НЗП в строительстве

Правовой режим

Правовая регламентация договоров подряда в строительстве осуществляется главой 61 «Подряд» ГК и главой 33 «Капитальное строительство» ХК. Также заслуживают упоминания Общие условия заключения и исполнения договоров подряда в капитальном строительстве и Примерный договор подряда в капитальном строительстве.

В соответствии со ст. 837 ГК по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется на свой риск выполнить определенную работу по заданию второй стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу.

Договоры подряда в строительстве охватывают две группы договоров.

1. Договоры подряда на проведение проектных и изыскательских (исследовательских) работ. Согласно таким договорам подрядчик обязуется разработать по заданию заказчика проектную или другую техническую документацию и (или) выполнить изыскательские (исследовательские) работы, а заказчик обязуется принять и оплатить их.

Правовая регламентация этой группы договоров осуществляется параграфом 4 «Подряд на проектные и изыскательские работы» главы 61 ГК и ст. 324 «Договор подряда на проведение проектных и исследовательских работ» ХК. Указанная группа договоров включает: договоры на выполнение предпроектных работ, проектных работ, на выполнение отдельных стадий и разделов проекта, на выполнение геологических, геодезических и других работ, необходимых для капитального строительства, подпадающих под признаки указанного договора.

2. Договоры подряда на капитальное строительство (строительного подряда). Согласно ст. 318 ХК по договору подряда на капитальное строительство одна сторона (подрядчик) обязуется своими силами и средствами по заказу второй стороны (заказчика) построить и сдать заказчику в установленный срок определенный договором объект в соответствии с проектно-сметной документацией или выполнить определенные договором строительные и другие работы, а заказчик обязуется передать подрядчику утвержденную проектно-сметную документацию, предоставить ему строительную площадку, принять законченные строительством объекты и оплатить их.

Как определяет ст. 318 ХК, договор подряда заключается на строительство, расширение, реконструкцию и перепрофилирование объектов; строительство объектов с возложением полностью или частично на подрядчика выполнения работ по проектированию, поставке оборудования, пусконаладочных и других работ; выполнение отдельных комплексов строительных, монтажных, специальных, проектно-конструкторских и других работ, связанных со строительством объектов.

Договор подряда на капитальное строительство (строительного подряда) согласно ч. 5 ст. 318 ХК должен предусматривать:

  • наименования сторон;
  • место и дату заключения договора;
  • предмет договора — наименование объекта, объемы и виды работ, предусмотренных проектом;
  • сроки начала и завершения строительства, выполнения работ;
  • права и обязанности сторон;
  • стоимость и порядок финансирования строительства объекта (работ);
  • порядок материально-технического, проектного и другого обеспечения строительства;
  • режим контроля качества работ и материалов заказчиком;
  • порядок принятия объекта (работ);
  • порядок расчетов за выполненные работы, условия о дефектах и гарантийных сроках;
  • страхование рисков, финансовые гарантии;
  • ответственность сторон (возмещение убытков);
  • урегулирование споров, основания и условия изменения и расторжения договора.

Примерный договор

При заключении договора подряда в капитальном строительстве (строительного подряда) стороны могут использовать положения Примерного договора. Данный Примерный договор носит рекомендательный характер: стороны могут определять содержание своего договора на основе Примерного договора и имеют право изменять отдельные его положения или дополнять его содержание (ч. 4 ст. 179 ХК). При этом, естественно, должны соблюдаться обязательные требования законодательства (кодексов, Общих условий), в частности, относительно выполнения существенных условий договоров подряда на капитальное строительство.

С целью полноты изложения следует отметить, что существуют и более радикальные суждения о применении Примерного договора. Дело в том, что утвердивший его приказ Минстроя от 27.10.2005 г. № 3 не был зарегистрирован в Министерстве юстиции Украины, как того требуют нормы Указа Президента Украины «О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти» от 03.10.92 г. № 493/92, поэтому упомянутый приказ не является нормативным документом, а следовательно, не может быть обязательным для исполнения.

Генеральный подрядчик и субподрядчики

Договоры подряда на капитальное строительство заказчик может заключать с одним или несколькими подрядчиками.

При этом подрядчик имеет право при согласии заказчика привлекать для исполнения договора субподрядчиков — на условиях заключенных с ними субподрядных договоров, отвечая перед заказчиком за результаты их работы. В этом случае подрядчик выступает перед заказчиком как генеральный подрядчик, а перед субподрядчиками — как заказчик.

Лицензирование

Для выполнения работ по договорам подряда исполнители должны получить лицензию на строительную деятельность в порядке, предусмотренном постановлением КМУ «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности в строительстве» от 05.12.2007 г. № 1396. Обращаем внимание, что с 1 января 2008 года изменен предмет лицензирования: теперь под него подпадает «деятельность, связанная с созданием объектов архитектуры». Перечень соответствующих работ приведен в Примерном перечне работ осуществления хозяйственной деятельности, связанной с созданием объектов архитектуры, утвержденном приказом Госархстройинспекции от 16.07.2008 г. № 112. При этом Государственная архитектурно-строительная инспекция существенно расширила перечень лицензированных видов деятельности в строительстве, отнеся, в частности, к ним деятельность генерального подрядчика. Подтверждением этому является письмо Госархстройинспекции от 10.04.2008 г. № 22/10-875.

«Общеправовые» риски и сфера применения

Договор подряда является самостоятельным видом договорных обязательств, отличным от доверительного управления. Таким образом, на привлечение средств по такому договору не распространяются ограничения, связанные с доверительным управлением денежными средствами.

Договор подряда не включен в перечень разрешенных механизмов финансирования жилищного строительства, установленных ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности. Тем не менее операции по договорам подряда благодаря использованию приема толкования «по объему» термина «инвестирование» не претерпевают ограничений, введенных упомянутым Законом. Данный подход нашел отражение в ряде писем Минстроя, в частности от 03.04.2006 г. № 11/8-375, от 16.06.2006 г. № 11/8-608:

«… приведенная норма Закона Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» не касается деятельности, осуществляемой строительной организацией по договорам подряда на капитальное строительство».

В итоге договоры подряда как способ привлечения средств от инвестора, пусть и переживая некоторые риски, связанные с существованием Закона об инвестиционной деятельности, используются при строительстве как жилой, так и коммерческой недвижимости.

