Недостача при приемке товара

Оформление недостачи при приемке товара

Обновление: 6 октября 2016 г.

Какие документы нужно оформить покупателю, если он при приемке товара выявил недостачу?

Если покупатель при приемке выявил меньшее количество товара, нежели указано в товарной накладной, то он может обратиться к поставщику с просьбой внести исправления в товарную накладную. Заверить исправления должен сотрудник поставщика, имеющий доверенность на отпуск материальных ценностей ч. 7 ст. 9 Закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ.

Можно обойтись и без исправления товарной накладной. Для этого на недостачу покупатель оформляет в четырех экземплярах акт о расхождении по количеству, например по форме № ТОРГ-2. Акт составляет комиссия, назначенная приказом руководителя. Кроме того, для составления акта нужно пригласить представителя поставщика. Если поставщик своего представителя не направил, то акт составляется без него.

При составлении акта в произвольной форме нужно обязательно отметить, какое количество товара указано в транспортных документах и товарной накладной, сколько было принято по факту и сколько составила недостача. Те товары, по которым расхождений не выявлено, в акте перечислять не нужно. Акт подписывают члены комиссии, представитель поставщика (перевозчика) и эксперт (если привлекался), а затем руководитель организации-покупателя утверждает акт. В товарной накладной желательно сделать отметку о том, что при приемке выявлены расхождения по количеству, а также указать номер и дату составления акта.

На следующем этапе нужно оформить претензионное письмо (претензию) в адрес поставщика. В нем нужно обозначить свои требования: либо допоставить товар, либо вернуть деньги, если была предоплата п. 1 ст. 466, п. 3 ст. 487, п. 1 ст. 511 ГК РФ.

К претензии покупатель прикладывает один экземпляр акта о расхождениях. Второй экземпляр акта остается у покупателя, третий — передается представителю поставщика (или иной организации), который присутствовал при приемке, а четвертый — забирает перевозчик, доставивший товар (если был договор перевозки).

Зарегистрируйте в книге покупок имеющийся счет-фактуру только на стоимость реально поступившего товара. Если поставщик выставит корректировочный счет-фактуру с уменьшением количества товара, то регистрировать его в книге покупок уже не нужно Письмо Минфина от 12.05.2012 № 03-07-09/48.

Претензионное письмо может выглядеть так.

ООО «Апрель»

107370, г. Москва, ул. Бойцовая, д. 6

Руководителю ООО «Март»
Подснежкину А.Е.
142500, Московская обл.,
г. Павловский Посад, д. 7

Требование (претензия)
в связи с недостачей количества переданного товара

5 июля 2016 г. при приемке товара, отгруженного вашей организацией в наш адрес по договору от 29.03.2016 № 58/р (товарная накладная от 05.07.2016 № 98), обнаружено, что 3 (Три) коробки с плиткой керамической доставлены вскрытыми. Поштучный пересчет содержимого коробок с нарушенной упаковкой выявил недостачу 20 (Двадцати) штук плитки керамической (артикул 10558965), что подтверждается отметкой в товарной накладной и актом от 05.07.2016 № 2.

В соответствии с п. 1 ст. 466 ГК РФ требуем вернуть на наш расчетный счет предоплату за недопоставленный товар в размере 7080 руб., включая НДС (300 руб. x 20 шт. + 300 руб. x 20 шт. x 18%), в течение 10 рабочих дней со дня получения претензии. Банковские реквизиты для перечисления указаны в договоре.

В случае невыполнения указанных требований мы будем вынуждены обратиться в суд.

Приложение: акт о выявлении расхождений по количеству товаров при их приемке от 05.07.2016 № 2 на 1 листе.

Генеральный директор ООО «Апрель» А.А. Молодцов

Недостача при приеме товаров: что делать

Правовые аспекты

Согласно ч. 1 ст. 670 ГКУ, если продавец передал покупателю меньшее количество товара, чем это установлено договором купли-продажи, покупатель имеет право:

— требовать передачи недостающего количества товара или

— отказаться от передачи товара и его оплаты,

— если товар оплачен — требовать возврата уплаченной за него денежной суммы.

