НДС образовательные услуги

Д.В. Куницын — начальник отдела информационно-аналитической работы Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу
Н.Г. Иванова — заместитель начальника отдела информационно-аналитической работы Межрегиональной инспекции МНС России по Сибирскому федеральному округу

Версия для печати (формат .doc, 99 Kb) —

Повышенный спрос на получение образовательных услуг, в том числе второго образования и другой профессии, повышение квалификации – естественное следствие сложившейся ситуации, когда предложение на рынке труда превышает спрос, а одним из основных требований при приеме на работу является наличие соответствующего профессионального образования.

Содержание образования как один из факторов экономического и социального прогресса общества должно быть ориентировано на обеспечение самоопределения личности, создание условий для ее самореализации, развитие общества, укрепление и совершенствование правового государства. Кроме того, оно должно обеспечивать формирование человека и гражданина, интегрированного в современное ему общество и нацеленного на совершенствование этого общества.

Организационные основы государственной политики Российской Федерации в области образования формулируются в Федеральной программе развития образования, утверждаемой федеральным законом.

Правовая база образовательной деятельности и системы образования включает значительное количество законодательных и нормативно-правовых актов – это, в частности, Конституция Российской Федерации и Федеральный закон Российской Федерации от 01.07.92 г. № 3266-1 «Об образовании». Во исполнение данного Закона принято несколько десятков постановлений Правительства РФ, приказов соответствующих федеральных министерств и ведомств. Кроме того, субъекты Федерации вправе принимать в области образования законы и иные нормативные правовые акты, не противоречащие соответствующим федеральным законам.

Задачами законодательства РФ в области образования являются:

1) разграничение компетенции в области образования между органами государственной власти и органами управления образованием различных уровней;

2) обеспечение и защита конституционного права граждан России на образование;

3) создание правовых гарантий для свободного функционирования и развития системы образования РФ;

4) определение прав, обязанностей, полномочий и ответственности физических и юридических лиц в области образования, а также правовое регулирование их отношений в данной области.

В Российской Федерации устанавливаются государственные образовательные стандарты, включающие федеральный и национально-региональный компоненты. Федеральных органы государственной власти в пределах их компетенции устанавливает федеральные компоненты государственных образовательных стандартов, определяющие в обязательном порядке обязательный минимум содержания основных образовательных программ, максимальный объем учебной нагрузки обучающихся, требования к уровню подготовки выпускников.

Система образования в Российской Федерации состоит из:

1) преемственных образовательных программ и государственных образовательных стандартов различного уровня и направленности;

2) сети реализующих их образовательных учреждений различных организационно-правовых форм, типов и видов;

3) органов управления образованием и подведомственных им учреждений и организаций.

Виды образования соответствуют общеобразовательным программам, которые определяют содержание образования конкретного уровня и направленности.

В Российской Федерации реализуются общеобразовательные (основные и дополнительные) и профессиональные (основные и дополнительные) образовательные программы.

Общеобразовательные программы направлены на решение задач формирования общей культуры личности, адаптации личности к жизни в обществе, на создание основы для осознанного выбора и освоения профессиональных образовательных программ.

К общеобразовательным относятся программы дошкольного образования, начального общего образования, основного общего образования, среднего (полного) общего образования.

Профессиональные образовательные программы направлены на решение задач последовательного повышения профессионального и общеобразовательного уровней, подготовку специалистов соответствующей квалификации и получение обучающимися профессии и соответствующей квалификации.

К профессиональным относятся программы начального, среднего, высшего и послевузовского профессионального образования.

С учетом потребностей и возможностей личности образовательные программы осваиваются в очной, очно-заочной (вечерней), заочной форме – в образовательном учреждении; кроме того – в форме семейного образования, самообразования, экстерната.

Перечни профессий и специальностей, получение которых в очно-заочной (вечерней), заочной форме и в форме экстерната не допускается, в части компетенции Российской Федерации устанавливаются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с законодательством образовательный процесс, то есть реализацию образовательных программ и (или) содержание и воспитание обучающихся, воспитанников, осуществляют образовательные учреждения.

Образовательные учреждения являются юридическими лицами. Согласно ст. 120 Гражданского кодекса РФ учреждение – это некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая полностью или частично.

Отметим, что учреждение – единственный вид некоммерческой организации, не являющейся собственником своего имущества. В соответствии со ст. 296 Гражданского кодекса РФ учреждения в отношении закрепленного за ними имущества осуществляют право оперативного управления, которое включает права владения, пользования и распоряжения имуществом.

Образовательное учреждение создается учредителем по собственной инициативе и регистрируется уполномоченным органом в заявительном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации (Федеральный закон от 08.08.01 г. № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц»).

В зависимости от категории учредителя (учредителей) образовательные учреждения по своим организационно-правовым формам могут быть государственными, муниципальными, негосударственными (частными, учреждениями общественных и религиозных организаций (объединений)).

Кроме этого негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации для некоммерческих организаций: Гражданским кодексом РФ, Федеральным законом РФ от 12.01.96 г. № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях», другими федеральными законами об отдельных формах и видах некоммерческих организаций.

Действие законодательства Российской Федерации в области образования распространяется на все образовательные учреждения на территории России – независимо от их организационно-правовых форм и подчиненности.

Деятельность негосударственных образовательных организаций в части, не урегулированной Законом «Об образовании», регулируется законодательством Российской Федерации.

Право на ведение образовательной деятельности и льготы, установленные законодательством РФ, возникают у образовательного учреждения с момента выдачи ему лицензии (разрешения).