Налогообложение

Налог на прибыль и НДС

При налогообложении договоров подряда действуют общие правила применения налогов на прибыль и на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 11.3 Закона о налоге на прибыль датой увеличения валового дохода является дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, происшедшее ранее:

  • либо дата зачисления средств от заказчика на банковский счет плательщика налога в оплату товаров (работ, услуг), подлежащих продаже, в случае продажи товаров (работ, услуг) за наличные — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога,
  • либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата фактического предоставления результатов работ (услуг) плательщиком налога.

Согласно п. 7.3 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств по НДС при поставке товаров (работ, услуг) считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, происшедшее ранее:

  • либо дата зачисления средств от покупателя (заказчика) на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты товаров (работ, услуг), подлежащих поставке, а в случае поставки товаров (работ, услуг) за наличные — дата их оприходования в кассе плательщика налога, а при отсутствии таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, обслуживающем плательщика налога,
  • либо дата отгрузки товаров, а для работ (услуг) — дата оформления документа, который удостоверяет факт выполнения работ (услуг) плательщиком налога.

Как видно из приведенного выше, если первое событие приходится на выполнение подрядных работ, дата отражения валового дохода (по фактическому их выполнению) и дата отражения налоговых обязательств (по оформлению подтверждающего документа) могут не совпадать: и НДС-событие, таким образом, возникает позже, даже в следующем налоговом периоде. Возможность подобного подхода подтверждалась ГНАУ в публикации журнала «Вестник налоговой службы Украины», 1999, № 7.

Недостатки налогообложения и минимизация налоговых рисков

Как видно из приведенного, общий режим налогообложения для предприятия-подрядчика не предполагает откладывания (перенесения) налоговых событий на более поздние периоды. Собственно уже по факту получения средств от заказчика строительства возникает налоговая нагрузка или угроза таковой. При таких обстоятельствах основным методологическим приемом, направленным на гармонизацию налоговой нагрузки, является симметричное отражение расходов (налогового кредита) по товарам (работам, услугам), приобретенным (ген)подрядчиком у поставщиков (субподрядчиков).

При этом на практике проблемной является ситуация, когда (ген)подрядчик не успевает передать заказчику результаты работ по окончании квартала или иного налогового периода для целей уплаты налога на прибыль. В таком случае органы налоговой службы поднимают вопрос о включении в состав валовых доходов стоимости сырья и материалов, использованных при выполнении данных работ, ссылаясь при этом на п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль

«5.9. Плательщик налога ведет налоговый учет прироста (убыли) балансовой стоимости товаров (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырья, материалов, комплектующих изделий, полуфабрикатов, малоценных предметов (далее — запасов) на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции, расходы на приобретение и улучшение (преобразование, хранение) которых включаются в состав валовых расходов согласно настоящему Закону (за исключением полученных бесплатно).

<…>

В случае, если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода превышает их балансовую стоимость на начало того же отчетного периода, разница включается в состав валовых доходов плательщика налога в таком отчетном периоде.

Если балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного периода меньше их балансовой стоимости на начало того же отчетного периода, разница включается в состав валовых расходов плательщика налога в таком отчетном периоде».

Требования относительно применения п. 5.9 в рамках строительного подряда нашли отражение в письме ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/X/15-0314.

По нашему мнению, сырье и материалы, которые изначально не принадлежали (ген)подрядчику, а были получены им в составе стоимости работ субподрядчиков, не отвечают условиям приведенного выше пункта, поскольку полученные работы сами по себе не являются товарами, сырьем, то есть не входят в круг запасов, пересчет которых осуществляется согласно п. 5.9.

Следует отметить, что в течение последних лет представители налоговой службы все чаще соглашаются с данным подходом. В частности, он нашел подтверждение в публикациях журнала «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 27 и № 32*.

* По этому поводу см. также письмо ГНАУ от 24.10.2008 г. № 10442/6/17-0716 на с. 3.

В итоге минимизация налоговых рисков (ген)подрядчика в рамках описанной выше проблемы выстраивается по следующим направлениям:

  • аккуратное актирование выполненных работ с заказчиком (и передача в составе их стоимости всей материальной составляющей);
  • выстраивание работы с субподрядчиками на началах выполнения ими работ из собственных материалов таких подрядчиков. Соответственно, даже если (ген)подрядчик приобретает материалы для целей строительства, он продает их (пусть и с отсрочкой оплаты или последующим зачетом взаимных задолженностей) субподрядчикам и получает от последних уже не материалы, а результаты строительных работ.

Возможности налоговой оптимизации

Долгосрочный договор (контракт)

Налоговая оптимизация в данном случае может быть достигнута путем применения к операциям по строительному подряду правил налогообложения долгосрочных договоров (контрактов).

Если плательщик налогов избрал особый порядок налогообложения результатов деятельности, осуществляемой по долгосрочному договору (контракту), то к налогообложению операций, осуществляемых по договору подряда, применяются правила, установленные п. 7.10 Закона о налоге на прибыль.

Согласно п.п. 7.10.2 Закона о налоге на прибыль под термином «долгосрочный договор (контракт)» следует понимать любой договор на изготовление, строительство, установку или монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов заказчика или составных частей таких основных фондов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа «инжиниринг», научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ и разработок), при условии что такой контракт не планируется завершить ранее чем через 9 месяцев с момента осуществления первых расходов или получения аванса (предоплаты).

В соответствии с правилами, установленными п. 7.10 Закона о налоге на прибыль, валовой доход исполнителей в отчетном периоде определяется как произведение общедоговорной цены долгосрочного договора (контракта) и оценочного коэффициента выполнения долгосрочного контракта. Последний определяется как отношение суммы фактических расходов отчетного периода к сумме общих расходов, которые планируются исполнителем при выполнении долгосрочного контракта.

При этом валовые затраты исполнителя в отчетном периоде определяются на уровне фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполнением долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде.

Таким образом, если (ген)подрядчик, удовлетворяющий условиям п. 7.10 данного Закона и избравший налогообложение по методу долгосрочных контрактов, получает большой аванс от заказчика, данный аванс включается в состав валовых затрат не в полном объеме, а пропорционально удельному весу расходов отчетного периода в общей смете ожидаемых расходов на строительство (см. табл. 1).