Но не все претензии сводятся к поставщику, поскольку обычно в перевозке товара участвуют три стороны: продавец (поставщик), перевозчик и покупатель (ч. 2 ст. 306 ХКУ), что влияет на ответственность сторон.

Перевозка груза осуществляется по договору перевозки (ч. 1 ст. 908 ГКУ), в соответствии с которым одна сторона (перевозчик) обязуется доставить доверенный ей второй стороной (отправителем) груз в пункт назначения и выдать его лицу, которое имеет право на получение груза (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату (ч. 1 ст. 909 ГКУ).

Внимание: договор перевозки груза заключается в письменной форме (ч. 2 ст. 909 ГКУ). В то же время отдельного договора перевозки может и не быть, поскольку согласно ч. 3 ст. 909 ГКУ и ч. 2
ст. 307 ХКУ заключение такого договора подтверждается составлением транспортной накладной (коносамента или другого документа, установленного транспортными кодексами (уставами)).

Перевозчик отвечает за сохранность груза с момента принятия его к перевозке и до выдачи получателю, если не докажет, что потеря, недостача, порча или повреждение груза случились в результате обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело (ч. 1 ст. 924 ГКУ, ч. 1 ст. 314 ХКУ). При этом перевозчик несет ответственность в размере фактического ущерба, если не докажет, что это случилось не по его вине (ч. 2 ст. 924 ГКУ).

Согласно ч. 3 ст. 314 ХКУ за ущерб, причиненный при перевозке груза, перевозчик отвечает:

— в случае потери или недостачи груза — в размере стоимости груза, который потерян или которого не хватает;

— в случае повреждения груза — в размере суммы, на которую уменьшилась его стоимость.

По нормам ч. 1 ст. 925 ГКУ до предъявления перевозчику иска, который следует из договора перевозки груза, возможно (но не обязательно!) предъявить ему претензию в порядке, установленном законом, транспортными кодексами (уставами).

Иск к перевозчику может быть предъявлен грузоотправителем или получателем груза в случае полного или частичного отказа перевозчика удовлетворить претензию или неполучения от перевозчика ответа в месячный срок (ч. 2 ст. 925 ГКУ).

Важно: по общим правилам право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента передачи имущества, если иное не установлено договором или законом (ч. 1 ст. 334 ГКУ). При этом передачей имущества считается вручение его приобретателю или перевозчику для отправки приобретателю имущества, а к передаче имущества приравнивается вручение коносамента или другого товарно-распорядительного документа на имущество (ч. 1 ст. 334 ГКУ).

На эту же дату к покупателю переходит, как правило, и риск случайного уничтожения или случайного повреждения товара (ст. 668 ГКУ), хотя здесь могут быть разные варианты, которые оговариваются правилами Инкотермс.

Итак, по общим правилам с момента передачи товара перевозчику поставщик не несет ответственности за недостачу товара, она возлагается на перевозчика. Причем доставленный товар (если договором не предусмотрено иное) является собственностью покупателя с момента передачи его перевозчику.

Поэтому иск о взыскании убытков с перевозчика вследствие недостачи товара подает именно покупатель, хотя договор перевозки заключает поставщик. Об этом говорится в ст. 130 Устава железных дорог и в

Учтите: в соответствии с ч. 3 ст. 925 ГКУ к требованиям, которые следуют из договора перевозки груза, применяется исковая давность в один год с момента, который определяется в соответствии с транспортными кодексами (уставами).

Однако в ч. 5 ст. 315 ХКУ предусмотрен иной срок, а именно: шестимесячный. Этот же срок для предъявления претензии к перевозчику установлен и в ст. 165 Устава автотранспорта, ст. 134, 136 Устава железных дорог.

Документальное оформление

Общие правила документального оформления факта недостачи полученного товара изложены в Инструкции № П-6, которая действует и сейчас*.

В соответствии с п. 16 Инструкции № П-6, если при приемке продукции будет обнаружена недостача, получатель обязан приостановить дальнейшую приемку, обеспечить сохранность продукции, а также принять меры к предотвращению ее смешения с другой однородной продукцией. О выявленной недостаче продукции составляют акт за подписями лиц, производивших приемку продукции.

Далее вызывают представителя поставщика. Если при приемке продукции с участием представителя поставщика будет выявлена недостача продукции против данных, указанных в транспортных и сопроводительных документах (счете-фактуре, спецификации, описи, в упаковочных ярлыках и др.), результаты приемки продукции по количеству оформляют актом. Акт должен быть составлен в тот же день, когда недостача выявлена. Обязательные реквизиты такого акта перечислены в п. 25 Инструкции № П-6.

Акт приемки продукции утверждает руководитель или заместитель руководителя предприятия-получателя не позднее чем на следующий день после его составления ( п. 26 Инструкции № П-6).

Нюанс: для оформления взаимоотношений по выявленной недостаче с целью предъявления претензии к перевозчику оформляют также специальные документы.

Применительно к железнодорожным перевозкам в таких случаях составляют коммерческий акт по форме ГУ-22 ( приложение 1к Правилам № 334).

Коммерческие акты оформляют в трех экземплярах и заполняют на пишущей машинке или чернилами четко, без любых исправлений. На каждом акте проставляют штемпель станции. Второй экземпляр акта выдают получателю по его требованию ( п. 8 Правил № 334).

Важная деталь: в тех случаях, когда разница в массе груза, определенной на станции отправления, в сравнении с массой, которая оказалась на станции назначения, не превышает нормы естественной потери массы груза и предельного расхождения определения его массы нетто, коммерческий акт не составляют, а оформление выдачи груза осуществляют в порядке, предусмотренном Правилами № 644. В п. 27 названных Правил приведены нормы отклонений от массы, при которых груз считается доставленным без потери.

О выдаче груза, который прибыл на станцию назначения в исправном вагоне без признаков потери и выдан без проверки железной дорогой в порядке ст. 52 Устава железных дорог, станция по требованию получателя обязана сделать в накладной соответствующую отметку, содержание которой определено п. 31 Правил № 644. Если такой отметки не будет, грузополучатель не сможет предъявить претензию железной дороге (п. 4 Информационного письма ВХСУ от 02.02.10 г. № 01-08/71).

При автомобильных перевозках в случае порчи или повреждения груза, а также в случае расхождений между перевозчиком и грузоотправителем (грузополучателем) оформляют акт по форме, приведенной в приложении 4 к Правилам № 363.

В соответствии с п. 13.5 Правил № 363 при определении количества груза с помощью взвешивания перевозчик не несет материальной ответственности в случаях расхождения между массой груза, которая указана в товарно-транспортных документах, и фактической массой груза, если разница массы не превышает:

а) соответствующих нормативов естественных потерь массы груза, определенных в соответствии с действующим законодательством**;

б) технических норм точности весов.

Поэтому при выявлении недостачи в пределах норм естественной убыли претензии к поставщику и перевозчику не предъявляют, и покупатель может оформить самостоятельно акт наличия расхождений, выявленных при приемке товаров в произвольной форме. Для этих целей можно использовать Акт о приеме материалов (форма № М-7)*.

* Приказ Министерства статистики Украины от 21.06.96 г. № 193.

Порядок действий покупателя

Итак, после выявления недостачи товара стороны составляют соответствующий документ, подтверждающий этот факт.

Далее действия покупателя зависят от того, соглашается ли продавец (перевозчик) компенсировать недостачу товара сверх норм естественной убыли.

В самом благоприятном варианте для покупателя виновная сторона соглашается урегулировать эти вопросы в добровольном порядке.

Если недостачу компенсирует поставщик, то он может допоставить недостающий товар или же возвратить оплату за недопоставленный товар. Тогда все просто — допоставленные товары приходуют в обычном порядке в счет погашения задолженности поставщика за недопоставленный товар. А на возвращенную сумму уменьшают задолженность поставщика за недопоставленный товар.

В ситуации, когда убытки возмещает перевозчик, покупатель отражает факт получения компенсации понесенных убытков от перевозчика.

Если виновная сторона отказывается компенсировать выявленную недостачу покупателю, ему остается обращаться за отстаиванием своих интересов в суд. Судебная практика свидетельствует о том, что обычно такие дела для покупателя решаются положительно (см., к примеру, решения Хозяйственного суда Запорожской области от 13.05.15 г. по делу № 908/1658/15-г**, Хозяйственного суда Днепропетровской области от 06.07.15 г. по делу № 904/3873/15***).

** http://reyestr.court.gov.ua/Review/44211791.

*** http://reyestr.court.gov.ua/Review/46180842.

В ситуации, когда никто не компенсирует выявленную недостачу, она представляет собой убыток покупателя и включается в его расходы.

Отражаем недостачу в учете

Недостача в пределах норм естественной убыли. В соответствии с п. 5.7 Методрекомендаций № 2 недостачи и потери запасов в пределах установленных норм естественной убыли во время транспортировки относятся на увеличение первоначальной стоимости оприходованных запасов такого наименования, группы, видов.

Иными словами, на сумму такой недостачи увеличивают первоначальную стоимость тех товаров, которые были фактически получены.

В учете по налогу на прибыль никаких корректировок в связи с выявленной недостачей делать не нужно, поскольку это не предусмотрено нормами НКУ.

Применительно к учету по НДС следует исходить из того, что итоговая стоимость приобретенных товаров остается прежней (просто уменьшается количество товара с одновременным увеличением его цены), поэтому начислять налоговые обязательства при таком оприходовании не нужно.

Поскольку поставщик не задействован в приеме товаров, принятых с недостачей в пределах норм естественной убыли, то оформлять расчет корректировки к ранее выписанной налоговой накладной он не обязан. Нет оснований для оформления такой корректировки и покупателем, поскольку она не предусмотрена в ст. 192 НКУ.

Вместе с тем покупателю в таких случаях желательно оформить бухгалтерскую справку, в которой будут поясняться причины отклонений стоимости и количества товаров, указанных в налоговой накладной, от первоначальной стоимости и количества оприходованных товаров. К такой бухсправке нужно приложить соответствующий акт.

Пример 1. Покупатель получил от поставщика стеклянную посуду украинского производства, перевезенную автотранспортом в количестве 100 ед. на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). При приеме товара был выявлен бой в размере
1 ед. на сумму 120 грн. (в том числе НДС — 20 грн.). Норма естественной убыли при транспортировке такой посуды составляет 1,5 % от стоимости партии товара**** (180 грн. = 12000 грн. х 1,5 %).

Операции отразим в учете так, как показано в табл. 1 (см. с. 15).

Таблица 1. Учет выявленной недостачи в пределах норм естественной убыли

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

дебет

кредит

1. Перечислена предварительная оплата поставщику за посуду

12000,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

2000,00

3. Оприходована посуда от поставщика (1)

10000,00

4. Отражен НДС

2000,00

5. Осуществлен взаимозачет задолженностей

12000,00

(1) Посуда приходуется в количестве 99 шт., себестоимость 1 шт. составляет: 10000 грн. : 99 ед = 101,01 грн. без НДС.

Сверхнормативная недостача товаров. В соответствии с п. 14 П(С)БУ 9 «Запасы» и п. 2.3 Методрекомендаций № 2 сверхнормативные потери и недостачи запасов не включаются в первоначальную стоимость запасов и относятся к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены).

Если на сумму таких потерь предъявляется претензия к поставщику или перевозчику, это отражается корреспонденцией с дебетом субсчета 374 «Расчеты по претензиям».

Если лицо удовлетворяет претензию, делаются соответствующие корреспонденции с кредитом субсчета 374.

В ситуации, когда есть основания считать, что претензия не будет удовлетворена и возмещение убытков не состоится, их сумму включают в расходы и списывают на субсчет 944 «Сомнительные и безнадежные долги».

Если же претензия не будет предъявлена, сумму недостачи списывают на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» (см. п. 5.7 Методрекомендаций № 2).

В учете по налогу на прибыль указанные операции отражают по бухгалтерским правилам и никаких корректировок не делают.

В учете по НДС покупатель на общих основаниях показывает налоговый кредит исходя из общей стоимости товаров, указанной в налоговой накладной ( пп. 198.1 — 198.3 НКУ).

Далее в периоде выявления недостачи покупатель обязан начислить налоговые обязательства по НДС, поскольку приобретенные товары не будут использованы в его хозяйственной деятельности на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ. Об этом говорится и в письме ГФСУ от 09.07.15 г. № 24876/7/99-99-19-03-02-17.

Исключение составляет случай, когда недостача произошла по вине поставщика, товары были ранее оплачены (на эту дату возник налоговый кредит по НДС) и есть уверенность в том, что поставщик допоставит товар. Тогда начислять налоговые обязательства на основании абз. «г» п. 198.5 НКУ, по нашему мнению, не нужно, поскольку допоставленные товары будут использоваться в облагаемых НДС операциях.

А вот если предоплаты не было, то покупатель (в случае признания вины поставщиком) должен оформить расчет корректировки к оформленной на дату поставки налоговой накладной, в котором уменьшить сумму налоговых обязательств. Тогда в периоде допоставки товара поставщик оформляет новую налоговую накладную (на допоставленную часть).

Пример 2. Покупатель получил от поставщика стеклянную посуду украинского производства, перевезенную автотранспортом, в количестве 100 ед. на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). При приеме товара был выявлен бой в размере
10 ед. на сумму 1200 грн. (в том числе НДС — 200 грн.). Норма естественной убыли при транспортировке такой посуды составляет 1,5 % от стоимости партии товара (180 грн.= 12000 грн. х 1,5 :

: 100). В эту норму «вписывается» только 1 ед. посуды на сумму 120 грн. с НДС.

При этом выяснилось, что в бое посуды виноваты:

1) поставщик, который допустил нарушения в упаковке
товара (покупатель предъявил претензию и она была удовлетворена);

2) перевозчик (покупатель предъявил претензию и она не была удовлетворена). Иск в суд покупатель не предъявляет.

Операции будут учтены следующим образом (см. табл. 2 на с.16).

Таблица 2. Учет выявленной сверхнормативной недостачи

Хозяйственная операция

Корреспондирующие счета

Сумма, грн.

дебет

кредит

Вариант 1. Претензия предъявляется поставщику

1. Оприходована посуда от поставщика (1)

9100,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

1820,00(2)

3. Предъявлена претензия поставщику в части сверхнормативного боя посуды

1080,00

4. Поставщик допоставил посуду

900,00

5. Отражен налоговый кредит по НДС

641/НДС

180,00

6. Осуществлена оплата за посуду поставщику

12000,00

Вариант 2. Претензия предъявляется перевозчику

1. Оприходована посуда от поставщика(1)

9100,00

2. Отражен налоговый кредит по НДС (на основании налоговой накладной)

641/НДС

2000,00

3. Начислены налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости недопоставленной продукции

641/НДС

180,00(3)

4. Осуществлена оплата за посуду поставщику

12000,00

5. Предъявлена претензия перевозчику в части сверхнормативного боя посуды

1080,00

6. Осуществлен зачет задолженности (задолженность за недопоставленный товар перенесена на перевозчика)

900,00

7. Отражены доходы в части суммы НДС, относящейся к недопоставленному товару, которую пришлось включить в расходы, и предъявленной к возмещению перевозчиком

180,00

8. Получен отказ в удовлетворении претензии

1080,00

(1) Посуду приходуем в количестве 90 шт., себестоимость 1 шт. составляет: (10000 грн. — (1200 грн. — 120 грн. ) / 1,2) : 90 ед = 101,11 грн. без НДС.

(2) Покупатель получил налоговую накладную на сумму 12000 грн. (в том числе НДС — 2000 грн.). Но после выявления факта недостачи продавец оформил расчет корректировки к налоговой накладной на сумму 120 грн. х 9 ед. = 1080 грн. с НДС (в том числе НДС — 180 грн.), а зарегистрировал его в Едином реестре налоговых накладных покупатель. Эти суммы НДС в бухучете «сворачиваем»,
а в НДС-декларации показываем «развернуто» (в стр. 10.1.1 и 16.1).

(3) Определяем так: 120 грн. х 9 ед : 6 = 180 грн.

Выводы

  • С момента передачи товара перевозчику поставщик не несет ответственности за недостачу товара.
  • Выявленная недостача товара фиксируется в акте соответствующей формы.
  • На сумму недостачи в пределах норм естественной убыли (потерь) увеличивают первоначальную стоимость тех товаров, которые были фактически получены.
  • Сверхнормативные потери и недостачи запасов не включают в первоначальную стоимость запасов и относят к расходам того периода, в котором они были осуществлены (установлены).
  • В периоде выявления недостачи покупатель обязан начислить налоговые обязательства по НДС, поскольку недополученные товары не будут использованы в его хозяйственной деятельности.

Документы статьи

Инструкция № П-6 — Инструкция о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству, утвержденная постановлением Госарбитража при Совете Министров СССР от 15.06.65 г. № П-6.

Правила № 334 — Правила составления актов (статья 129 устава), утвержденные приказом Минтранса Украины от 28.05.02 г. № 334.

Правила № 363 — Правила перевозок грузов автомобильным транспортом в Украине, утвержденные приказом Минтранса Украины от 14.10.97 г. № 363.

Правила № 644 — Правила выдачи грузов, утвержденные приказом Минтранса Украины от 21.11.2000 г. № 644.

Устав железных дорог — Устав железных дорог Украины, утвержденный постановлением КМУ от 06.04.98 г. № 457.

Устав автотранспорта — Устав автомобильного транспорта УССР, утвержденный постановлением Совета Министров УССР от 27.06.69 г. № 401.

Методрекомендации № 2 — Методические рекомендации по бухгалтерскому учету запасов, утвержденные приказом Минфина Украины от 10.01.07 г. № 2.

Недостача при получении товара от поставщика: бухучет и налогообложение

Компания ГАРАНТ

Поставщик отгрузил покупателю товар на условиях последующей оплаты. Товар был доставлен самовывозом, право собственности перешло к покупателю на складе поставщика. При приемке товара на складе покупателя была обнаружена недостача некоторого количества товара. Покупатель составил акт по форме ТОРГ-2 и предъявил поставщику претензию в срок, установленный договором, претензия была признана поставщиком. Должен ли поставщик в данной ситуации составить корректировочный счет-фактуру? Как отразить недопоставку товара и факт предъявления и признания претензии в бухгалтерском учете поставщика?

Согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик — продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.
Покупатель (получатель) обязан совершить все необходимые действия, обеспечивающие принятие товаров, поставленных в соответствии с договором поставки. Принятые покупателем (получателем) товары должны быть им осмотрены в срок, определенный законом, иными правовыми актами, договором поставки или обычаями делового оборота, проверено количество и качество принятых товаров. О выявленных несоответствиях или недостатках товаров покупатель незамедлительно письменно уведомляет поставщика (п.п. 1, 2 ст. 513 ГК РФ).
Следует отметить, что порядок приемки товара по количеству и качеству, а также срок такой приемки законодательством не установлен.
Поэтому порядок приемки товара по качеству и количеству стороны могут прописать в договоре и установить срок для проверки покупателем качества и количества товара, а также срок предъявления поставщику претензий.

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12. ПБУ 9/99 «Доходы организации» (далее ПБУ 9/99) выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
б) сумма выручки может быть определена;
в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Следовательно, в момент перехода права собственности на товары от продавца к покупателю (при выполнении всех остальных условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99) в бухгалтерском учете организации-продавца отражается операция по реализации товара.
В рассматриваемой ситуации право собственности переходит к покупателю в момент вручения товара покупателю на складе поставщика, при этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи:
Дебет 62 Кредит 90
— отражена выручка от продажи товаров в сумме, равной величине дебиторской задолженности покупателя;
Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС;
Дебет 90 Кредит 41
— списана себестоимость товаров.
Как следует из вопроса, приемка товара по количеству осуществлялась на складе покупателя. При приемке товара покупателем было выявлено расхождение фактически полученного количества товаров, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах (недостача товара). Покупатель составил акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей по форме ТОРГ-2 и предъявил поставщику претензию, которая была признана поставщиком.
Как указано в п. 6.4 ПБУ 9/99, в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией.
При обнаружении покупателем недостачи при приемке товара поставщик на дату приемки товара покупателем в соответствии с полученным от него актом по форме ТОРГ-2 и претензионным письмом должен скорректировать (уменьшить) на сумму претензии сумму выручки и сумму задолженности покупателя:
Дебет 62 Кредит 90
— сторно — на сумму претензии скорректирована сумма выручки (сумма задолженности покупателя за отгруженный товар).
Кроме того, следует уменьшить, соответственно, стоимость отгруженного товара, а также суммы начисленных налогов:
Дебет 90 Кредит 41
— сторно — скорректирована стоимость отгруженного товара на стоимость недопоставленного товара;
Дебет 90, субсчет «НДС» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— сторно — скорректирована сумма НДС, приходящаяся на стоимость недопоставленного товара.
Поставщик может провести выборочную инвентаризацию товара на складе — по тем товарным позициям, по которым произошла недопоставка в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49, Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н.

Корректировочный счет-фактура и НДС

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества (объема) отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ (договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Таким образом, в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) корректировочные счета-фактуры выставляются продавцом при наличии вышеуказанных документов (письмо Минфина России от 05.12.2011 N 03-07-09/46).
Отметим, что форма ТОРГ-2 «Акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей», утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132, по нашему мнению, не является документом, который подтверждает согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров. Этот документ устанавливает факт расхождения товара по количеству и (или) качеству при приемке товарно-материальных ценностей, но не содержит согласия покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров. Поэтому считаем, что стороны должны договориться о том, каким документом будет оформлено согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
В частности, в договоре поставки может быть предусмотрено, что подписание сторонами формы ТОРГ-2 наряду с подтверждением факта расхождения товара по количеству (качеству) одновременно подтверждает согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров.
Следует обратить внимание, что НК РФ не разъясняет, в каких случаях может быть уточнено количество товара, в частности, в каких ситуациях количество товара может быть уменьшено. Согласно нормам гражданского законодательства количество товара может быть уменьшено в случае недопоставки товара, в случае возврата товара ненадлежащего качества или возврата товара, не соответствующего комплектации (ст.ст. 475, 480, 518, 519 ГК РФ).
Минфин России в письме от 13.04.2012 N 03-07-09/34 сообщил, что в случае расхождения количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры. Аналогичное мнение представлено в п. 3 письма ФНС России от 11.04 2012 N ЕД-4-3/6103@ «О порядке составления и выставления счетов фактур», письмах Минфина России от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 12.03.2012 N 03-07-09/22.
Учитывая изложенное, считаем, что, если количество товара уменьшилось по причине недостачи, обнаруженной на стадии приемки товара, при этом согласие покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров документально подтверждено, в такой ситуации поставщик может выставить корректировочный счет-фактуру.
Форма корректировочного счета-фактуры, а также порядок его заполнения утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 1137).
Первый экземпляр корректировочного счета-фактуры, составленного на бумажном носителе, выставляется покупателю, второй экземпляр остается у продавца (п. 5 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Из п. 6 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137, следует, что корректировочный счет-фактура, составленный продавцом в случае уменьшения стоимости товара, регистрируется им в книге покупок. Дополнительный лист при этом не составляется.
В соответствии с п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого уменьшения, подлежит вычетам у продавца этих товаров.
При этом согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества (объема) отгруженных товаров, но не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена