Отрицательное аудиторское заключение

Оговорка в аудиторском заключении — область риска для составителей отчетности

Автор публикации

Каневский Сергей Владимирович

АССА, эксперт по международной отчетности.

Оговорка в аудиторском заключении к международной отчетности информирует пользователей о неполноте предоставленной аудитору информации либо о существенных недостатках, выявленных в ходе проверки. Оговорка не является исключительным явлением в российской практике.
Исследование оговорок позволяет определить зоны риска для составителей отчетности. К таким зонам относятся раскрытие операций со связанными сторонами, оценка основных средств и финансовых активов, учет государственных субсидий и доступность информации от третьих лиц. Аудиторское заключение к отчетности публичных компаний размещается в открытом доступе в комплекте с международной отчетностью, и информация о наличии оговорки становится доступной всем заинтересованным сторонам. Результаты международных исследований выявили влияние оговорок в аудиторском заключении на стоимость заемного и акционерного капитала для публичных компаний.

МСА 705 «Виды модифицированного аудиторского
заключения»

Международный стандарт аудита (МСА) 705 «Виды модифицированного аудиторского заключения» говорит о том, что аудитор должен составить аудиторское заключение с оговорками в следующих случаях:

  1. получив достаточные надлежащие аудиторские доказательства, аудитор приходит к выводу о том, что искажения, каждое в отдельности или в совокупности с другими, носят существенный, но не распространенный характер; или
  2. аудитор не может получить достаточных надлежащих аудиторских доказательств для обоснования аудиторского заключения, но приходит к выводу о том, что возможное влияние не выявленных искажений (если таковые имеются) на финансовую отчетность может носить существенный, но не распространенный характер.

На схеме представлены положения стандарта МСА 705, характеризующие обстоятельства, приводящие к оговорке в аудиторском заключении.

Если аудитор намерен вынести модифицированное заключение, он должен проинформировать представителей собственника об обстоятельствах, которые приводят к модификации. Это позволяет аудитору получить от представителей собственника согласие с фактической стороной вопроса, приведшего к необходимости в модифицированном заключении, или подтверждение вопросов, вызывающих разногласия с руководством. А представители собственника могут предоставить аудитору (если необходимо) дополнительную информацию и разъяснения по вопросу, вызвавшему необходимость в модифицированном заключении.

Практика российских компаний

В практике российских компаний встречаются оговорки, связанные как с искажениями в отчетности, так и с недостаточностью аудиторских доказательств. Оговорки, связанные с искажением отчетности, появляются в двух случаях:

  • ошибки носят системный характер и их сложно либо вообще невозможно исправить;
  • для руководства компании более предпочтительным представляется получить оговорку в аудиторском заключении, чем изменить определенные показатели отчетности или сделать необходимые раскрытия.

Оговорки, основанные на недостатке аудиторских доказательств, наиболее часто обусловлены отсутствием данных от третьих лиц.

Операции со связанными сторонами

Причиной оговорки по раскрытию операций со связанными сторонами иногда является нежелание или невозможность руководства компании предоставить исчерпывающую информацию в отношении третьих лиц, которые потенциально являются связанными сторонами. В некоторых случаях руководство действительно не имеет ни де-юре, ни де-факто возможности получить информацию о структуре собственности независимых юридических лиц, без которой определить связанность той или иной компании практически невозможно. Оговорка не указывает на наличие каких-либо недостатков в отчетности предприятия, а лишь информирует пользователей об отсутствии необходимой информации для формирования безоговорочного аудиторского заключения.

Пример 1
«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении полноты раскрытия информации об операциях со связанными сторонами, представленного в Примечании 40 «Операции со связанными сторонами» к прилагаемой консолидированной финансовой отчетности в части результатов операций за 2011 год, в силу отсутствия у руководства полной информации о компаниях, являющихся связанными с Группой, за период до 12 апреля 2011 г.».