Таблица 1

Планируемые доходы Планируемые расходы Получен аванс Фактически понесено расходов Удельный вес понесенных расходов к ожидаемым общим расходам Включается в валовые доходы для целей налога на прибыль (графа 1 х (графа 4 / / графа 2)
1 2 3 4 5 6
1500 1000 1200 300 30 % 450

Как видно из приведенной табл. 1, вследствие применения режима долгосрочных контрактов (ген)подрядчик должен включить в состав валовых доходов 450 грн., а не 1200 грн. (сумма полученного аванса), в то время как в валовых затратах отражается 300 грн. В итоге налогооблагаемая прибыль отчетного периода составит 150 грн., а не 800 грн., как было бы в рамках общего режима налогообложения.

Следует также отметить, что при выборе предприятием особого порядка налогообложения по долгосрочному договору (контракту) не применяются правила корректировки прироста (убыли) запасов в соответствии с п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Такой подход подтвержден также в письме ГНАУ от 16.12.2005 г. № 9288/X/15-0314.

Как видно, описанный механизм исчисления налогооблагаемой прибыли эксплуатирует величину ожидаемых расходов на строительство, которая определяется (ген)подрядчиком самостоятельно. Однако в условиях перманентного роста цен на строительные материалы, наблюдаемого в течение последних двух лет, велика неточность оценки в подобных расчетах. Закон о налоге на прибыль посвящает специальные правила в отношении подобной ситуации, которые сводятся к следующему.

После завершения долгосрочного договора (контракта) исполнитель осуществляет пересчет сумм налоговых обязательств, предварительно определенных им по результатам каждого налогового периода в течение срока выполнения такого долгосрочного договора (контракта), определяя фактический коэффициент выполнения долгосрочного договора (контракта) как отношение расходов соответствующих предыдущих отчетных периодов к фактическим общим расходам, понесенным (начисленным) исполнителем при выполнении долгосрочного договора (контракта), и доход таких периодов как произведение конечной договорной цены объекта долгосрочного договора (контракта) и фактического коэффициента выполнения долгосрочного договора (контракта).

В случае завышения или занижения налоговых обязательств, рассчитанных по результатам выполнения долгосрочного договора (контракта), такое завышение или занижение учитывается соответственно в уменьшение или в увеличение валового дохода такого плательщика налога в налоговом периоде завершения долгосрочного договора (контракта) с применением к сумме разницы процента, равного 120 процентам ставки Национального банка Украины, действовавшей на момент осуществления такого пересчета, за период действия такой переплаты или недоимки.

Как видно, исправление допущенных ошибок и вытекающие из этого налоговые последствия представляются законодателем рабочей ситуацией и урегулированы на нормативном уровне. Подобное положение вещей открывает дополнительные возможности для налоговой оптимизации, поскольку 120 процентов от учетной ставки НБУ обычно составляет меньшую величину, чем ставка банковского кредита внутри Украины.

У заказчика по долгосрочному контракту учет по налогу на прибыль сводится к следующим правилам:

  • если объект долгосрочного договора (контракта) относится к основным фондам заказчика, то заказчик увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на сумму средств, материальных или нематериальных активов, подлежащих амортизации, которые предоставлены исполнителю в виде авансов (предоплаты) либо стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданных на баланс заказчика;
  • если объект долгосрочного договора (контракта) не относится в состав основных фондов заказчика, то заказчик увеличивает валовые расходы отчетного периода на сумму средств, материальных или нематериальных активов, предоставленных исполнителю в виде авансов (предоплаты) либо стоимости объекта долгосрочного договора (контракта) или его части, переданных на баланс заказчика в таком отчетном периоде*.

* Впрочем, такие ситуации являются весьма рискованными, поскольку условием доступа к положениям п. 7.10 Закона о налоге на прибыль является включение объекта именно в состав основных фондов заказчика. — Примеч. ред.

Как видно, уменьшение величины налогооблагаемой прибыли возникает у заказчика в полном объеме и раньше, в то время как увеличение налоговых баз у (ген)подрядчика частично откладывается на будущие периоды. Особенно ярко это проявляется на примере сооружения основных фондов: на практике только благодаря п. 7.10 Закона о налоге на прибыль заказчик имеет право начинать амортизацию ОФ 1 группы (без создания для себя существенных налоговых рисков) до ввода объекта в эксплуатацию.

Аналогичные правила применяются и в отношении НДС-обязательств у (ген)подрядчика и налогового кредита у заказчика. Согласно пп. 7.3.7 и 7.5.4 Закона об НДС:

«7.3.7. Датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по контрактам, определенным как долгосрочные в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», является дата увеличения валового дохода исполнителя долгосрочного контракта…

7.5.4. Датой возникновения права заказчика на налоговый кредит по контрактам, определенным как долгосрочные в соответствии с Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятий», является дата увеличения валовых расходов заказчика долгосрочного контракта».

Несмотря на вышеизложенное, благодаря механизму налоговой накладной (которая является основанием для отражения налогового кредита у заказчика) достигается симметричность возникновения налоговых баз по НДС у участников операции: поскольку валовые доходы и, следовательно, налоговые обязательства возникают у (ген)подрядчика на меньшую сумму, то только на нее выписывается налоговая накладная, и соответственно возникает налоговый кредит у заказчика.

В заключение отметим, что на практике описанная выше модель налогового учета имеет ограниченное применение: только в случае если заказчик заявляет (подтверждает), что возводимый объект войдет у него в состав основных фондов (их частей) либо нематериальных активов. В ситуации, когда заказчиками строительства выступают граждане, на которых не распространяются правила ведения бухгалтерского учета (и соответственно термин «основные фонды»), органы налоговой службы не усматривают возможности для применения правил п. 7.10 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете (ген)подрядчика.

Организационные функции в строительстве

Отдельным потенциально перспективным направлением налоговой оптимизации является формулирование функции генерального подрядчика в строительстве не в плоскости обязанности построить, а в плоскости обязанности организовать строительство путем заключения ряда договоров с субподрядчиками и поставщиками. Подобный подход смещает акценты в налогообложении генподрядчика, позволяя применять к его деятельности правила, предусмотренные для «транзитных» операций, в частности для договоров поручения или комиссии.

