Особо крупный размер по УК

САНКТ-ПЕТЕРБУРГ, 11 июл — РАПСИ, Михаил Телехов. Включение страховых взносов в общую сумму подлежащих уплате платежей может улучшить положение лица, осужденного за уклонение от уплаты налогов, но платившего страховые взносы и совершившего преступление до вступления в силу поправок в Уголовный кодекс РФ, говорится в новом постановлении Конституционного суда (КС) РФ, опубликованном на его официальном сайте.

Таким образом, КС в очередной раз указал, что закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, но ужесточающий ответственность, также имеет обратную силу и подлежит применению в деле независимо от стадии судопроизводства и независимо от того, в чем выражается такое улучшение.

Решение было принято после рассмотрения жалобы предпринимателя из Коми Дмитрия Алганова, который попросил проверить конституционность положений статьи 199 Уголовного кодекса РФ, и основано на ранее вынесенных правовых позициях суда.

Крупный или особо крупный

Статья 199 УК РФ в действующей редакции от 29 июля 2017 года устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов. То есть, этими изменениями была криминализирована неуплата страховых взносов, что до этого не подлежало уголовной ответственности.

Часть 1 предусматривает ответственность за преступление, совершенное в крупном размере, а пункт «б» часть 2 — в особо крупном размере.

КС отметил, что крупным размером в данной статье признается сумма налогов, сборов и страховых взносов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 5 миллионов рублей и превышающая 25% от подлежащих уплате сумм, либо превышающая 15 миллионов рублей, а особо крупным размером – сумма, неуплаченная за период в пределах трех финансовых лет подряд более 15 миллионов рублей, при условии, что доля неуплаченных платежей превышает 50% от подлежащих уплате сумм, либо превышающая 45 миллионов рублей.

Приговором Волжского городского суда Волгоградской области от 19 января 2018 года гражданин Алганов был признан виновным в уклонении от уплаты налогов с организации в особо крупном размере. Волгоградским областным судом от 23 марта 2018 года приговор в отношении Алганова оставлен без изменения, а апелляционные жалобы стороны защиты, ходатайствующей о переквалификации содеянного с особо крупного размера на крупный размер — без удовлетворения.

Поскольку страховые взносы компания Алганова вносила в полном объеме, то придание положениям статьи 199 УК РФ обратной силы смягчило бы ему наказание, он обратился в КС РФ.

Все дело в совокупной доли

Защитой было подсчитано, что по новому закону совокупная доля неуплаченных им платежей в бюджет составила 46,86% вместо ранее насчитанных 50,19%, и квалификация деяния попала бы под крупный, а не под особо крупный размер.

По мнению Алганова, трактовка оспариваемой нормы судами общей юрисдикции лишила его конституционного права на применение закона, который в его случае не ужесточал, а смягчал ответственность.

Как уже указывал КС, действительно, правило перспективного действия уголовного закона предполагает распространение этого закона на совершаемые лишь после его вступления в силу общественно опасные деяния. Однако в уголовном праве не исключены ситуации, когда вносимые в одну и ту же его норму изменения приобретают разновекторный характер. «По буквальному смыслу статьи 10 УК РФ, закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу и подлежит применению в деле независимо от стадии судопроизводства и независимо от того, в чем выражается такое улучшение. Включение страховых взносов в общую сумму подлежащих уплате платежей может улучшить положение лица, осужденного за уклонение от уплаты налогов, но платившего страховые взносы и совершившего преступление до вступления в силу поправок в закон. При истолковании статьи 10 УК РФ как блокирующей придание обратной силы новой редакции статьи 199 УК РФ эти лица будут поставлены в неравное положение с теми, кого судят за те же деяния при тех же обстоятельствах, но после изменений закона. Таким образом препятствий для придания обратной силы положениям статьи 199 УК РФ нет», — говорится в материалах КС.