Лицензия на право ведения образовательной деятельности выдается государственным органом управления образованием или органом местного самоуправления, наделенным соответствующими полномочиями законодательством субъекта Федерации, на основании заключения экспертной комиссии.

Государственный статус образовательного учреждения (тип, вид и категория образовательного учреждения, определяемые в соответствии с уровнем и направленностью реализуемых им образовательных программ), в том числе право образовательного учреждения на выдачу своим выпускникам документа государственного образца о соответствующем уровне образования, а также право на включение в схему централизованного государственного финансирования возникают с момента их государственной аккредитации, подтвержденной свидетельством о государственной аккредитации.

ЭКОНОМИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Согласно ст. 39 Закона РФ «Об образовании» за образовательным учреждением в целях обеспечения образовательной деятельности в соответствии с его уставом учредитель закрепляет объекты права собственности (землю, здания, сооружения, имущество, оборудование, а также другое необходимое имущество потребительского, социального, культурного и иного назначения), принадлежащие учредителю на праве собственности или арендуемые им у третьего лица (собственника).

Земельные участки закрепляются за государственными и муниципальными образовательными учреждениями в бессрочное бесплатное пользование.

Образовательное учреждение несет ответственность перед собственником за сохранность и эффективное использование закрепленной за этим учреждением собственности.

Образовательному учреждению принадлежит право собственности на денежные средства, имущество и иные объекты собственности, переданные ему физическими и (или) юридическими лицами в форме дара, пожертвования или по завещанию, на продукты интеллектуального и творческого труда, являющиеся результатом его деятельности, а также на доходы от собственной деятельности образовательного учреждения и приобретенные на эти доходы объекты собственности.

Средства, полученные образовательным учреждением в качестве арендной платы, используются на обеспечение и развитие образовательного процесса в данном образовательном учреждении.

В соответствии со ст. 40 Закона РФ «Об образовании» образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

В целях привлечения инвестиций в систему образования государство предусматривает специальную систему налоговых льгот предприятиям, учреждениям и организациям независимо от их организационно-правовых форм, а также физическим лицам, в том числе иностранным гражданам, вкладывающим свои средства, в том числе в натуральной форме, в развитие системы образования Российской Федерации. Характер, размеры и порядок предоставления этих льгот определяются законодательством Российской Федерации.

Деятельность образовательного учреждения финансируется его учредителем в соответствии с договором между ними на основе государственных (в том числе ведомственных) и местных нормативов финансирования.

Следует отметить, что по договору между учредителем и образовательным учреждением последнее может функционировать на условиях самофинансирования.

В соответствии с нормами законодательства образовательное учреждение независимо от его организационно-правовой формы вправе привлекать в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, дополнительные финансовые, в том числе валютные, средства за счет предоставления платных дополнительных образовательных и иных предусмотренных уставом образовательного учреждения услуг, а также за счет добровольных пожертвований и целевых взносов физических и (или) юридических лиц, в том числе иностранных граждан и (или) иностранных юридических лиц.

Образовательное учреждение самостоятельно осуществляет финансово-хозяйственную деятельность. Оно имеет самостоятельный баланс и расчетный счет, в том числе валютный, в банковских и иных кредитных организациях.

Государственные и муниципальные образовательные учреждения вправе оказывать населению, предприятиям, учреждениям и организациям платные дополнительные образовательные услуги (обучение по дополнительным образовательным программам, преподавание специальных курсов и циклов дисциплин, репетиторство и т.д.). Доход от указанной деятельности государственного или муниципального образовательного учреждения за вычетом доли учредителя (собственника) реинвестируется в данное образовательное учреждение, в том числе на увеличение расходов на заработную плату, по его усмотрению. Данная деятельность не относится к предпринимательской.

Негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах государственных образовательных стандартов. Платная образовательная деятельность такого образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

В соответствии со ст. 47 Закона РФ «Об образовании» образовательные учреждения вправе вести предпринимательскую деятельность.

К предпринимательской деятельности образовательного учреждения относятся:

– реализация и сдача в аренду основных фондов и имущества образовательного учреждения;

– торговля покупными товарами, оборудованием;

– оказание посреднических услуг;

– долевое участие в деятельности других учреждений (в том числе образовательных) и организаций;

– приобретение акций, облигаций, иных ценных бумаг и получение доходов (дивидендов, процентов) по ним;

– ведение приносящих доход иных внереализационных операций, непосредственно не связанных с собственным производством предусмотренных уставом продукции, работ, услуг и с их реализацией.

Необходимо отметить, что в соответствии с Законом РФ «Об образовании» деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренных уставом этого образовательного учреждения производимой продукции, работ и услуг относится к предпринимательской лишь в той части, в которой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса.

Кроме этого в своей предпринимательской деятельности образовательное учреждение приравнивается к предприятию и подпадает под действие законодательства Российской Федерации о предпринимательской деятельности.

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ С УЧЕТОМ СЛОЖИВШЕЙСЯ АРБИТРАЖНОЙ ПРАКТИКИ

На основании ст. 4 Закона РФ от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» некоммерческие организации, в том числе образовательные, обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность.

В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) бухгалтерская отчетность должна представляться в налоговые органы по месту учета в сроки, установленные законодательством. Согласно ст. 15 Закона РФ «О бухгалтерском учете» некоммерческие организации (за исключением бюджетных) обязаны представлять квартальную отчетность в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую – в течение 90 дней по окончании года.

Бюджетные организации представляют месячную, квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность вышестоящему органу в установленные сроки.