Возможность квалификации деятельности генподрядчика как организационной, отличной от деятельности по возведению несущих конструкций и прочих элементов строительства до недавнего времени проявлялась на уровне лицензирования. Поскольку организационная деятельность генподрядчика в меньшей степени сопряжена с созданием опасных факторов для прав, законных интересов, жизни и здоровья граждан, окружающей природной среды и безопасности государства, она не входила в круг видов деятельности, требующих лицензирования. Данный подход находил подтверждение в разъяснении Минстроя от 06.03.2006 г. № 14/3-89.

Разъяснение Минстроя от 06.03.2006 г. № 14/3-89

<…>

Перечнем видов работ осуществления строительной деятельности (изыскательские и проектные работы для строительства, возведения несущих и ограждающих конструкций, строительство и монтаж инженерных и транспортных сетей), утвержденным приказом Госкомпредпринимательства и Госстроя от 13.09.2001 г. № 112/182 (зарегистрированный в Минюсте 08.11.2001 г. под № 939/6130), при новом строительстве, реконструкции и капитальном ремонте не предусмотрено лицензирование функций генерального подрядчика.

Таким образом, если предприятие не выполняет строительные работы собственными силами, лицензию на строительную деятельность получать не нужно».*

* С целью полноты изложения отметим, что совершенно аналогичная ситуация с лицензированием наблюдалась и наблюдается по сей день в транспортной деятельности, на уровне оппозиции функций перевозчика (лица, обязанного доставить груз) и экспедитора (лица, обязанного организовать доставку путем заключения договора с перевозчиком). Соответственно различаются и режимы налогообложения этих двух видов деятельности.

<…>

Разграничение функций «выполнение строительных работ — организация выполнения строительных работ» проявляется и на уровне нормативных актов, однако несколько непоследовательно. В документах, приведенных в табл. 2, мы встречаем несколько противоречивые формулировки обязанностей генподрядчика.

Таблица 2

Название документа Обязанность построить Обязанность организовать
Закон о финансово-кредитных механизмах Статья 9. <…> Управляющий заключает с застройщиком договор, согласно которому заказывает застройщику построить один или несколько объектов строительства, ввести их в эксплуатацию и передать объекты инвестирования учредителям данного фонда и на условиях, определенных настоящим Законом и Правилами фонда Статья 2. <…>

объект строительства — здание, сооружение или комплекс сооружений, строительство которых организовывает застройщик <…>

договор управляющего с застройщиком (далее — договор) — договор, регулирующий взаимоотношения управляющего с застройщиком относительно организации сооружения объектов строительства с использованием полученных в управление управляющим средств и последующей передачи застройщиком объектов инвестирования учредителям управления;

Статья 9. <…>

Застройщик обязан выполнить свои обязательства по договору относительно организации сооружения объектов строительства и своевременного ввода их в эксплуатацию независимо от объема заказа на строительство, подтвержденного управляющим

Общие условия заключения и выполнения договоров подряда в капитальном строительстве 4. По договору подряда подрядчик обязывается по заданию заказчика на свой риск выполнить и сдать ему в установленный договором подряда срок законченные работы (объект строительства) <…> 69. Организация выполнения работ должна соответствовать проектно-технологической документации (проект организации строительства и проект выполнения работ), состав и содержание которой определяется нормативными документами и договором подряда
Примерный договор подряда в капитальном строительстве 4. Подрядчик начнет выполнение работ <…> и завершит выполнение работ <…> в течение _____________ дней со дня начала выполнения работ 1. Заказчик поручает, а Подрядчик обеспечивает в соответствии с проектной документацией и условиями Договора выполнение

По нашему мнению, описанная выше непоследовательность при формировании нормативного материала объясняется тем, что на практике строительные организации в самом деле выполняют частично организационные услуги, а частично фактические работы по возведению объектов, и авторы нормативных актов пытались — не вполне удачно — охватить полный спектр возможных ситуаций. Как бы то ни было, строительная организация не лишена возможности формулировать свою функцию по договору в канве «чистой организационной деятельности» и добиваться для себя более благоприятного режима налогообложения.

С целью полноты изложения отмечаем, что нам неизвестны разъяснения органов налоговой службы, подтверждающие описанный выше подход.

Первая поставка жилья

В соответствии с п.п. 5.1.20 Закона об НДС от обложения НДС освобождаются операции по поставке жилья (объектов жилищного фонда), за исключением их первой поставки.

Представляет интерес критерий, разграничивающий операцию по первой поставке жилья (которая облагается НДС) от всех последующих поставок (которые освобождаются от НДС согласно п.п. 5.1.20 Закона об НДС). Предположение о том, что данный критерий обнаруживается в факте первичного оформления права собственности на жилую недвижимость, нашло поддержку в письме ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26.

Что сказано в письме ГНАУ от 07.07.2006 г. № 12887/7/16-1517-26

«В ситуации, описанной в запросе, когда предприятие-заказчик после строительства жилья за свой счет оформляет документы на право собственности на это жилье на себя, такая операция оформления жилья и является первой поставкой этого жилья, поскольку предприятием-застройщиком фактически получены услуги по сооружению такого жилья.

В связи с этим последующие операции по продаже такого жилья уже не будут считаться операцией по первой поставке жилья и будут подлежать освобождению от налогообложения согласно п.п. 5.1.20 ст. 5 Закона. Операции по предоставлению такого жилья в пользование на основании договоров аренды будут облагаться налогом в общеустановленном для таких операций порядке: стоимость жилья при его передаче в аренду не является объектом налогообложения, а стоимость услуг по аренде жилья является объектом налогообложения на общих основаниях по ставке 20 %».

Указанное выше позволяет утверждать, что выполнение строительных работ подрядчиком в пользу заказчика (или генподрядчика, если он выполняет функции застройщика (заказчика в строительстве)) также может квалифицироваться как первая поставка, если данный заказчик оформляет на себя право собственности. Это открывает некоторые возможности для оптимизации НДС для данного заказчика, если он накапливает основную прибыль (добавленную стоимость) от строительных операций*. При этом следует помнить, что заказчик, если он планирует в последующем перепродажу жилья, которая не облагается НДС, не имеет права на отражение налогового кредита по суммам НДС, уплаченным (начисленным) подрядчику (п.п. 7.4.2 Закона об НДС).