Оспариваемые нормы не противоречат Конституции РФ с учетом ее истолкования КС РФ. Дело Алганова подлежит пересмотру.

Новая редакция Ст. 198 УК РФ

1. Уклонение физического лица от уплаты налогов, сборов и (или) физического лица — плательщика страховых взносов от уплаты страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Примечания. 1. Под физическим лицом — плательщиком страховых взносов в настоящей статье понимаются индивидуальные предприниматели и не являющиеся индивидуальными предпринимателями физические лица, которые производят выплаты и иные вознаграждения физическим лицам и обязаны уплачивать страховые взносы в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

2. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов, сборов, страховых взносов, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, превышающая за период в пределах трех финансовых лет подряд тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

3. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

Другой комментарий к Ст. 198 Уголовного кодекса Российской Федерации

1. Уклонение от уплаты налога и (или) сбора (федерального, регионального или местного) влечет уголовную ответственность только в случае, если оно совершается одним из двух указанных в законе способов: а) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых обязательно; б) включение в налоговую декларацию или иные документы заведомо ложных сведений.

2. Налоговая декларация — это письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется в установленной форме, в порядке и в сроки, установленные законодательством (ст. 80 Налогового кодекса РФ).

Под иными документами следует понимать любые предусмотренные налоговым законодательством документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов и (или) сборов (например, выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы).

3. Включение в налоговую декларацию или в иные документы заведомо ложных сведений — это умышленное указание в них любых не соответствующих действительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы, наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильное исчисление и уплату налогов и сборов (п. 9 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления»).

4. Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты налога в крупном размере за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.

5. Субъектом преступления является достигшее 16-летнего возраста физическое лицо (гражданин России, иностранный гражданин, лицо без гражданства), на которое возложена обязанность по исчислению и уплате в соответствующий бюджет налогов и (или) сборов, а также по представлению в налоговые органы налоговой декларации и иных документов, необходимых для осуществления налогового контроля, представление которых в соответствии с законодательством является обязательным (индивидуальный предприниматель, частный нотариус, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, и т.п.).

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющее свою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например, безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действия следует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления, а действия иного лица — как его пособника при условии, если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и его умыслом охватывалось совершение этого преступления.

6. Порядок определения крупного и особо крупного размера определен в примечании к ст. 198 УК РФ. Крупный (особо крупный) размер уклонения определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд, это означает, что не требуется: а) ждать истечения трех финансовых лет для привлечения к уголовной ответственности, если в течение одного финансового года уклонение составило крупный размер; б) чтобы в каждом финансовом году, входящем в эту совокупность, преступник уклонялся от уплаты налогов (или сборов) в крупном (особо крупном) размере.

Открыть документ в вашей системе КонсультантПлюс:
Подборка судебных решений за 2019 год: Статья 199 «Уклонение от уплаты налогов, сборов, подлежащих уплате организацией, и (или) страховых взносов, подлежащих уплате организацией — плательщиком страховых взносов» УК РФ»При этом для обозначения публичных платежей — предметов предусмотренного статьей 199 УК Российской Федерации преступления продолжает использоваться конструкция «и (или)», указывающая на альтернативную возможность как одновременного их наличия, так и присутствия лишь одного из них. Юридическое значение такой конструкции применительно к конкретным уголовным делам состоит в том, что, с одной стороны, данные платежи, несмотря на их родовое сходство, все же различаются по своей видовой природе и, стало быть, уклонения от уплаты любого из них в крупном или особо крупном размере достаточно для признания фискального преступления совершенным в той же мере, в какой оно считалось бы таковым, будь уклонение от платежей каждой разновидности раскассировано по отдельным статьям. Вместе с тем умышленное уклонение от уплаты нескольких или даже всех перечисленных в диспозиции статьи 199 УК Российской Федерации платежей, составляющее соответствующий размер за определенный период, не требует квалификации содеянного лицом, несущим бремя ответственности за их уплату, по совокупности преступлений.»