Состав бухгалтерской отчетности, которую должны представлять некоммерческие образовательные организации, указан в п. 4 Приказа Минфина России от 13.01.00 г. № 4Н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

В соответствии со ст. 23 НК РФ налоговые декларации представляются налогоплательщиками, в том числе некоммерческими образовательными учреждениями и организациями, при наличии объекта налогообложения, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Сроки представления налоговых деклараций по каждому конкретному налогу установлены налоговым законодательством.

Кроме того, по отношению к физическим лицам некоммерческие образовательные учреждения и организации выступают налоговыми агентами. Поэтому на основании нормы п. 2 ст. 230 НК РФ они обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленного и удержанного в этом налоговом периоде налога на доходы физических лиц.

Налогообложение образовательных учреждений имеет свои особенности в связи с тем, что такие учреждения являются некоммерческими и, кроме этого, образовательными, для которых в Законе РФ «Об образовании» дополнительно установлены некоторые нормы.

Как уже говорилось, государственные и негосударственные образовательные учреждения имеют право оказывать платные образовательные услуги. Налогообложение доходов от оказания таких платных образовательных услуг часто становится причиной многочисленных споров налогоплательщиков с налоговыми органами.

В частности, вопросы возникают при применении Закона РФ «Об образовании» в части признания деятельности образовательных учреждений непредпринимательской и при предоставлении образовательным учреждениям льгот по налогам.

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 45, 46 Закона РФ «Об образовании» деятельность по оказанию платных образовательных услуг государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями не является предпринимательской, так как в государственных и муниципальных образовательных учреждениях доход от такой деятельности реинвестируется в данные образовательные учреждения, у некоммерческих – при условии, что доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса, его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

Кроме основной образовательной деятельности вышеназванные учреждения могут реализовывать и сдавать в аренду основные фонды и имущество, осуществлять торговлю покупными товарами и оборудованием, оказывать посреднические услуги, принимать долевое участие в деятельности других учреждений, приобретать акции, облигации, ценные бумаги, проводить иные внереализационные операции.

Как отмечалось выше, согласно п. 3 ст. 47 Закона РФ «Об образовании» деятельность образовательного учреждения по реализации предусмотренной уставом этого образовательного учреждения производимой продукции (работ и услуг) относится к предпринимательской лишь в той части, в какой получаемый от этой деятельности доход не реинвестируется непосредственно в данное образовательное учреждение и (или) на непосредственные нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса.

Таким образом, основным признаком непредпринимательской деятельности образовательного учреждения является реинвестирование полученного дохода в образовательный процесс.

В соответствии с п. 3 ст. 40 Закона РФ «Об образовании» образовательные учреждения независимо от их организационно-правовых форм в части непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом, освобождаются от уплаты всех видов налогов, в том числе платы за землю.

Согласно п. 1 ст. 1 НК РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. При этом предоставление образовательным учреждениям льгот по налогам и сборам Налоговым кодексом не предусмотрено, а предусмотрено Законом РФ «Об образовании», не относящимся к налоговому законодательству.

Вместе с тем, из арбитражной практики рассмотрения споров о применении налоговых льгот, а также положений п. 15 Постановления Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 28.02.01 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса» следует, что нормы о налоговых льготах применяются независимо от того, в каком законодательном акте они содержатся – в связанном или не связанном с вопросами налогообложения.

Поэтому до введения в действие соответствующих глав части второй Налогового кодекса РФ образовательные учреждения имеют освобождение от уплаты всех видов налогов в части осуществляемой непредпринимательской деятельности, предусмотренной уставом этих образовательных учреждений. Так, до 1 января 2002 г. образовательные учреждения имели льготу по налогу на прибыль, до 1 января 2003 г. – льготу по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Однако данная норма не применяется к налогам, введенным частью второй Налогового кодекса РФ.

Рассмотрим некоторые особенности налогообложения образовательных учреждений.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ

С 1 января 2002 г. вступила в силу глава 25 Налогового кодекса РФ, в которой предусмотрены существенные изменения в порядке расчета налога на прибыль организаций. Необходимо отметить, что с принятием соответствующей главы Налогового кодекса утрачивает силу Закон РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций», за исключением отдельных положений, касающихся применения налоговых льгот.

Новый законодательный акт внес серьезные изменения в порядок расчета налога на прибыль некоммерческих организаций, в том числе образовательных учреждений.

Согласно ст. 251 НК РФ средства целевого финансирования и целевые поступления являются доходами, не учитываемыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ приведен закрытый перечень средств целевого финансирования. В частности, к ним относится имущество в виде:

– средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетных учреждений;

– полученных грантов;

– инвестиций;

– средств, полученных из определенных российских фондов.

Налоговым кодексом также введено понятие целевых поступлений. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ ими являются целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Главой 25 НК РФ оговорены также условия, при несоблюдении одного из которых средства целевого финансирования или целевые поступления могут стать объектом налогообложения.

Во-первых, организации обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования, целевых поступлений и доходов и расходов от иной деятельности. В случае отсутствия такого учета указанные средства подлежат налогообложению с даты их получения.

Во-вторых, средства целевого финансирования и целевые поступления должны расходоваться строго по целевому назначению. В противном случае такие средства и поступления, за исключением бюджетных средств, подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент фактического использования их не по целевому назначению (п. 14 ст. 250 НК РФ, подп. 9 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В отношении бюджетных средств, использованных не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.

Для образовательных учреждений и некоммерческих образовательных организаций существуют особенности при учете амортизации основных средств.

Так, в соответствии с п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 в бухгалтерском учете независимо от того, за счет какого источника и для ведения какой деятельности приобретаются основные средства некоммерческих организаций, начисление амортизации по основным средствам некоммерческих организаций не производится. Однако поскольку основные средства все равно изнашиваются, этот факт отражается начислением в конце года износа на забалансовом счете по установленным нормам амортизационных отчислений.