Риски оформления права собственности

Хотя описанная выше операция не нашла отражения во Временном положении Минюста, согласно письмам того же Минюста от 14.12.2005 г. № 19-1-247, № 19-5-1026 договор подряда может быть основанием для оформления права собственности на вновь созданное недвижимое имущество. Тем не менее с целью минимизации «частноправовых» рисков мы рекомендуем согласовывать возможность оформления права собственности на заказчика с государственными организациями, отвечающими за регистрацию права собственности на объекты недвижимого имущества.

Рубрики

Если договор строительного подряда не предусматривает поэтапную сдачу работ, а их продолжительность выходит за рамки одного налогового периода, то подрядчик должен учитывать доходы от реализации в бухгалтерском и налоговом учете по-разному. В бухгалтерском учете это можно делать по мере готовности работ или в целом после их окончания. А в налоговом учете доходы «долгостроя» нужно распределять между налоговыми периодами, на которые приходится технологический цикл.

Специфической особенностью строительства является его продолжительность во времени. Как правило, срок начала работ приходится на один налоговый период, а срок их окончания – на другой. В ряде случаев строительные работы и услуги могут растянуться даже на несколько лет. Проще говоря, долгострой.

При этом договоры строительного подряда могут содержать разные условия.

Если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, то подрядчик должен признавать доходы (и в бухгалтерском, и в налоговом учете) по мере сдачи каждого этапа строительства на основании актов сдачи-приемки. Причем в этом случае продолжительность этапов значения не имеет. Но по договорам, в которых поэтапная сдача работ не предусмотрена, организовывать учет доходов в налоговом учете нужно по-особому.

Но сначала разберемся, какое производство считают длительным.

Длительное производство

В Налоговом кодексе определение длительного производства увязано с налоговым периодом по налогу на прибыль. Таковым считают производство с технологическим циклом продолжительностью более одного налогового периода (п. 2 ст. 271 НК РФ). Налоговый период по налогу на прибыль – календарный год (ст. 285 НК РФ).

А Минфин России в письме от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160 разъяснил, что производство с длительным технологическим циклом – это «производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления …». Это определение финансисты дали для того, чтобы уточнить порядок расчета налога на прибыль в отношении доходов по тем долгим договорам, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ или услуг.

Финансисты разъяснили, что производство с длительным циклом – это такое производство, «сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления…».

Эта минфиновская формулировка дает повод говорить о длительном производстве даже в том случае, если реальная продолжительность работ невелика, но начались они в одном году, а сданы заказчику – в следующем. Так, если производство начато в декабре 2007 года, а закончено, скажем, в марте 2008 года, его цикл захватывает два календарных года (два налоговых периода).

Заметим: несмотря на то, что строительные работы ведутся, как правило, долго, случаи договоров, которые не предусматривают их поэтапную сдачу, совсем не редки. С чем это связано?

Почему заказчики не любят поэтапную сдачу?

При выполнении работ (оказании услуг) в общем случае признание дохода связано с их приемкой (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99).

Результат строительства – это выполненные подрядные работы (оказанные услуги). Заказчик, получивший сообщение подрядчика о том, что последний готов сдать результаты выполненных по договору подряда работ (или, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ), обязан немедленно приступить к его приемке (п. 1 ст. 753 ГК РФ).

До приемки работ заказчиком риск случайного повреждения (или гибели) результата выполненной работы несет подрядчик. Следовательно, приемка этапов работ увязана именно с переходом этих рисков (п. 3 ст. 753 ГК РФ). Этот переход и является причиной того, что заказчики нечасто соглашаются на поэтапную приемку работ.

Сдачу результата работ подрядчиком и приемку его заказчиком оформляют актом, который подписывают обе стороны (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Для строительной отрасли постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999г. № 100 утверждена обязательная учетная документация. Это «Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2), «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» (форма № КС-3), «Акт приемки законченного строительством объекта» (форма № КС-11), Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией» (форма № КС-14).

Очевидно, что сдачу-приемку построенного объекта оформляют актами КС-11 или КС-14. Однако и без промежуточных форм КС-2 и КС-3 (даже если речь идет о тех договорах, которые не предусматривают поэтапную сдачу работ) не обойтись.

Дело в том, что любые договоры на строительство, как правило, содержат обязанность подрядчика с определенной периодичностью (например, раз в месяц), составлять акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2. Вообще-то предназначение этого документа в том, что он оформляется для приемки выполненных этапов строительства. И из Постановления Госкомстата России от 11 ноября 1999 г. № 100 это четко следует.

Но по договорам, не содержащим в себе этапы работ, такие акты носят чисто информативный характер. В этом случае подписание промежуточных актов сдачи -приемки не влечет для сторон правовых последствий (таких как, переход риска случайной гибели результата работ и обязанности заказчика оплатить его). На это обстоятельство указывает и п.18 Обзора практики разрешения споров по договорам строительного подряда (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 25 января 2000 г. № 51). Соответственно, подписывая такой акт, заказчик не принимает результат работ, а риски случайной гибели продолжает нести подрядчик.

Поэтому на практике форма № КС-2 широко применяется не только как документ, подтверждающий факт приемки выполненных работ по договору в целом или отдельному его этапу, ни и как расшифровка объемов выполненных подрядчиком работ. Например, для того, чтобы просто определить их стоимость. При этом он может и не подтверждать передачу работ подрядчиком, а значит и принятие их заказчиком.

Теперь рассмотрим особенности бухгалтерского учета доходов в строительстве.

Бухгалтерский учет доходов долгостроя

Общий порядок признания доходов в бухгалтерском учете определяет ПБУ 9/99 «Доходы организации» (приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 32). Выручка подрядчика по договору строительного подряда — это его доход от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Если речь идет о работах с длительным циклом (п. 13 ПБУ 9/99), организация может признавать выручку в бухгалтерском учете:

— после завершения всех работ в целом;

— по мере готовности отдельных видов работ (услуг).