Пример 2
«Группа реализовала 8 482 977 собственных акций, находящихся в собственности Группы и представленных в форме ADR, а также заключила договор опциона на продажу дополнительных 6 881 661 собственных акций, находившихся в собственности Группы и представленных в форме ADR. Мы не смогли получить достаточную документацию в надлежащем виде, чтобы установить выгодоприобретателей по указанным операциям. В результате мы не смогли определить, были ли соблюдены требования к раскрытиям в финансовой отчетности, установленные МСФО (IAS) 24 «Раскрытия в отношении связанных сторон».
Отсутствие данных от дочерних и ассоциированных компаний
Международные стандарты аудита говорят о том, что отсутствие информации от ассоциированных компаний может быть одной из объективных причин, ограничивающих объем аудита. Действительно, Группа может не иметь юридической возможности обязать предприятие, в котором она владеет не более чем 50 %, предоставлять необходимый пакет информации на регулярной основе сверх минимальных требований законодательства. Ограничение объема аудита может быть вызвано также отсутствием данных от выбывшего дочернего предприятия.

Пример 3
«В 2012 году дочернее предприятие Группы ОАО «Финанс-Лизинг» выбыло из Группы после решения суда о признании его несостоятельным (банкротом). Поскольку мы были лишены доступа к финансовой информации ОАО «Финанс-Лизинг» за 2011 и 2012 годы, нам не удалось завершить аудиторские процедуры в отношении данного предприятия, чистая прибыль которого и соответствующий доход от выбытия составили 8732 миллиона рублей в консолидированных результатах деятельности Группы за 2012 год. Таким образом, у нас не было возможности определить, какие в этой связи могли бы потребоваться корректировки в отношении консолидированных результатов деятельности и консолидированного движения денежных средств за 2012 год».

Финансовые вложения

Особую область риска представляют финансовые вложения. В отсутствие открытого рынка на ценные бумаги или их аналоги оценка будет связана с рядом допущений, которые необходимо обосновать для аудиторов.

Пример 4
«Мы не имели возможности получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении текущей стоимости долевых инвестиционных ценных бумаг, доступных для продажи, в размере 14 005,3 млн рублей по состоянию на 31 декабря 2010 г., а также в отношении связанного убытка от обесценения в размере 10 565,7 млн рублей за год, закончившийся 31 декабря 2011 г., и связанного с ним налога на прибыль…»

Основные средства

Сложности учета, оценки и проведения теста на обесценение основных средств могут объясняться разрозненностью систем учета между предприятиями группы и ошибками при определении первоначальной стоимости. Помимо объективных факторов, оговорки могут быть вызваны нежеланием руководства признать убытки от обесценения в отчетности.

Пример 5
«По состоянию на дату выпуска прилагаемой консолидированной финансовой отчетности, Группа не завершила подготовку регистров основных средств в части учета движения основных средств, включая компонентный учет, за 2013 год… Группа провела ежегодный тест на обесценение своих основных средств, однако не признала убытки от обесценения, определяемые как превышение балансовой стоимости нескольких генерирующих денежные потоки единиц над соответствующей возмещаемой стоимостью.
Влияние описанных выше несоответствий требованиям МСФО (IAS) 16 «Основные средства» и МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» на финансовое положение Группы по состоянию на 31 декабря 2013 г. и на результаты деятельности Группы за год по указанную дату не было определено».

Пример 6
«Существуют признаки того, что возмещаемая стоимость основных средств, относящихся к отдельным дочерним компаниям Группы, может быть значительно ниже, чем их балансовая стоимость, отраженная в размере 35 194 миллиона рублей на 31 декабря 2013 года (28 079 миллионов рублей на 31 декабря 2012 года). Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО) 36 «Обесценение активов» требует, чтобы при наличии указанных признаков руководство проводило оценку возмещаемой стоимости. Такой оценки проведено не было. Влияние данного отклонения от требований международных стандартов финансовой отчетности на консолидированную финансовую отчетность не было определено».

Государственные субсидии

Если применение какого-либо стандарта МСФО связано со значительным сокращением выручки или чистой прибыли, то решение руководства может быть принято в пользу оговорки в аудиторском заключении.

Пример 7
«Группа учитывает определенные государственные субсидии как выручку и соответствующие затраты как себестоимость продаж, что не соответствует требованиям международного стандарта финансовой отчетности (МСФО) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

Признание полученных субсидий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности привело бы к уменьшению выручки на 15 090 миллионов рублей за 2013 год (12 514 миллионов рублей за 2012 год), себестоимости продаж на 11 344 миллиона рублей за 2013 год (9558 миллионов рублей за 2012 год) и к увеличению государственных субсидий, отнесенных к доходу в составе консолидированного отчета о прибылях и убытках, на 3746 миллионов рублей за 2013 год (2956 миллионов рублей за 2012 год)».

Другие участки учета

В 2013 году специалистами крупной аудиторской компании было проведено исследование, целью которого являлся анализ текущей практики составления финансовой отчетности по МСФО российскими компаниями и выявление требований МСФО, на соблюдение которых российским составителям отчетности необходимо обратить особое внимание. Кроме приведенных выше недостатков, исследование указало на следующие изъяны в финансовой отчетности:

  • использование смешанной классификации статей в отчете о прибылях и убытках, противоречащее МСФО (IAS) 1, согласно которому расходы должны классифицироваться по характеру или по функциям;
  • непредоставление третьего баланса при ретроспективных изменениях в учетной политике, ретроспективном пересмотре или реклассификации сравнительной информации согласно МСФО (IAS) 1;
  • неудовлетворительное качество раскрытий в отношении анализа гудвилла на обесценение.

Несмотря на то что эти недостатки пока не стали причиной оговорки для выбранных компаний, они могут оказаться источником разногласий с аудиторами в будущем.

Значение оговорки для компании

Отношения с кредиторами

Проведенное в 2012 году сопоставление аудиторских заключений к отчетностям международных компаний с их кредитной историей выявило следующее влияние оговорки на взаимоотношения предприятия с кредиторами:

  • среднее увеличение процентной ставки по кредитам на 0,18 % в году, следующем за выпуском аудиторского заключения с оговоркой, и еще на 0,08 % ежегодное увеличение в последующие три года;
  • уменьшение сумм предоставляемых организации займов (но не сроков погашения);
  • увеличение требований к залогу активов;
  • отказ от привязки кредитных ковенантов, основанных на показателях финансовой отчетности, в пользу нефинансовых показателей.

Оговорка в аудиторском заключении дает сигнал кредиторам о том, что в компании не все в порядке. Кредиторы имеют право запросить (в качестве условия предоставления кредита) дополнительную информацию, не доступную широкой общественности, для проверки влияния тех или иных факторов на платежеспособность заемщика.

Отношения с акционерами

Некоторые исследователи нашли связь между стоимостью акций публичных компаний и наличием оговорки в аудиторском заключении. Акции компаний с модифицированным аудиторским заключением показывали худшую динамику по сравнению с рынком в целом. Однако результаты исследований различаются. Некоторые исследователи обращают внимание на зависимость результатов от развитости рынков акций и институтов стран, в которых проводились исследования. Например, анализ, проведенный по Ирану, не выявил статистической корреляции между наличием модификации в аудиторском заключении и ценой акций компании. Другие исследователи обратили внимание на сложность определения даты публикации заключения, а также на возможность отражения обстоятельств, приведших к оговорке, в цене акции еще до выпуска аудиторского заключения. Тем не менее, с определенной уверенностью можно сделать вывод о том, что если не сами оговорки, то оговорки в совокупности с повлекшими их обстоятельствами отрицательно сказываются на капитализации компаний.
Оговорка в аудиторском заключении может быть вызвана объективными причинами и не зависеть от воли и возможностей руководства компании. Между тем системный подход к устранению недостатков учета, развитию систем внутреннего контроля и открытость при взаимодействии с аудиторами создадут условия для подготовки отчетности, которая будет отвечать обоснованным требованиям аудиторов и всех заинтересованных пользователей.

Одним из видов окончания инспектирования является отрицательное аудиторское заключение. Для того чтобы понять чем грозит фирме отрицательное аудиторское заключение следует прежде всего выяснить, что именно приводит к его выдаче. Так как именно от этого и зависят все последующие действия и события.
Нужно знать, что политика аудита направлена не только на анализ документации и создания документа, содержащего резюме о достоверности и правильности ее организации, но и на помощь в устранении упущений.
Поэтому в большинстве своем недочеты исправляются в рабочем порядке в процессе осуществления ревизии. Однако иногда это не представляется возможным и тогда выдается отрицательное заключение. Надо ясно осознавать, что такого рода бумага может быть выдана только при значимом несогласии руководства компании с ревизором, когда нет возможности поправить или раскрыть неточный или неполный характер отчетности иным способом.
Проще говоря, это происходит когда представители инспектируемого лица не предоставляют аудитору достаточно сведений, категорически не соглашаются с указанными им ошибками.
Возникновение подобных несогласий неизбежно влечет получение нелицеприятного заключения, с подробным обоснованием. Законодательство четко определяет основания, позволяющие выдать такой документ, это:

  • существенные разногласия в части ведения учетной политики;
  • превышение предельно допустимого количества неточностей;
  • ведение бухучета с отступлением от законодательных норм.

Преимущества в обслуживании аудиторской фирмой очевидны. Так как любые просчеты устраняются по сразу же, а документооборот соответствует установленным нормативам. Если договор заключен верно, то аудиторы несут персональную ответственность.
Ответ на вопрос о том чем грозит фирме отрицательное аудиторское заключение полностью зависит от серьезности и количества допущенных нарушений, неполноты и неточности данных. Результатом может стать как небольшой штраф за нарушенную отчетность, так и реальный уголовный срок за сокрытие доходов и уклонение от выплаты налогов.
Что делать если мнение проверяющего негативно?
Вопрос о том, что предпринимать, если получено отрицательное заключение надо решать исходя из того, что явилось причиной его составления. Если погрешность имеет настолько высокий процент, что повлечет за собой сильное изменение показателей отчетности, ее необходимо просто исправить.
В случаях недостатка в информации и отсутствия необходимых подтверждающих документов следует привести в порядок качественный и количественный состав официальных бумаг в порядок.
Что касается возникших разногласий, стоит внимательно отнестись к замечаниям аудитора, попытаться вникнуть в чем именно он видит огрехи и выправить их либо принять меры к проведению повторного исследования. Возможно, ее выводы будут иными.
Преимущества в обслуживании аудиторской фирмой заключаются в том, что учет ведется изначально правильно, а если назначается проверка независимым аудитором, то двум профессионалам, говорящим на одном языке гораздо легче понимать друг друга. Следовательно, даже при возникновении шероховатостей они будут исправлены в короткий срок.

Как стало известно “Ъ”, один из аудиторов «большой четверки», Deloitte, отозвал свое положительное заключение по Пробизнесбанку, выданное незадолго до отзыва у него лицензии. Это может быть связано с уголовными делами в отношении экс-руководства банка. Такой отзыв — крайне редкая и экстраординарная ситуация. В России известен лишь один подобный случай, когда в 2007 году PwC отозвала свои заключения по ЮКОСу. По мнению юристов, так аудитор пытается снизить собственные риски и помогает следствию «избавиться от внешней легитимности действий менеджмента банка».

Как рассказал источник “Ъ”, знакомый с ситуацией, Deloitte отозвала свое положительное заключение по Пробизнесбанку за 2014 год. По его словам, это может быть связано с тем, что сотрудников аудитора подозревают в сговоре с банком по сокрытию действительного положения дел. Собеседник “Ъ” уточнил, что Deloitte направила уведомление в ЦБ и АСВ (конкурсный управляющий Пробизнесбанка). В АСВ подтвердили получение обращения, в ЦБ и Deloitte отказались от комментариев.

В августе 2015 года у Пробизнесбанка отозвали лицензию, а через два месяца признали банкротом, «дыра» в балансе достигает 85,5 млрд руб., АСВ требует 68,5 млрд руб. с экс-руководителей в порядке субсидиарной ответственности. В отношении бывших топ-менеджеров банка возбуждено несколько уголовных дел о хищениях на 2,5 млрд руб.— некоторые уже осуждены, трое в международном розыске. Следственный комитет в апреле 2017 года проводил обыски в Deloitte, по данным “Ъ”, были вопросы как раз к положительному заключению, выданному незадолго до краха банка.

Deloitte уже давала положительные заключения по отчетности банков, у которых затем возникли финансовые проблемы, например обанкротившемуся Межпромбанку, санированным Инвестторгбанку, Связь-банку, «Трасту». ЦБ не раз критиковал аудиторов, подтверждающих отсутствие финансовых проблем у банков, в балансе которых потом вскрывались многомиллиардные «дыры». «Такие ситуации могут быть связаны с тем, что банк фальсифицирует отчетность, а аудиторы не могут это проверить,— полагает управляющий партнер АБ «Бартолиус» Юлий Тай.— Но случается, что аудитор видит проблему и указывает на нее банку, который затем исправляет документы. То есть аудитор вроде бы должен понимать, что не все гладко, но ему нет смысла кого-то ловить».

Отзыв аудиторского заключения — крайне редкое явление, подчеркивают юристы. «Как правило, аудиторы не отзывают заключений, чтобы не пострадала их репутация, но часто делают в них оговорки, что анализ основан на таких-то сведениях, которые им дали, и за другое они не отвечают. Отзывают, только если дело совсем пахнет керосином»,— отмечает Юлий Тай. «Отзыв означает, что аудитор отзывает свое мнение о достоверности отчетности компании в связи с какими-то обстоятельствами, которые существовали на момент проверки, но не были известны аудитору или были скрыты от него, но при этом могли повлиять на результаты анализа»,— уточняет Александр Овеснов из МЭФ-Аудит PKF.

В России широко известен единственный подобный случай: PwC в 2007 году отозвала аудиторские заключения по ЮКОСу за 1996–2004 годы после того, как суд признал договоры об аудите 2002–2004 годов незаконными. В PwC тогда заявляли, что Генпрокуратура выявила новую информацию о деятельности ЮКОСа, которая могла бы повлиять на итоги проверки. В мировой практике примеры тоже редки, например, Deloitte в 2003 году отзывала заключения по голландскому ритейлеру Ahold за 2000–2001 годы из-за деятельности его подразделения в США.

В случае выдачи недостоверных заключений аудиторы могут нести гражданско-правовую ответственность, поясняет Александр Овеснов: «Так, пострадавший от такого заключения по заемщику банк может обратиться с иском к аудитору о возмещении убытков, либо такое требование может заявить АСВ в интересах кредиторов обанкротившегося банка, по которому было выдано аудиторское заключение». По мнению Юлия Тая, отзывая заключение, Deloitte снижает свои риски, но также и помогает следствию избавиться от внешней легитимности действий руководства банка. Господин Овеснов добавляет, что отзыв может сыграть положительную роль и при проверке со стороны Федерального казначейства, которое выдает предписания аудитору об устранении нарушений, а «в тяжелых случаях может даже исключить его из СРО». Но, уточняет Юлий Тай, стопроцентной гарантии защиты от претензий отзыв не дает, с аудитора все равно могут попытаться взыскать убытки и даже предъявить и обвинения в уголовном деле, если будет доказан сговор с банком.

Анна Занина, Вероника Горячева