫ ЦЕННЫХ БУМАГ, НЕ ОБРАЩАЮЩИХСЯ НА ОРЦБ? ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ 11 июня 2010 г. N 03-04-06/2-117 (Д) Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрелписьмо по вопросу исчисления и уплаты налога с дохода от операций сценными бумагами и в соответствии со ст. 34.2 Налогового кодексаРоссийской Федерации (далее - Кодекс) разъясняет следующее. 1. В соответствии с п. 18 ст. 214.1 Кодекса исчисление, удержаниеи уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончанииналогового периода, а также до истечения налогового периода или доистечения срока действия договора доверительного управления в порядке,установленном гл. 23 Кодекса. При этом согласно абз. 14 п. 18 ст. 214.1 Кодекса налоговыеагенты исчисляют, удерживают и перечисляют удержанный уналогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты окончанияналогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачиценных бумаг). Таким образом, при выплате налогоплательщику денежных средств доистечения налогового периода налоговые агенты перечисляют удержанный уналогоплательщика налог не позднее одного месяца с даты выплатыуказанных денежных средств. 2. Из письма следует, что банком в рамках исполнения брокерскогодоговора по поручению клиента были приобретены облигации, в стоимостьприобретения которых включена часть накопленного, но не выплаченногокупонного дохода. При этом банк является номинальным держателемуказанных облигаций. В дальнейшем указанные облигации были проданы. Пунктом 12 ст. 214.1 Кодекса установлено, что финансовыйрезультат по операциям с ценными бумагами и по операциям с финансовымиинструментами срочных сделок определяется как доходы от операций завычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 ст. 214.1 Кодекса. К таким расходам в соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 214.1 Кодексаотносятся, в частности, суммы, уплачиваемые эмитенту ценных бумаг(управляющей компании паевого инвестиционного фонда) в оплатуразмещаемых (выдаваемых) ценных бумаг, а также суммы, уплачиваемые всоответствии с договором купли-продажи ценных бумаг, в том числе суммыкупона. Таким образом, при расчете налоговой базы с дохода от продажиоблигаций суммы накопленного, но не выплаченного купонного дохода,включенные в стоимость облигаций при их приобретении, учитываютсяналоговым агентом в составе расходов на приобретение указанныхоблигаций вне зависимости от того, произошла их реализация до выплатыкупона или после его выплаты. 3. Выплатой дохода в натуральной форме в целях п. 18 ст. 214.1Кодекса признается передача налоговым агентом налогоплательщику ценныхбумаг со счета депо (лицевого счета) налогового агента или счета депо(лицевого счета) налогоплательщика, по которым налоговый агент наделенправом распоряжения. При передаче по поручению клиента ценных бумаг с одного субсчетана другой субсчет, открытые на счете депо одного банка для целейвнутреннего бухгалтерского учета операций с ценными бумагами подоговорам брокерского обслуживания, дохода в натуральной форме, всвязи с выплатой которого налоговым агентом производится расчет иуплата налога в соответствии с п. 18 ст. 214.1 Кодекса, не возникает. 4. В соответствии с п. 4 ст. 212 Кодекса при полученииналогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп.3 п. 1 ст. 212 Кодекса, налоговая база определяется как превышениерыночной стоимости ценных бумаг, финансовых инструментов срочныхсделок над суммой фактических расходов налогоплательщика на ихприобретение. Рыночная стоимость ценных бумаг, не обращающихся наорганизованном рынке ценных бумаг, определяется исходя из расчетнойцены ценных бумаг с учетом предельной границы ее колебаний, если иноене установлено ст. 212 Кодекса. Абзацем 6 п. 4 ст. 212 Кодекса установлено, что порядокопределения рыночной цены ценных бумаг, расчетной цены ценных бумаг, атакже порядок определения предельной границы колебаний рыночной ценыустанавливаются в целях гл. 23 Кодекса федеральным органомисполнительной власти по рынку ценных бумаг по согласованию сМинистерством финансов Российской Федерации с учетом положений п. 4ст. 212 Кодекса. Вместе с этим Федеральным законом от 25.11.2009 N 281-ФЗ "Овнесении изменений в части первую и вторую Налогового кодексаРоссийской Федерации и отдельные законодательные акты РоссийскойФедерации" (далее - Закон N 281-ФЗ) действие указанного абзацаприостановлено с 1 января по 31 декабря 2010 г. включительно. В период приостановления действия абз. 6 п. 4 ст. 212 Кодексапорядок определении рыночной цены ценных бумаг, обращающихся наорганизованном рынке ценных бумаг, установлен п. 2 ст. 14вышеуказанного Закона N 281-ФЗ. Специальных положений, устанавливающих порядок определениярасчетной цены ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынкеценных бумаг, в период приостановления действия абз. 6 п. 4 ст. 212Кодекса, Кодексом не установлено. В этой связи при исчислении дохода в виде материальной выгоды,полученной от приобретения ценных бумаг, не обращающихся наорганизованном рынке ценных бумаг, в период приостановления действияабз. 6 п. 4 ст. 212 Кодекса налоговый агент вправе использоватьрасчетные цены, порядок определения которых закреплен в его учетнойполитике.Заместитель директораДепартамента налоговойи таможенно-тарифной политики С.В.РАЗГУЛИН11 июня 2010 г.N 03-04-06/2-117