Таким образом, данная норма определяет два возможных способа бухгалтерского учета доходов по длительным договорам. Как именно действовать – зависит от условий заключенного договора.

Если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, то фирма-строитель применяет первый метод. При этом никаких сложностей с признанием затянувшегося дохода в бухучете нет. Его отражают в момент завершения всех работ и подписания акта (КС-11 или КС-14). При этом и затраты на строительство накапливаются в течение всего срока действия подрядного договора на счете 20 «Основное производство». Они участвуют при определении финансового результата у подрядчика после полного завершения работ на строящемся объекте.

Если объект сдается поэтапно, то компания применяет второй метод. А выручка в бухгалтерском учете будет отражена по мере выполнения отдельных работ. Однако бухгалтеру следует учесть некоторые нюансы.

Про счет 46

Если подрядчик выполняет работы долгосрочного характера и выручку признает по мере готовности той или иной работы, то он может применять счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (письмо Минфина России от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/279).

В таком случае продажную стоимость готовых (выполненных) работ отражают по дебету счета 46 и кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно сумму фактических затрат по выполненным работам списывают с кредита счета 20 в дебет счета 90.

И только после того, как заказчик примет законченный объект, стоимость работ, учтенную на счете 46, можно списать в дебет счета 62.

Почему лучше использовать счет 46?

Дело в том, что до полного принятия завершенного строительства заказчиком отражать его дебиторскую задолженность на счете 62 «Расчеты с заказчиком» не совсем корректно. Об этом свидетельствует и упомянутое выше письмо Президиума ВАС РФ № 51.

А применение счета 46 нужно закрепить в бухгалтерской учетной политике.

Когда начислять НДС

Выполнение работ по договору строительного подряда – это, разумеется, объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

НАША СПРАВКА

Если строительная фирма по длительному договору получает от заказчика аванс, то моментом определения налоговой базы по НДС является дата его получения (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Другой момент – это дата принятия заказчиком выполненных работ (подп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ). На дату сдачи-приемки готовых работ по договору сумму НДС, начисленную с полученного аванса, нужно принять к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Если строительная компания отражает выручку после того, как закончит все работы и сдаст готовый объект заказчику, то в этот момент (по логике) она и начисляет НДС. Однако обратите внимание на следующий момент. Как мы уже говорили, акт по форме КС-2 на практике составляют даже в том случае, если поэтапная сдача стройки не предусмотрена. И само наличие этого документа, по мнению налоговиков, свидетельствует о том, что этап строительства сдан и, соответственно реализован. Значит, при возникновении претензий контролеров придется апеллировать к строительному договору, в котором сказано, что заказчик принимает только готовый объект, а поэтапная сдача работ не предусмотрена.

Если же подрядчик отражает выручку по мере готовности отдельных работ, то сдавая тот или иной этап, и придется начислять НДС.

Пример 1

Компания ООО «Мастер» строит объект по договору строительного подряда с ООО «Волна». Работы начаты 21 октября 2007 г. и заканчиваются 28 марта 2008 г.

Объект сдается поэтапно. Бухгалтер применят счет 46.

Общая стоимость строительных работ на объекте составляет 2 950 000 руб., в том числе НДС — 450 000 руб.

В IV квартале 2007 г. «Мастер» выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 180 000 руб. Фактические затраты на выполнение работ составили 850 000 руб.

В I квартале 2008 г. подрядчик выполнил работы договорной стоимостью (с учетом НДС) 1 770 000 руб. Фактические затраты на выполнение этих работ составили 630 000 руб.

Заказчик принял работы в срок — 28 марта 2008 г., а оплатил после приемки всех работ, 31 марта 2008 года.

Бухгалтер «Мастера» сделал проводки.

В IV квартале 2007 г. :

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90

— 1 180 000 руб. – отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 180 000 руб. – начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

— 850 000 руб. – списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ;

В I квартале 2008 г.:

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90

— 1 770 000 руб. – отражена договорная стоимость выполненных строительных работ;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

— 270 000 руб. – начислен НДС со стоимости сданного этапа строительства;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20

— 630 000 руб. – списана фактическая себестоимость выполненных строительных работ;

28 марта 2008 г.:

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками» КРЕДИТ 46

— 2 950 000 руб. – законченный объект принят заказчиком;

31 марта 2008 г.:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиками»

— 2 950 000 руб. – заказчик оплатил строительные работы.

Как рассчитать налог на прибыль

В налоговом учете доходы производства с длительным циклом отражают по своим правилам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ, то все достаточно просто – доход в налоговом учете возникает по мере завершения конкретного этапа. Причем не зависимо от продолжительности этапов. То есть данное правило действует и в том случае, если этап начат в одном отчетном периоде, а завершен – в другом.

Если же по договору объект сдают не поэтапно, а целиком, доход в налоговом учете нужно показывать не при сдаче объекта, а по итогам каждого отчетного периода. Таково требование пункта 2 статьи 271 НК РФ. Вместе с тем, этот доход можно уменьшить на сумму расходов, понесенных при выполнении работ. Разумеется, в этом случае не идет речи ни о какой договорной (продажной) стоимости работ, поскольку работы фактически не сдаются. Поэтому «выручку» придется определять расчетным путем.

Делать это можно одним из двух способов:

Первый вариант (он более простой), заключается в том, что сметную стоимость строительства нужно разбить равномерно на срок строительства, указанный в договоре. Второй вариант сложнее, но наиболее часто встречается в практике. При его использовании за основу берется сумма понесенных в отчетном периоде расходов. И доход распределяют пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Таковы рекомендация финансистов (письмо Минфина России от 13 октября 2006 г. № 03-03-04/4/160). А подрядчик свой выбор должен отразить в налоговой учетной политике (ст. 316 НК РФ).

Покажем на примере, как распределить и рассчитать налоговые доходы от производства с длительным производственным циклом по договору, в котором не предусмотрена поэтапная сдача работ.

Пример 2

Компания выполнила строительно-монтажные работы для предприятия-заказчика. Сметная продажная стоимость работ – 200 000 руб. (без НДС). Начало договора – 1 декабря 2007 г., окончание – 31 марта 2008 г. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Работы сданы в срок.

Вариант № 1. Фирма равномерно разбивает сметную стоимость строительства на срок строительства.

Общий срок действия договора – 122 дня (31 + 31 + 29 + 31).

Часть сметной стоимости работ, приходящаяся на каждый день, составит:

200 000 руб. : 122 дн. = 1639, 35 руб.

Значит, сумма дохода, которую нужно отразить в налоговом учете за IV квартал 2007 года, такова:

1639, 35 руб. Х 31 дн. = 50 820 руб.

А сумма дохода, которая приходится на I квартал 2008 года, соответственно составит:

1639, 35 руб. Х 91 дн. = 149 180 руб.

Вариант № 2. Фирма распределяет доходы пропорционально расходам.

Предположим, что по смете сумма затрат по строительным работам составила 140 000 руб.

Из них 40 000 руб. компания истратила в 2007 году.

Значит, доля расходов, приходящаяся на 2007 г., составит:

(40 000 руб. : 140 000 руб.) Х 100% = 28,6 %.

А налоговый доход от строительства за 2007 год таков:

Учет незавершенного производства крайне важен, так как этот процесс оказывает влияние на формирование финансового результата компании. Строительные компании нередко допускают ошибки в учете незавершенного производства: как при определении его размера, так и при списании сумм расходов — отнесении сумм в себестоимость выполненных работ. В статье рассмотрен учет незавершенного производства с учетом специфики строительной деятельности.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации к незавершенному производству (НЗП) относится продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки. 📌 Реклама Отключить

У подрядной организации НЗП представляет собой накопленные суммы затрат, связанные с выполнением работ по строительству объекта, с момента начала строительства до сдачи результата выполненных работ заказчику.

Для отражения в бухгалтерском учете НЗП согласно Инструкции по применению Плана счетов предназначен счет 20 «Основное производство». Строительные компании организуют учет НЗП на 20 счете в разрезе объектов строительства.

  1. По дебету 20 счета собираются затраты, связанные с производством строительных работ, а по кредиту отражаются суммы фактической себестоимости завершенных строительных работ.
  2. Остаток по счету 20 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Наличие НЗП возможен, когда результат выполненных работ не предъявлен заказчику.

Для корректного отражения НЗП строительной компании необходимо утвердить в учетной политике: 📌 Реклама Отключить

  • перечень статей затрат, непосредственно связанных с производством;
  • метод учета производственных затрат (позаказный метод или метод накопления затрат);
  • способ распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг вспомогательных производств;
  • метод списания общехозяйственных расходов (полная себестоимость или директ-костинг);
  • метод включения расходов в себестоимость работ (по мере готовности или в сумме фактических затрат);
  • метод оценки незавершенного производства.

Согласно п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации» перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлен общий критерий: к прямым расходам относятся расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. 📌 Реклама Отключить

К производственным расходам в строительстве можно отнести статьи затраты на:

  • материалы,
  • производственные работы и услуги (включая субподрядные работы);
  • ГСМ, электроэнергию и прочие ресурсы;
  • инвентарь и инструменты;
  • специальную оснастку и специальную одежду;
  • технику и оборудование, задействованную в работах (включая аренду и амортизацию);
  • оплату труда рабочих и страховые взносы с нее;
  • другие затраты, непосредственно связанные с объектом строительства.

При учете незавершенного производства в строительстве в части, не противоречащей действующему законодательству, можно руководствоваться Типовыми методическими рекомендациями по планированию и учету себестоимости строительных работ, утвержденными Минстроем России 04.12.1995 № БЕ-11-260/7 и утративших силу с 01.02.2002. 📌 Реклама Отключить

Учет затрат на производство строительно-монтажных работ в зависимости от видов объектов учета может быть организован:

  • по позаказному методу;
  • по методу накопления затрат за определенный период времени.

(абз. 1 п. 4.2 Методических рекомендаций Минстроя России).

Основным методом учета затрат на производство строительных работ является позаказный метод, при котором объектом учета является отдельный заказ, открываемый на каждый объект строительства в соответствии с договором, заключенным с заказчиком на производство работ (абз. 2 п. 4.2 Методических рекомендаций Минстроя России).

К тому же и пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008) установлено, что бухгалтерский учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору.

📌 Реклама Отключить

Положение ПБУ 2/2008 распространяется на учет договоров строительного подряда, длительность выполнения которых составляет более одного отчетного года (долгосрочный характер) или сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

При выполнении однородных работ или строительстве однотипных объектов с коротким сроком исполнения возможен учет незавершенного производства методом накопления затрат за определенный период времени по видам работ и местам возникновения затрат. В этом случае себестоимость работ может определяется расчетным путем исходя из процента, исчисленного как отношение фактических затрат по производству работ, находящихся в незавершенном производстве, к их договорной стоимости, и договорной стоимости сдаваемых работ или с помощью других экономически обоснованных методов, установленных организацией при формировании учетной политики (абз. 3 п. 4.2 Методических рекомендаций Минстроя России).

📌 Реклама Отключить

Позаказный метод учета затрат состоит в том, что сбор затрат на производство на счетах бухгалтерского учета осуществляется применительно к учетным единицам — заказам. При позаказном методе в строительстве аналитика затрат на 20 счете бухгалтерского учета производится в разрезе каждого объекта.

В дебет счета 20 относят затраты, непосредственно относящиеся к строительству конкретного объекта (кредит счетов 02, 10, 60, 69, 70, 71).

Расходы, которые относятся к нескольким строительным объектам, учитываются на счете 25 «Общепроизводственные расходы» (расходы по содержанию машин, оборудования, помещений; оплату труда работников, занятых обслуживанием нескольких строительных объектов) в конце месяца списываются в дебет счета 20 или в дебет счета 23 «Вспомогательные производства».

📌 Реклама Отключить

Распределение затрат по строительным объектам, собираемых на счете 25, производится в соответствии с методом, утвержденным в учетной политике, например, пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда и т.д.

На счете 23 «Вспомогательное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выполнением работ и оказанием услуг вспомогательных подразделений (например — автохозяйство). По кредиту 23 счета отражаются суммы фактической себестоимости выполненных работ (оказанных услуг) основному производству. В тех случаях, когда нет возможности точно установить для каких именно объектов строительства выполнены работы или оказаны услуги вспомогательного производства, эти расходы распределяются пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников или с использованием других методов, закрепленных в учетной политике.