В целях налогообложения в соответствии со ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации следующие виды амортизируемого имущества:

– имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;

– имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;

– имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования.

Особенности ведения налогового учета бюджетными организациями изложены в ст. 321.1 НК РФ.

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ

В соответствии с Законом Российской Федерации от 13.12.91 г. № 2030-1 «О налоге на имущество предприятий» этим налогом не облагается имущество бюджетных образовательных учреждений. Поэтому, сдавая свое имущество в аренду, данные организации сохраняют за собой право на указанную льготу.

Иначе обстоят дела с некоммерческими образовательными организациями, не являющимися бюджетными. Пунктом «г» ст. 4 Закона РФ «О налоге на имущество предприятий» предусмотрена льгота по имуществу, которое используется исключительно на нужды образования. Как только образовательная организация (не бюджетная) сдает свое имущество в аренду, она сразу теряет льготу по данному имуществу, поскольку сданное в аренду имущество не используется в целях образования. В таком случае для применения льготы некоммерческое образовательное учреждение обязано вести раздельный учет имущества, используемого для образовательных нужд и сдаваемого в аренду.

Как уже упоминалось ранее, объекты основных средств некоммерческих организаций не подлежат амортизации. Однако суммы начисляемого износа участвуют в расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В соответствии с подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождаются от НДС услуги в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений.

Льгота предоставляется по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии.

Таким образом, необходимым условием для предоставления льготы является наличие у образовательного учреждения лицензии, а для организаций, осуществляющих кроме образовательной другую деятельность, обязательно также ведение раздельного учета облагаемых и освобождаемых от НДС операций.

При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального, муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами и балансодержателями – некоммерческими образовательными организациями без участия органа государственной власти и управления или органа местного самоуправления, уплату налога в бюджет осуществляют данные некоммерческие образовательные организации вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендую плату – на счет балансодержателя имущества (некоммерческой образовательной организации), в бюджет или на счет, специально открытый для этого балансодержателя в органах казначейства.

При оказании услуг некоммерческими образовательными организациями по сдаче в аренду закрепленного за ними федерального, муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договоров аренды, заключенных между арендаторами, балансодержателями – некоммерческими образовательными организациями и органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления, применяется порядок уплаты налога в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 главы 21 НК РФ, то есть налог исчисляет, удерживает и уплачивает налоговый агент – арендатор государственного и муниципального имущества.

Отметим также, что в главе 21 НК РФ предусмотрено освобождение от обложения НДС услуг по содержанию детей в дошкольных учреждениях, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях (подп.4 п. 2 ст. 149 НК РФ).

При этом под освобождаемыми от налога услугами по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях следует понимать услуги по проведению занятий образовательными, спортивными организациями, организациями культуры и искусства, общественными организациями и иными организациями любой формы собственности и ведомственной принадлежности, а также индивидуальными предпринимателями.

В случае проведения занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях образовательными учреждениями, организациями, имеющими образовательные подразделения, осуществляющие профессиональную подготовку, и общественными организациями освобождение от налога для таких организаций предоставляется при наличии лицензии, полученной на основании Закона РФ «Об образовании».

Кроме того, согласно подп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождается от обложения НДС реализация продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям.

Действующее законодательство по налогу на добавленную стоимость не только предусматривает обложение в льготном порядке тех операций, которые непосредственно связаны с образовательным процессом, но также способствует и льготному налогообложению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, выполняемых образовательными учреждениями.

Так, согласно подп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотрено освобождение от НДС операций по выполнению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Осуществление образовательного процесса без современной учебно-методической литературы невозможно. В целях стимулирования издательской деятельности законодательство по НДС также предусматривает определенные послабления. Так, согласно пп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение пониженной 10 % ставки НДС в отношении операций по реализации периодических печатных изданий (за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера) а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой (за исключением книжной продукции рекламного и эротического характера).

Введение 10 % ставки НДС взамен ранее действовавшего режима освобождения от налогообложения, на наш взгляд, должно способствовать не ухудшению, а улучшению финансового состояния образовательных организаций, осуществляющих издательскую деятельность, поскольку становится возможным получить налоговые вычеты, а также возмещение налога в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает исчисленную сумму налога по облагаемым операциям.

Действующее законодательство создает благоприятные условия и для благотворительной деятельности. Так, согласно подп. 3 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской, не признается реализацией товаров (работ, услуг). В связи с этим передача имущества некоммерческим образовательным организациям на безвозмездной основе для нужд основной уставной деятельности не признается реализацией товаров и, соответственно, объектом обложения НДС у передающей стороны.

Однако в случае, если некоммерческая образовательная организация, например, безвозмездно передает печатную продукцию коммерческим организациям, то у нее возникает объект налогообложения по НДС.

Объект налогообложения по НДС возникает и при строительстве объектов основных средств хозяйственным способом (подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В случае приобретения некоммерческой организацией имущества (в том числе основных средств) за счет целевых средств уплаченные поставщикам суммы НДС согласно п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости этого имущества. В дальнейшем, при реализации основных средств, приобретенных за счет целевых средств и оприходованных по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база согласно п. 3 ст. 154 НК РФ определяется как разница между ценой реализации (с учетом НДС и без учета налога с продаж) и остаточной стоимостью реализуемого имущества.

НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Как показывают статистические данные, основная доля налогов, исчисляемых и уплачиваемых в настоящее время образовательными организациями, приходится на единый социальный налог и налог на доходы физических лиц.

Однако и здесь законодатели предусмотрели целый ряд положений, снижающих налоговую нагрузку на организации, осуществляющие образовательную деятельность, а также способствующих привлечению средств в эту сферу деятельности.

Так, согласно п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц налогоплательщик имеет право на получение социальных налоговых вычетов в сумме доходов, перечисляемых им на благотворительные цели в виде денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемым из средств соответствующих бюджетов, а также физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям на нужды физического воспитания граждан и содержание спортивных команд – в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде.

Кроме того, согласно п. 2 ст. 217 НК РФ доход, облагаемый налогом на доходы физических лиц, подлежит уменьшению на социальный налоговый вычет в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, – в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 25 тыс. руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях – в размере фактически произведенных расходов на это обучение, но не более 25 тыс. руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Данный социальный налоговый вычет предоставляется при наличии у образовательного учреждения соответствующей лицензии или иного документа, который подтверждает статус учебного заведения, а также представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на обучение.

Социальный налоговый вычет предоставляется за период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в процессе обучения.

Кроме того, действующим законодательством некоторые выплаты, производимые образовательными учреждениями физическим лицам, освобождаются от налогообложения.

Так, не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц стипендии учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов или докторантов учреждений высшего профессионального образования или послевузовского профессионального образования, научно-исследовательских учреждений, учащихся учреждений начального профессионального и среднего профессионального образования, слушателей духовных учебных учреждений, выплачиваемые указанным лицам этими учреждениями; стипендии, учреждаемые Президентом Российской Федерации, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти Российской Федерации, органами субъектов Российской Федерации, благотворительными фондами; стипендии, выплачиваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости (п. 11 ст. 217 НК РФ).

При этом следует иметь в виду, что согласно ст. 204 Трудового кодекса РФ стипендией признается выплата ученику – работнику организации на период ученичества, размер которой определяется ученическим договором, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Также согласно п. 21 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) суммы, выплачиваемые организациями и (или) физическими лицами детям-сиротам в возрасте до 24 лет на обучение в образовательных учреждениях, имеющих соответствующие лицензии, либо за их обучение указанным учреждениям.

Дальнейшее совершенствование системы налогообложения образовательных учреждений, на наш взгляд, может осуществляться только в рамках общего процесса реформирования всей системы налогообложения. Установление каких-либо новых льгот – «индивидуальных», либо предназначенных только для образовательных организаций – не представляется целесообразным.

Общее же направление реформирования системы налогообложения в Российской Федерации должно предусматривать построение стабильной и справедливой системы. При этом в среднесрочной перспективе главными направлениями налоговой реформы должны стать следующие:

– снижение налоговой нагрузки на фонд оплаты труда (снижение размеров единого социального налога);

– упрощение процедуры исчисления основных налогов (НДС, налог на прибыль, ЕСН);

– уточнение положений налогового законодательства;

– усиление информационно-разъяснительной работы налоговых органов по применению норм и положений налогового законодательства;

– улучшение процедуры взаимодействия налогоплательщиков и налоговых органов, в том числе внедрение методов электронного документооборота и т.д.

Ю.Л. Коротких — заместитель директора учебно-делового центра Морозовского проекта при СибАЗС

Версия для печати (формат .doc, 124 Kb) —

Одним из инструментов государственной политики является система налогообложения, которая может как стимулировать, так и подавлять активность в той или иной сфере экономической деятельности. К сожалению, последние изменения в данной сфере говорят об уравнительном подходе ко всем отраслям – как к промышленности, торговле, так и к образованию, науке, медицине. В условиях недостаточности средств, вкладываемых в образование, проблема налогового бремени становится особенно острой. Такое ощущение, что Россия возвращается в феодальные времена, когда феодал брал на себя обязанность только защищать рубежи и собирать на это налоги, совершенно игнорируя социальную сферу. Хотя всем давно ясно, что эффективность экономики современных государств в огромной степени зависит от того, сколько средств они вкладывают в своих людей, в их образование. И потому для любого государства очень важно создать условия для развития системы образования, повышения ее уровня и качества. В этой связи налогообложение образовательных учреждений вызывает многочисленные споры.

В 1992 г. был принят Федеральный закон «Об образовании» , статья 40 которого, освобождавшая образовательные учреждения от уплаты всех налогов, с самого начала вызывала нарекания налоговых органов. Налоговики мотивировали тем, что вводить налоговые льготы – это прерогатива налогового законодательства и, в частности, Налогового кодекса . С 1 января 2005 г. статья 40 Закона «Об образовании» утратила свое действие. И сегодня образовательные учреждения – налогоплательщики по всем налогам, а такой нюанс, что большинство образовательных учреждений является бюджетными, с точки зрения учета, лишь порождает дополнительные проблемы. Проблемы эти касаются разных методов учета доходов учреждений в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения, разных трактовок основных понятий в законодательстве, неопределенности законодательства и др.

Причем, обязанности по уплате налогов могут возникать у бюджетных учреждений в рамках не только предпринимательской деятельности, но и основной (бюджетной).

Чтобы разобраться, какие налоги и с какой базы должны платить образовательные учреждения с учетом особенностей их деятельности и статуса, необходимо провести анализ по каждому налогу в отдельности.

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

В отношении НДС у образовательных организаций существует ряд льгот по конкретным объектам налогообложения.

В соответствии со ст. 149 (подп. 14 п. 2) Налогового кодекса (НК) РФ освобождается от налогообложения реализация «услуг в сфере образования по проведению некоммерческими образовательными организациями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений».

Под услугами в сфере образования понимаются услуги, оказываемые образовательными учреждениями в части уставной непредпринимательской деятельности независимо от их организационно-правовой формы: государственной, муниципальной, негосударственной. Однако государственные и негосударственные образовательные организации могут создаваться в организационно-правовых формах, предусмотренных гражданским законодательством РФ для некоммерческих организаций. То есть образовательные учреждения, являющиеся некоммерческими структурными подразделениями коммерческих организаций, например, закрытого акционерного общества, воспользоваться этой льготой по НДС не могут.

Обязательным условием по этой льготе является наличие лицензии на ведение образовательной деятельности.

Помимо своей основной деятельности образовательные организации занимаются целым комплексом других видов деятельности. Причем, это необходимо им для полноценной реализации своего прямого назначения. Например, можно ли представить современный вуз или школу без библиотеки или столовой? Практически везде есть спортивные залы, а то и бассейны. В структурах вузов, школ, учебных центров существуют научно-производственные подразделения, мастерские, типографии, сервисные и консультационные центры и т.д.

При неполной загрузке мощностей в целях образовательного процесса эти подразделения оказывают и платные услуги прочим потребителям. Для образовательных организаций они создают дополнительный доход. До 1 января 2005 г. в случае реинвестиции такого дохода в образовательный процесс он также льготировался. И, по сути, вся деятельность образовательных учреждений могла подпадать под льготу.

Однако сегодня мы с грустью констатируем отмену данной льготы, причем, чтобы предотвратить возможность перетолкования, законодатели изложили этот пункт НК совершенно конкретно: «… реализация некоммерческими образовательными организациями товаров (работ, услуг) как собственного производства (произведенных учебными предприятиями, в том числе учебно-производственными мастерскими, в рамках основного и дополнительного учебного процесса), так и приобретенных на стороне подлежит налогообложению вне зависимости от того, направляется ли доход от этой реализации в данную образовательную организацию или на непосредственные нужды обеспечения развития, совершенствования образовательного процесса».

Таким образом, теперь все, что не является реализацией от образовательных услуг, облагается НДС, за исключением ряда перечисленных ниже льгот.

Значительная часть образовательных организаций (особенно это относится к вузам) выполняют научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы. Причем, в свете перспектив развития вузовской науки объем этих работ будет возрастать. В соответствии с Налоговым кодексом их выполнение освобождено от НДС (подп. 16 п. 3 ст. 149). Однако данная льгота относится только к средствам, получаемым за эти работы из бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для таких целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров. Если же деньги поступают от других организаций, то они облагаются НДС в общеустановленном порядке.

Актуальна для учреждения образования проблема льготы по реализации товаров, работ, услуг (за исключением подакцизных товаров), реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (подп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ). Реализация товаров (работ, услуг), указанных в этом подпункте НК, не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) при представлении в налоговые органы документов, исчерпывающий перечень которых приведен в НК.

Что касается столовых, то в НК РФ (подп. 5 п. 2 ст. 149) говорится об освобождении от налогообложения «продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, а также продуктов питания, непосредственно произведенных организациями общественного питания и реализуемых ими указанным столовым или указанным учреждениям».

Но и здесь существует «однако»: данная норма применяется в отношении студенческих и школьных столовых, столовых других учебных заведений только в случае полного или частичного финансирования этих учреждений из бюджета или из средств фонда обязательного медицинского страхования. Если же образовательное учреждение негосударственное, то оно не может воспользоваться данной льготой. Исключения составляют учреждения, прошедшие процедуру аттестации и аккредитации и получившие хотя бы небольшое бюджетное финансирование. К сожалению, численность таких учреждений очень невелика.

С библиотеками вопрос сложнее. Статья 149 НК РФ (подп. 20 п. 2) освобождает от обложения НДС услуги в сфере культуры и искусства, к которым относятся: «…услуги по предоставлению напрокат аудио-, видеоносителей из фондов указанных учреждений, звукотехнического оборудования, музыкальных инструментов… культинвентаря, экспонатов и книг; услуги по изготовлению копий в учебных целях и учебных пособий, фотокопированию, репродуцированию, ксерокопированию, микрокопированию с печатной продукции, музейных экспонатов и документов из фондов указанных учреждений… услуги по доставке читателям и приему у читателей печатной продукции из фондов библиотек…».

Эта льгота предоставляется учреждениям культуры и искусства, к которым относятся в том числе библиотеки. Но можем ли мы применять этот подпункт в образовательном учреждении, когда библиотека не является самостоятельной организацией, а состоит в структуре вуза как его подразделение? – Можем!

Общие вопросы организации библиотечного дела, взаимоотношений между государством, гражданами, предприятиями, учреждениями и организациями в области библиотечного дела в Российской Федерации регулируются Федеральным законом «О библиотечном деле» . В соответствии со ст. 1 упомянутого Закона библиотека представляет собой информационное, культурное, образовательное учреждение, располагающее организованным фондом тиражированных документов и предоставляющее их во временное пользование физическим и юридическим лицам. Библиотека может быть самостоятельным учреждением или структурным подразделением предприятия, учреждения, организации. Основной вид деятельности библиотек – формирование и сохранение фонда документов на традиционных и нетрадиционных носителях информации, организация библиотечного обслуживания населения, в том числе особых групп пользователей (детского и юношеского возраста, лиц с физическими недостатками). Закон о библиотечном деле (п. 2 ст. 4) среди прочих выделяет библиотеки образовательных учреждений.

Если говорить о налоговом законодательстве, то прямой ответ мы можем найти в п. 18 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ . При оказании перечисленных услуг в сфере культуры и искусства иными организациями, имеющими библиотеку в качестве обособленных или структурных подразделений, освобождение от налога предоставляется при наличии у организации соответствующего кода ОКОНХ и при обеспечении раздельного учета образовательной и библиотечной деятельности.

Напомним, что подп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ не предусматривает освобождения от НДС доходов от оказания услуг по сдаче помещений и иного имущества образовательного учреждения в аренду. Однако бывает, что помещения спортивных сооружений, состоящих на балансе учебного заведения, сдают в аренду организациям физической культуры и спорта для проведения ими спортивно-зрелищных мероприятий. В таких случаях платить НДС не нужно, так как эти операции освобождаются от НДС на основании подп. 13 п. 3 ст. 149 НК РФ. Также освобождены от обложения НДС услуги по проведению занятий с несовершеннолетними детьми в спортивных секциях (подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Льготы на обложение НДС «услуг по содержанию детей, проведению занятий с несовершеннолетними детьми в кружках, секциях (включая спортивные) и студиях» выделены в отдельный пункт и льготируются на основании подп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ. Хотя их услуги связаны с проведением воспитательного процесса и впрямую могут подпадать под действие подп. 14 п. 2 ст. 149, но законодатель во избежание неоднозначного толкования отнес их в особую группу.

Завершая обзор льгот по налогу на добавленную стоимость для образовательных учреждений, необходимо сказать и о возможности применения освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС для небольших образовательных учреждений по ст. 145 НК: «Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей». То есть, если образовательное учреждение в среднем имеет выручку от образовательных и других услуг не более 666 тыс. руб. в месяц и при этом не имеет желания вести раздельный учет по разным видам деятельности, облагаемых НДС и не облагаемых, то необходимо оформить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в п. 6 ст. 145 НК, которые подтверждают право на такое освобождение, и представить их в налоговый орган по месту своего учета.

Следует иметь в виду, что организация, которая оказывает услуги, облагаемые и не облагаемые НДС, обязана вести раздельный учет таких операций согласно п. 4 ст. 149 НК РФ, а это предполагает не только раздельный учет выручки, но и раздельный учет «входного» НДС. При отсутствии раздельного учета по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, «входной» НДС вычету не подлежит и в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль, не включается.

То есть если имущество, а также работы и услуги используются как для облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, то суммы «входного» НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости в той пропорции, в какой они были использованы при оказании тех или иных услуг. Эту пропорцию определяют исходя из доли услуг, реализация которых подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости оказанных за налоговый период услуг.

ЕДИНЫЙ СОЦИАЛЬНЫЙ НАЛОГ

По ЕСН какие-либо льготы для образовательных учреждений не предусмотрены. Учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, сумм налоговых вычетов ведется по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты. Сумма налога исчисляется и уплачивается отдельно в федеральный бюджет и в каждый фонд как соответствующая процентная доля налоговой базы. Ставки налога, порядок исчисления, сроки уплаты авансовых платежей и расчет по итогам отчетного периода применяются в соответствии с главой 24 НК РФ.

Но в любой организации, в том числе и образовательной, могут быть выплаты, не облагаемые ЕСН на основании ст. 236 и 238 НК РФ, если они предусмотрены в коллективном договоре (в трудовых договорах).

НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

О налоге на имущество организаций следует сказать, что в соответствии с п. 7 ст. 381 НК РФ все организации освобождаются от уплаты налога на имущество по объектам социально-культурной сферы, используемым для нужд образования, культуры и искусства, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Но с 1 января 2006 г. срок действия этой льготы истекает.

ЗЕМЕЛЬНЫЙ НАЛОГ

Как известно, с 1 января 2005 г. вступила в силу глава 31 НК РФ «Земельный налог», однако по ее нормам налог в этом году уплачивают только те налогоплательщики, чьи земли находятся в пределах г. Москвы, а также в тех муниципальных образованиях, где успели принять местные законы (ст. 3 Закона № 141 ФЗ). На остальной же территории России в течение 2005 г. земельный налог взимается по старым правилам, установленным Законом РФ от 11.10.91 г. № 1738-1 «О плате за землю». Планируется, что к концу 2005 г. в нашей стране пройдут все подготовительные землеустроительные работы, будет полностью завершена оценка земель, выделены границы земельных участков, и с 1 января 2006 г. все перейдут на уплату земельного налога по-новому, то есть по нормам главы 31 НК РФ.

Объектом налогообложения согласно ст. 389 НК РФ признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог. При этом земли, изъятые из оборота или ограниченные в обороте, объектом налогообложения не являются.

Здесь следует отметить, что в силу п. 2 ст. 6 Земельного кодекса (ЗК) РФ для включения земельного участка в земельно-правовые отношения и, как следствие, признания его объектом налогообложения земельный участок должен быть индивидуально определен. То есть он должен иметь закрепленные в правоустанавливающих документах границы, местоположение, площадь, целевое назначение и разрешенное использование. Все указанные данные учитываются в системе земельного кадастра.

Из сказанного можно сделать вывод, что если земельный участок не включен в Государственный земельный кадастр в порядке, установленном ст. 70 ЗК РФ и Федеральным законом от 02.01.01 г. № 28-ФЗ «О государственном земельном кадастре», то такой участок объектом налогообложения признаваться не может, ибо моментом возникновения или моментом прекращения существования земельного участка как объекта государственного кадастрового учета в соответствующих границах является дата внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр земель.

Таким образом, обязанность по уплате земельного налога возникает с момента государственной регистрации права собственности, права постоянного (бессрочного) пользования или права пожизненного наследуемого владения на земельные участки.

Следует иметь в виду, что при проведении контрольной работы к организациям в отношении земельных участков, по которым своевременно не принимаются меры по их государственной регистрации в органах юстиции (в том числе участков, приобретенных на условиях договоров купли-продажи), должны применяться согласно ст. 110 части первой Кодекса меры ответственности за совершение умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения, предусмотренные ст. 120 (или 122) части первой Кодекса. При этом необходимо учитывать нормы Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 21.07.97 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», а также условия договоров (в том числе в отношении сроков государственной регистрации объектов и ответственности сторон).

Главное отличие нового земельного налога от предыдущего заключается в том, что налоговой базой теперь стала кадастровая стоимость земельных участков (ст. 390 НК РФ). Стало быть, те муниципалитеты, на территории которых кадастровая оценка земельных участков еще не завершена, должны закончить ее не позднее ноября 2005 г.

В соответствии со ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками только на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Напомним, что согласно ст. 20 ЗК РФ в постоянное (бессрочное) пользование земельные участки передаются юридическим лицам, имеющим в своем составе государственный (муниципальный) элемент: государственным и муниципальным учреждениям, федеральным казенным предприятиям, а также органам государственной власти и органам местного самоуправления. А пожизненное наследуемое владение могло возникнуть у граждан до введения в действие Земельного кодекса, но в силу ст. 21 ЗК РФ сохранило свое действие.

С земельных участков, находящихся на праве безвозмездного срочного пользования у организаций и физических лиц, земельный налог, исходя из норм НК РФ, уплачивать не нужно. То же касается и земель, переданных по договору аренды.

Теперь о льготах. Количество их по земельному налогу значительно уменьшилось: с 23 (ст. 12 Закона Российской Федерации «О плате за землю») до 8 (ст. 395 главы 31 НК РФ). В частности, новым федеральным законодательством право на освобождение от уплаты земельного налога учреждениям образования не предоставлено.

Впрочем, перечень льготников выглядит весьма условным. Ведь Налоговый кодекс делегировал право устанавливать налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы, представительным органам муниципальных образований (ч. 2 п. 2 ст. 387 НК РФ). Так, решением городского Совета Новосибирска от 23.06.04 г. № 413 «О предоставлении льгот по местным налогам, сборам и иным платежам в бюджет города Новосибирска» (в ред. решений городского Совета от 22.09.04 г. № 437, от 23.11.04 г. № 494) принято, что «от уплаты земельного налога в части, поступающей в бюджет города, полностью освобождаются следующие категории юридических лиц: … 1.1. Бюджетные организации, финансируемые из бюджета города …».

Следовательно, на территории Новосибирска образовательные организации являются плательщиками земельного налога в отношении собственных и полученных в бессрочное пользование земельных участков. Исключение составляют бюджетные учреждения образования, финансируемые из бюджета города.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Начнем с того, что образовательные учреждения на сегодняшний день не имеют никаких льгот по налогу на прибыль, которые можно было бы отнести именно к специфике деятельности. Вместе с тем, глава 25 НК РФ, регламентирующая обложение налогом на прибыль, при определении налоговой базы освобождает от обложения целевые (подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 251) и безвозмездные (подп. 6, 11, 22 п. 1 ст. 251) поступления. Однако прежде чем применять эти льготы, необходимо внимательно проанализировать, что законодатель относит к целевым и безвозмездным поступлениям в целях налогообложения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования или федеральными законами:

– в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;

– в виде полученных грантов (подп. 14 п. 1 ст. 251 дает четкое определение гранта – это денежные средства или иное имущество, предоставленные на безвозмездной и безвозвратной основе на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований; выделяется грант на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта);

– в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;

– в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;

– в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;

– в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;

– в виде средств, поступивших на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом «О науке и государственной научно-технической политике» и др.

Что касается безвозмездной помощи, то при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы.

1. Средства и имущество, полученные в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации» (подп. 6 п. 1 ст. 251).

2. В виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;

– от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;

– от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (подп. 11 п. 1 ст. 251).

3. В виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности (подп. 22 п. 1 ст. 251).

В отношении бюджетных образовательных учреждений нужно добавить следующее. В Налоговом кодексе присутствует статья 321.1 «Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями», которая дает все определения, необходимые для расчета налоговой базы.

Налогоплательщики – бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Иными источниками – доходами от коммерческой деятельности НК РФ признает доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы.

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между суммой дохода, полученной от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Аналитический учет доходов и расходов по средствам целевого финансирования и целевых поступлений ведется по каждому виду поступлений с учетом требований главы 25.

Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученные от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

Можно долго спорить, какие противоречия таятся в нашем законодательстве, какой нормативный акт дает определение предпринимательской деятельности, целевым средствам и т.д., но в целях налогообложения мы должны руководствоваться Налоговым кодексом. И, как видим, остальные законодательные акты приводятся в соответствие именно с ним, как это случилось со статьей 40 Закона «Об образовании».

Примечания

1. Закон Российской Федерации от 10.07.92 г. № 3266-1 «Об образовании» (в ред. от 21.07.05 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1996. № 3 (15 янв.). Ст. 150.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая. От 05.08.00 г. № 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.00 г.) (в ред. от 22.07.05 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 2000. № 32 (7 авг.). Ст. 3340.
3. Закон Российской Федерации от 29.12.94 г. № 78-ФЗ «О библиотечном деле» (ред. от 22.08.04 г.) // Собрание законодательства Российской Федерации. 1995. № 1 (2 янв.). Ст. 2.
4. Приказ МНС РФ от 20.12.00 г. № БГ-3-03/447 «Об утверждении методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость” Налогового кодекса Российской Федерации» (ред. от 11.03.04 г.) // Российский налоговый курьер. 2001. № 3.