24.12.2019
Примерное время чтения: 8 мин.

1. Пленум ВС РФ не стал включать в итоговое Постановление указание, что преступления, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, являются длящимися.

Комментарий ПГ

Ранее проект данного Постановления, вынесенный на первое чтение Пленума в июне 2019 г., предусматривал, что уклонение от уплаты налогов – это длящееся преступление, поэтому срок давности уголовного преследования должен исчисляться с момента фактического прекращения преступной деятельности, то есть добровольного погашения либо взыскания недоимки.

В практике привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов срок давности привлечения к уголовной ответственности исчисляется с момента фактической неуплаты недоимки в установленный срок. Признание преступлений, ответственность за которые предусмотрена статьями 198 и 199 УК РФ, длящимися могло привести фактически к отмене срока давности.

Отказавшись от признания в новом Постановлении длящегося характера преступлений, предусмотренных статьями 198 и 199 УК РФ, Пленум ВС РФ в то же время не разъяснил, с какого момента следует исчислять срок давности привлечения к уголовной ответственности, что с учетом положений летнего проекта Постановления создаёт возможность для продолжения дискуссии о начале течения данного срока.

Мы полагаем, что срок давности привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов должен исчисляться с момента неуплаты налогов в установленный законом срок.

2. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что субъектом преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, может быть лицо, уполномоченное в силу закона либо на основании доверенности подписывать документы в качестве отчетных за налоговый период, представляемые в налоговые органы организацией. К таким лицам Пленум отнёс руководителя организации, уполномоченного представителя организации, а также лицо, фактические выполнявшее обязанности руководителя организации (п. 7 Постановления).

Комментарий ПГ

По сравнению с ранее действовавшим Постановлением Пленума ВС РФ от 28.12.2006 года № 64 в принятом Постановлении не упомянуты главный бухгалтер (бухгалтер), иные служащие организации-налогоплательщика, участвовавшие в оформлении первичных документов, а также лица, организовавшие совершение преступления, склонившие к его совершению, содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т.п.

Однако отсутствие в тексте нового Постановления указания на главного бухгалтера (бухгалтера) и иных лиц не означает, что указанные лица не могут быть привлечены к уголовной ответственности как исполнители, соисполнители, пособники, подстрекатели или организаторы в соответствии с положениями Общей части УК РФ.

3. Пленум ВС РФ исключил имевшееся в прежнем Постановлении № 64 указание, что субъектом преступления, предусмотренного статьёй 199.2 УК РФ, может быть физическое лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя, собственник имущества организации, руководитель организации либо лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, связанные с распоряжением ее имуществом.

Комментарий ПГ

Тем самым Пленум ВС РФ закрепил положения Федерального закона от 29.07.2017 № 250-ФЗ, исключившего с августа 2017 г. из ст. 199.2 УК РФ указание на специальный субъект и установившего, что к ответственности за сокрытие денежных средств либо имущества, за счёт которых должно производиться взыскание, может быть привлечено любое лицо, фактически совершившее указанное деяние.

4. Пленум ВС РФ в новом Постановлении разъяснил, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 8 Постановления).

Комментарий ПГ

Исходя из презумпции невиновности, все неустранимые сомнения толкуются в пользу обвиняемого. По сложившейся практике данный принцип понимался как относящийся к сомнениям в фактических обстоятельствах. Разъяснение Пленума ВС РФ в части неустранимых сомнений, обусловленных противоречиями и неясностями актов налогового законодательства, позволяет более полно применять данный принцип к преступлениям, связанным с уклонением от уплаты налогов.

5. Уклонение от уплаты налогов с организации может быть совершено путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных документов, либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений.

Пленум ВС РФ в принятом Постановлении указал, что под иными документами, следует понимать те документы, которые одновременно соответствуют всем нижеперечисленным критериям, а именно:

  • предусмотрены налоговым законодательством;
  • подлежат приложению к налоговой декларации (расчету);
  • служат основанием для исчисления и уплаты налогов.

Непредставление таких документов, равно как включение в них заведомо ложных сведений, может является одним из способов уклонения от уплаты налогов (п. 5 Постановления).

Комментарий ПГ

В ранее действовавшем Постановлении № 64 Верховный Суд РФ под «иными документами» понимал любые документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налогов: выписки из книги продаж, из книги учета доходов и расходов хозяйственных операций, копии журнала полученных и выставленных счетов-фактур, расчеты по авансовым платежам и расчетные ведомости, справки о суммах уплаченного налога, годовые отчеты, документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

6. Федеральным законом от 29.07.2017 года № 250-ФЗ положения статей 198 и 199 УК РФ были дополнены указанием, что для квалификации по данной статье учитываются не только налоги и сборы, но также и страховые взносы, подлежащие уплате организацией (физическим лицом).

В этой связи Пленум ВС РФ разъяснил, что уплаченные до вступления в силу данного Федерального закона страховые взносы входят в состав исчисляемых при этом платежей, если это приведет к уменьшению доли неуплаченных физическим лицом или организацией платежей в совокупности за соответствующий период (п. 15 Постановления).

Комментарий ПГ

Данное разъяснение является положительным для налогоплательщиков и соответствует ст. 10 УК РФ об обратной силе уголовного закона, согласно которому уголовный закон, улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу. При этом Пленум ВС РФ в комментируемом Постановлении закрепил правовую позицию, ранее выраженную Конституционным Судом РФ в Постановлении от 09.07.2019 № 27-П.

7. Пленум ВС РФ указал, что для определения размера ущерба бюджетной системе, причиненного налоговым преступлением, необходимо устанавливать действительный размер обязательств по уплате налогов, учитывающих в совокупности все факторы, как увеличивающие, так и уменьшающие размер неуплаченных налогов (п. 14 Постановления).

Комментарий ПГ

Верховный Суд указал на необходимость проведения полной налоговой реконструкции при определении размера ущерба, причинённого налоговым преступлением, поддержав последовательную практику Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда о недопустимости взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

8. В принятом Постановлении Пленум ВС РФ разъяснил, что впервые совершившим преступление признаётся лицо, которое не имеет неснятую или непогашенную судимость за преступление, предусмотренное той же статьёй, от ответственности по которой оно освобождается (п. 24 Постановления).

Комментарий ПГ

Уголовный кодекс РФ предусматривает возможность освобождения от уголовной ответственности, если лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198 — 199.1 УК РФ, возместит в полном объёме причинённый бюджетной системе ущерб (ст. 76.1 УК РФ). Данная норма Уголовного кодекса РФ позволяет лицам, подозреваемым или обвиняемым в совершении преступления, не быть привлеченными к уголовной ответственности в случае возмещения ущерба в полном объёме.

Отметим, что Уголовный кодекс РФ не содержит определения понятия «лицо, впервые совершившее преступление», а содержащееся в новом Постановлении разъяснение не ново, поскольку ранее оно давалось в отношении всех видов преступлений (например, в Постановлении Пленума ВС РФ от 27.06.2013 № 19).

В настоящее время освобождение в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно только до назначения первого судебного заседания по уголовному делу. 17 декабря 2019 г. Верховный Суд РФ внес в Государственную Думу проект федерального закона о внесении изменений в ст. 28.1 УПК РФ (законопроект № 863715-7), в соответствии с которым освобождение от ответственности в связи с возмещением причиненного преступлением ущерба возможно до удаления суда в совещательную комнату для вынесения приговора.

9. Пленум ВС РФ указал, что возмещение ущерба и (или) денежное возмещение, предусмотренные статьей 76.1 УК РФ, могут быть произведены не только лицом, совершившим преступление, но и по его просьбе (с его согласия) другими лицами. В случае совершения преступлений, предусмотренных статьями 199 и 199.1 УК РФ, возмещение ущерба допускается и организацией, уклонение от уплаты налогов с которой вменяется лицу (п. 25 Постановления).

Комментарий ПГ

Возможность возмещения вреда в размере недоимки, пени и штрафа организацией выработана сложившейся правоприменительной практикой и закреплена в УК РФ (примечания к статьям 199, 199.1 УК РФ).

10. Возможность привлечения физического лица в качестве гражданского ответчика по налоговым преступлениям разъяснена в п. 28 Постановления. Пленум ВС РФ указал, что виновное лицо может быть привлечено в качестве гражданского ответчика лишь в случаях, когда отсутствуют правовые или фактические основания для удовлетворения налоговых требований за счет самой организации или лиц, отвечающих по её долгам в предусмотренном законом порядке.

Комментарий ПГ

На протяжении последних десяти лет практика привлечения физических лиц в качестве гражданских ответчиков по налоговым преступлениям была неоднозначной. Был период, когда суды отказывали во взыскании сумм недоимки, пени и штрафов, мотивируя свое решение тем, что физическое лицо, привлекаемое к уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений, не является плательщиком НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, а надлежащий ответчик – организация-налогоплательщик.

Позднее Верховный Суд РФ в одном из дел высказался, что в рамках уголовного дела взыскивается не недоимка по налогам, а ущерб, причиненный преступлением, в связи с чем физическое лицо является надлежащим гражданским ответчиком.

Вопрос возможности взыскания ущерба с физического лица был предметом рассмотрения Конституционным Судом РФ в Постановлении от 08.12.2017 № 39-П по делу Г.Г. Ахмадеевой. В этом Постановлении он выразил позицию, согласно которой не допускается, по общему правилу, взыскание вреда, причиненного бюджетам в размере подлежащих зачислению в соответствующий бюджет налогов и пеней, с физических лиц, обвиняемых в совершении налоговых преступлений, до момента исчерпания всех возможностей взыскания вреда с организации-налогоплательщика (организация исключена из реестра юридических лиц либо является фактически недействующей, взыскание недоимки и пеней в рамках существующих гражданско-правовых и налоговых процедур невозможно).

Пленум ВС РФ отразил такой подход в своем Постановлении.

Общий вывод

Постановление Пленума ВС РФ от 26.11.2019 года № 48 отражает произошедшие в законодательстве изменения; многие позиции ранее уже были изложены в иных постановлениях Конституционного и Верховного судов. Это свидетельствует о намерении Пленума ВС РФ скорее собрать существующие разъяснения в едином документе, чем разъяснить новые вопросы.

О чем подумать, что сделать:

Принятое Постановление позволяет повысить точность оценки уголовно-правовых рисков, связанных с ответственностью за совершение налоговых преступлений, а также более эффективно осуществлять защиту лиц, попадающих в зону риска по налоговым преступлениям.

Помощь консультанта

Обладая обширным опытом в уголовно-правовой защите руководителей и работников компаний на всех стадиях уголовного преследования с момента проведения доследственной проверки (вызовы для дачи объяснений, получение запросов о предоставлении информации и т.д.) и до осуществления защиты в суде, специалисты «Пепеляев Групп» с учетом новых официальных разъяснений могут помочь оценить уголовно-правовые риски в сфере налогообложения, спланировать мероприятия по минимизации данных рисков.

Здесь и далее под налогами понимаются также сборы и страховые взносы.

Согласно Уголовному кодексу РФ срок давности привлечения к уголовной ответственности зависит от тяжести преступления и составляет, например, для частей 1-2 ст. 198 УК РФ и ч. 1 ст. 199 УК РФ — 2 года, для ч. 2 ст. 199 УК РФ – 10 лет.

1. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от ста тысяч до трехсот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до одного года, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до одного года.

2. То же деяние, совершенное в особо крупном размере, —

наказывается штрафом в размере от двухсот тысяч до пятисот тысяч рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от восемнадцати месяцев до трех лет, либо принудительными работами на срок до трех лет, либо лишением свободы на тот же срок.

Примечания. 1. Крупным размером в настоящей статье признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более девятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая два миллиона семьсот тысяч рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более четырех миллионов пятисот тысяч рублей, при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20 процентов подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая тринадцать миллионов пятьсот тысяч рублей.

2. Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное настоящей статьей, освобождается от уголовной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации.

(Примечания в ред. Федерального закона от 29 декабря 2009 г. N 383-ФЗ — Собрание законодательства Российской Федерации, 2010, N 1, ст. 4)

Комментарий к статье 198

Объект преступления — установленный порядокуплаты физическими лицами налогов и (или) сборов.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязанплатить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новыеналоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Согласно п. 1 Постановления Пленума Верховного СудаРФ от 28 декабря 2006 г.N 64 «О практике применения судами уголовного законодательства обответственности за налоговые преступления» <1> общественнаяопасность уклонения от уплаты налогов и сборов заключается в непоступленииденежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.

<1> РГ. 2006. 31 дек.

Под налогом понимается обязательный, индивидуальнобезвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в формеотчуждения, принадлежащий им на праве собственности, хозяйственного ведения илиоперативного управления денежных средств, в целях финансового обеспечениядеятельности государства и (или) муниципальных образований (п. 1 ст. 8 НК РФ).

Сбор — это установленный налоговым законодательствомобязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которогоявляется одним из условий совершения в отношении плательщиков сборовгосударственными органами, органами местного самоуправления, инымиуполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий,включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2ст. 8 НК РФ).

Действующим законодательством установлены следующиевиды налогов и сборов: федеральные (ст. 13 НК РФ), региональные (ст. 14 НК РФ)и местные (ст. 15 НК РФ), а также специальные налоговые режимы (ст. 18 НК РФ).

Уголовная ответственность наступает в случаеуклонения от уплаты как федеральных налогов и сборов, так и налогов субъектовРоссийской Федерации и местных налогов.

Среди налогов, уплачиваемых налогоплательщиками -физическими лицами, основными являются: на доходы, транспортный, земельный, наимущество. Порядок и сроки их уплаты предусматриваются в законодательстве оналогах и сборах <1>.

<1> Под законодательством о налогах и сборахпонимаются федеральное законодательство о налогах и сборах, региональное, атакже нормативные правовые акты о налогах и сборах представительных органовместного самоуправления (ст. 1 НК РФ).

Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаныпредставлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговыедекларации (расчеты) и другие документы, необходимые для исчисления и уплатыналогов.

Налоговая декларация — это письменное заявлениеналогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источникахдоходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога, а также других данных,связанных с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ).

Налоговая декларация представляетсяналогоплательщиком в налоговый орган по каждому виду налога по определеннойформе лично или через его представителя, а также может быть направлена попочте, в том числе и электронной, в порядке и сроки, установленные налоговымзаконодательством.

Под иными документами, представление которых всоответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным,понимаются любые предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с нимфедеральными законами документы, служащие основанием для исчисления и уплатыналогов и (или) сборов. Например, справки о суммах уплаченного налога (ст. 244НК РФ), документы, подтверждающие право на налоговые льготы.

Объективная сторона преступления выражается вдействиях (бездействии) — уклонении от уплаты налогов и (или) сборов следующимиспособами: 1) непредставление налоговой декларации или иных документов,представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации оналогах и сборах является обязательным; 2) включение в налоговую декларацию илитакие документы заведомо ложных сведений. В объективную сторону законодателемвключены также последствия в виде крупного размера уклонения и причинная связьмежду действием и бездействием и общественно опасным последствием.

Основные вопросы, связанные с толкованием признаковобъективной стороны и квалификацией деяния, раскрываются в названномПостановлении Пленума Верховного Суда РФ от 28 декабря 2006 г. N 64:

а) уклонения от уплаты налогов и (или) сборовпредставляют собой умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном илиособо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующихналогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации (абз. 1 п. 3);

б) под включением в налоговую декларацию или иныедокументы, представление которых в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации о налогах и сборах является обязательным, заведомо ложных сведенийследует понимать умышленное указание в них любых не соответствующихдействительности данных об объекте налогообложения, расчете налоговой базы,наличии налоговых льгот или вычетов и любой иной информации, влияющей на правильноеисчисление и уплату налогов и сборов (абз. 1 п. 9);

в) включение в налоговую декларацию или иныеобязательные для представления документы заведомо ложных сведений можетвыражаться в умышленном неотражении в них данных о доходах из определенныхисточников, объектов налогообложения, в уменьшении действительного размерадохода, искажении размеров произведенных расходов, которые учитываются приисчислении налогов (например, расходы, вычитаемые при определении совокупногоналогооблагаемого дохода). К заведомо ложным сведениям могут быть такжеотнесены не соответствующие действительности данные о времени (периоде)понесенных расходов, полученных доходов, искажение в расчетах физическихпоказателей, характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единогоналога на вмененный доход и т.п. (абз. 2 п. 9);

г) исходя из того что в соответствии с положенияминалогового законодательства срок представления налоговой декларации и срокиуплаты налога (сбора) могут не совпадать, моментом окончания преступления, предусмотренногост. ст. 198 или 199 УК РФ, следует считать фактическую неуплату налогов(сборов) в срок, установленный налоговым законодательством (абз. 3 п. 3);

д) обязательным признаком составов преступлений,предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, является крупный или особо крупныйразмер неуплаченных налогов и (или) сборов, определяемый согласно примечаниям кданным статьям. При этом крупный или особо крупный размер неуплаченных налогови (или) сборов определяется за период в пределах трех финансовых лет подряд(абз. 1 п. 11);

е) по смыслу закона ответственность за преступление,предусмотренное ст. ст. 198 либо 199 УК РФ, может наступить при наличии к томуоснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, закалендарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончаниикоторого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащаяуплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов)составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговымзаконодательством сроки их уплаты (абз. 2 п. 11);

ж) при исчислении крупного или особо крупного размерауклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как суммуналогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не былиуплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следуетучитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены вбюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или)сборов в соответствии с НК РФ. Крупный (особо крупный) размер неуплаченныхналогов и (или) сборов исчисляется за период в пределах трех финансовых летподряд и в тех случаях, когда сроки их уплаты выходят за пределы данноготрехлетнего периода и они истекли (абз. 1 п. 12);

з) конкретная сумма неуплаченных налогов и (или)сборов (как обязательный признак состава преступления) должна быть рассчитанаисходя из примечания к ст. 198 УК РФ или из примечания к ст. 199 УК РФ.Исчисляя долю неуплаченных налогов и (или) сборов (свыше десяти или свышедвадцати процентов), необходимо исходить из суммы всех налогов и (или) сборов,подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такаясумма составила: по ст. 198 УК РФ — соответственно более ста тысяч рублей иболее пятисот тысяч рублей, по ст. 199 УК РФ — соответственно более пятисоттысяч рублей и более двух миллионов пятисот тысяч рублей. Выявленная сумманеуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов),подлежащих уплате (абз. 2 п. 12);

и) порядок определения неуплаченной доли налогов(сборов) не относится к случаям, когда крупный или особо крупный размерсоставляет более трехсот тысяч рублей или более одного миллиона пятисот тысячрублей для соответствующих частей ст. 198 УК РФ и соответственно более одногомиллиона пятисот тысяч рублей или семи миллионов пятисот тысяч рублей длясоответствующих частей ст. 199 УК РФ (абз. 3 п. 12);

к) если налогоплательщик не представил налоговуюдекларацию или иные документы, представление которых в соответствии сзаконодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным(ст. 23 НК РФ), либо включил в налоговую декларацию или в эти документызаведомо ложные сведения, в том числе в случаях подачи в налоговый органзаявления о дополнении и изменении налоговой декларации после истечения срокаее подачи, но затем до истечения срока уплаты налога и (или) сбора суммуобязательного взноса уплатил (п. 4 ст. 81 НК РФ), добровольно и окончательноотказавшись от доведения преступления до конца (ч. 2 ст. 31 УК РФ), то в егодействиях состав преступления, предусмотренный ст. ст. 198 или 199 УК РФ,отсутствует (п. 14);

л) в тех случаях, когда лицо в целях уклонения отуплаты налогов и (или) сборов осуществляет подделку официальных документоворганизации, предоставляющих права или освобождающих от обязанностей, а такжештампов, печатей, бланков, содеянное им при наличии к тому оснований влечетуголовную ответственность по совокупности преступлений, предусмотренных ст. ст.198 или 199 и ст. 327 УК РФ (абз. 3 п. 9);

м) если лицо, виновное в уклонении от уплаты налогови (или) сборов в крупном или особо крупном размере, осуществляет сокрытиеденежных средств или имущества организации либо индивидуального предпринимателяв крупном размере, за счет которых в установленном порядке должно производитьсявзыскание недоимки по налогам и (или) сборам, содеянное им подлежитдополнительной квалификации по ст. 199.2 УК РФ (абз. 2 п. 21).

Состав преступления материальный.

Под непредставлением налоговой декларации или иныхдокументов, представление которых в соответствии с законодательством РоссийскойФедерации о налогах и сборах является обязательным, понимается неподачауказанных документов в налоговые органы в порядке и сроки, установленные законодательствомо налогах и сборах. Для каждого вида налога и сбора эти сроки устанавливаютсяотдельно. Например, налогоплательщик налога на доходы обязан представитьналоговую декларацию в налоговый орган по месту своего учета не позднее 30апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (ст. 229 НК РФ).

Субъективная сторона преступленияхарактеризуется виной в виде прямого умысла. Лицо осознает, что уклоняется отуплаты налогов и (или) сборов в крупном (особо крупном) размере способами,указанными в диспозиции статьи, и желает этого. Цель действий (бездействия)виновного — полностью или частично не уплатить налоги и (или) сборы.

При решении вопроса о наличии у лица умысланеобходимо учитывать обстоятельства, исключающие его вину в налоговом правонарушении(ст. 111 НК РФ). Например, в случае выполнения налогоплательщиком письменныхразъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данныхфинансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или ихдолжностными лицами в пределах их компетенции.

Субъект преступления специальный — вменяемоефизическое лицо, достигшее возраста шестнадцати лет, обязанное в соответствии сзаконодательством о налогах и сборах своевременно и в полном объеме уплатитьналоги и (или) сборы.

Субъектом преступления может также являться частныйнотариус, адвокат, индивидуальный предприниматель и иное физическое лицо,осуществляющее функции законного или уполномоченного представителя в совершениидействий, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. ст. 26 — 29 НКРФ) (абз. 1 и 2 п. 6 Постановления).

В тех случаях, когда лицо, фактически осуществляющеесвою предпринимательскую деятельность через подставное лицо (например,безработного, который формально был зарегистрирован в качестве индивидуальногопредпринимателя), уклонялось при этом от уплаты налогов (сборов), его действияследует квалифицировать по ст. 198 УК РФ как исполнителя данного преступления,а действия иного лица в силу ч. 4 ст. 34 УК РФ — как его пособника при условии,если он сознавал, что участвует в уклонении от уплаты налогов (сборов) и егоумыслом охватывалось совершение этого преступления (абз. 3 п. 6 Постановления).

Квалифицирующий признак — совершение преступления вособо крупном размере.

О налоговой ответственности за неуплату или неполнуюуплату сумм налога (сбора) см. ст. 122 НК РФ.