📌 Реклама Отключить

На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются затраты, осуществление которых непосредственно не связано с производством (управленческие затраты). В учетной политике необходимо выбрать один из двух методов списания расходов с кредита 26 счета:

  • в дебет счета 20, распределяяих по объектам строительства;
  • непосредственно на финансовый результат, в дебет счета 90.

Накопленные на 20 счете суммы расходов формируют себестоимость строительных работ, то есть списываются на финансовый результат в момент отражения в учете выручки. Оставшаяся после списания часть расходов учитывается в качестве остатков НЗП.

Для предприятий применяющих ПБУ 2/2008 выручка и расходы по договору подряда признаются способом «по мере готовности». Компания при определении доходов и расходов может использовать один из двух способов определения степени завершенности работ:

📌 Реклама Отключить

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

При первом способе накопленные на 20 счете расходы списываются на финансовый результат пропорционально доле выполненных работ по объекту.

При втором способе фактические затраты на строительство объекта с дебета 20 счета списываются полностью на финансовый результат, а доход отражается в учете пропорционально доле фактически понесенных затрат к общей сумме затрат по объекту.

Субъекты малого предпринимательства вправе не применять ПБУ 2/2008. В случае неприменения ПБУ 2/2008 строительные компании расходы, учтенные на 20 счете, относят на финансовый результат в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» в момент признания выручки по договору подряда в сумме фактически понесенных затрат. Чтоб избежать отличий в бухгалтерском и налоговом учете в части отражения доходов и расходов по контрактам с длительным циклом производства работ — можно признавать в бухгалтерском учете выручку по работам с длительным циклом изготовления и соответствующую сумму расходов используя метод «по мере готовности работы» (п. 13 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). 📌 Реклама Отключить

Списание затрат со счета 20 пропорционально рассчитанной доле выполненных работ (иной пропорции) ПБУ 10/99 не предусмотрено. В этой связи, чтоб избежать дисбаланса сумм доходов и расходов крайне важно относить в дебет 20 счета расходы, реально осуществленные в отчетном периоде, отражать проводку: дебет 20 счета кредит 10 счета только когда материалы действительно задействованы на объекте строительства.

Заказчик строительства использует показатель «Незавершенное строительство». Под незавершенным строительством понимается объект капитального строительства, работы по которому не закончены. Застройщик традиционно учитывает затраты по строящимся объектам на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств») в разрезе объектов строительства с момента начала строительства до сдачи объекта в эксплуатацию.

📌 Реклама Отключить

Объекты, по которым строительные работы окончены, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основныхсредств.

Объекты недвижимости, введенные в эксплуатацию, документы по которым переданы на государственную регистрацию, учитываются на счете 01 с выделением их на отдельном субсчете.

Отражение в бухгалтерской отчетности

Пункт 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приводит следующие методы оценки незавершенного производства:

  • по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
  • по прямым статьям затрат;
  • по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;
  • по фактически произведенным затратам — при единичном производстве продукции.

Строительный объект представляет собой единичное производство, поэтому для строительной деятельности подходит метод оценки — по фактически произведенным затратам. 📌 Реклама Отключить

Сумма НЗП необходимо отразить в строке 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса, в разделе оборотных активов. При длительном цикле производства компания вправе отразить остатки НЗП в составе показателей внеоборотных активов.

В Приказе Минфина России от 02.07.2010 № 66н, в примечаниях к форме бухгалтерского баланса указано, что показатели об отдельных активах, обязательствах могут приводиться общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскомубалансу, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.

В связи с этим, в учетной политике необходимо закрепить принцип существенности, которым будет пользоваться компания при составлении финансовой отчетности.

📌 Реклама Отключить

Сумму незавершенного строительства у застройщика (дебетовое сальдо счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств») можно указать по строке 1150 «Основные средства» раздела внеоборотных активов бухгалтерского баланса (в случае строительства для собственных нужд), либо по строке 1170 «Прочие внеоборотные активы» раздела внеоборотных активов бухгалтерского баланса (при строительстве для инвестора). В «Пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках» стоимость незавершенного строительства указывается в строках 5240 и 5250 соответственно.

Налоговый учет

Вместо понятия себестоимости работ в 25 главе Налогового кодекса РФ используется понятие расходов, связанных с производством и реализацией, которые разделяются на прямые и косвенные. 📌 Реклама Отключить

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов. Чтоб избежать отличий в бухгалтерском и налоговом учете рационально взять перечень статей расходов, использующихся в бухгалтерском учете. Слишком короткий перечь прямых расходов, как правило, вызывает споры с ИФНС.

Косвенные расходы уменьшают прибыль текущего отчетного периода, прямые накапливаются в виде остатков НЗП и учитывается в расходах в периоде отражения выручки от реализации соответствующих работ (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) (3 абз. п. 1 ст. 319 НК РФ).

📌 Реклама Отключить

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.(4 абз. п. 1 ст. 319НК РФ)

Для строительства наиболее подходящим и часто используемым является позаказный метод распределения прямых расходов. Затраты в разрезе объектов строительства — заказов учитываются нарастающим итогом до отражения в учете выручки от реализации по конкретному заказу. Возможно использование и других экономически обоснованных методов, закрепленных в учетной политике.

Порядок оценки остатков НЗП для производственной деятельности установлен ст. 319 НК РФ. В соответствии со ст. 319 НК РФ под НЗП понимается работы частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

📌 Реклама Отключить

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (п. 2ст. 319 НК РФ).

НЗП км = НЗПнм Рф — Рп, где:

  • НЗП км — размер незавершенного производства на конец месяца;
  • НЗП нм — остаток незавершенного производства на начало месяца;
  • Рф — фактические прямые расходы на строительство за месяц;
  • Рп — прямые расходы, направленные на уменьшение выручки от реализации работ в текущем месяце.

Пункт 2 статьи 271 НК РФ содержит важное положение для строительных организаций: по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. 📌 Реклама Отключить

Таким образом, если договор подряда характеризуется длительным циклом исполнения и не предусматривает поэтапную сдачу работ, необходимо распределить выручку от реализации строительных работ по налоговым периодам и определить сумму расходов, относящихся к данной выручке с учетом принципов: