Методика аудиторской проверки

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность данной темы состоит в том, что в отличие от «общего» аудита целью налогового аудита является проверка достоверности налоговой отчетности, методика формирования показателей которой существенно отличается от методики формирования показателей финансовой отчетности. В связи с этим возникает необходимость в особом подходе к проверке достоверности показателей налоговой отчетности.

В сложных экономических условиях при переходе к рыночным отношениям стало важным иметь достоверную экономическую информацию о финансово-хозяйственной деятельности организации. Создание коммерческих структур вызвало приток новых предпринимателей, не обладающих должным опытом работы в новых условиях хозяйствования, слабо разбирающихся в законодательных актах, поэтому появились и первые нарушения в соблюдении требований нормативных документов, относящихся к хозяйственной деятельности.

Основной целью аудиторской деятельности является установление достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности экономических субъектов и соответствия совершаемых ими финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в России. Аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на ее проведение, не снижая качества.

Аудиторская выборка представляет собой отобранные по пределенным правилам элементы для формирования проверяемой совокупности в виде отдельных документов, записей.

Цель курсовой работы — проанализировать аудиторскую выборку в организации в отношении расчетов с НДС.

Поставленная цель обуславливает необходимость решения следующих задач:

  • раскрыть факторы и направления аудиторской выборки;
  • описать понятие и этапы аудиторской выборки;
  • исследовать различные методики при проведении аудиторской выборки.
  • раскрыть теоретико-методические основы аудита расчетов по НДС;
  • рассмотреть организационные подходы к проведению налогового аудита, состав и порядок выполнения аудиторских процедур при осуществлении налогового аудита.

Предметом исследования является комплекс теоретических и методических вопросов организации аудиторской выборки.

Объектом исследования является налог на добавленную стоимость .

Курсовая работа была написана на основании книг, журналов и интернет источников.

Нормативной и правовой основой курсовой работы явились законодательные и нормативные акты Российской Федерации по вопросам бухгалтерского учета, аудита и налогообложения, включая нормативные акты, инструкции, письма, разъяснения.

1 ТЕОРИТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ АУДИТОРСКОЙ ВЫБОРКИ (ФПСАД №16).

1.1 Сущность выборочного метода и его особенности в аудите, виды выборки.

Аудиторской выборке как категории может быть дано два определения:

  1. в широком смысле — способ проведения аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно, следуя при этом требованиям соответствующего ФПСАД;
  2. в узком смысле — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод о всей проверяемой совокупности.

Порядок проведения выборочных проверок в аудите регламентирует Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка».

Для построения выборки аудиторская организация должна определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности, т. е. совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки .

Выборочный метод исследования применяется в случае, если:

  1. характер и данные сальдо счета или класса операций не требуют 100%-ной проверки;
  2. должны быть сделаны выводы о сальдо счета или классе операций;
  3. время и стоимость полной проверки всей генеральной совокупности будут слишком большими.

Проведение аудиторский проверки при получении аудиторских доказательств считается уместным:

  • при выполнении тестов внутреннего контроля, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля;
  • при выполнении процедур проверок по существу в форме детальных тестов, в целях проверки и получения аудиторских доказательств верности одной или нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю или в целях независимой оценки какого-либо показателя.

Возможность применения выборочного исследования в процессе получения аудиторских доказательств в аудите зависит от ряда условий:

  1. объем генеральной совокупности должен быть достаточно большим, так как в противном случае применение выборочных методов не будет оправданным;
  2. допускаемый уровень ошибок должен быть достаточно низким;
  3. каждая единица генеральной совокупности должна быть четко определена (документы пронумерованы, для денежных документов определен размер суммы по каждому из них и т.д.);
  4. выборка должна полностью соответствовать установленной цели аудиторской проверки;
  5. выборка должна быть репрезентативной, т.е. выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние генеральной совокупности;
  6. генеральная совокупность должна быть однородной как по классу операций, так и по величине их значений (коэффициент вариации не должен превышать 0,33);
  7. генеральная совокупность должна содержать операции всего отчетного периода;
  8. каждая единица генеральной совокупности должна иметь равный шанс попадания в выборку.

Выборочный метод особенно эффективен в тех случаях, когда аудитор выбирает статьи из большой совокупности и у него нет конкретных сведений о ее особенностях: частоте проявления ошибок, из размере и направлении.

Выборочный метод не следует применять:

  1. по отношению к процедурам, выполненным в целях уточнения структуры контроля;
  2. если аудитор разделяет генеральную совокупность на две группы по определенному критерию и исследует сплошным методом все статьи по первой группе, а данные второй группы проверяет с помощью других средств или не проверяет совсем.
  3. к отдельным оценкам эффективности контроля.

Также не рекомендуется проводить выборочную проверку, если:

  1. у аудитора возникают сомнения в правильности результатов предыдущих проверок;
  2. размер ожидаемой ошибки не соответствует фактически полученному результату;
  3. отдельные операции в совокупности имеют существенное значение;
  4. есть статьи баланса, проверка которых не желательна, а обязательна;
  5. если генеральная совокупность неоднородна и не стратифицирована.

Приступая к аудиторской проверке, аудитору необходимо обоснованно определить вид и метод выборки, чтобы обеспечить сбор необходимых и достаточных доказательств и максимально снизить аудиторские риски.

Аудиторская выборка классифицируется по следующим признакам: по влиянию на генеральную совокупность, по методу проведения, по этапам проведения.

По влиянию на генеральную совокупность выборка бывает репрезентативной и нерепрезентативной.

Репрезентативной (представительной) является выборка, при которой выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных генеральной совокупности .

Для обеспечения представительности аудиторской организации следует использовать один из следующих методов:

  • случайный отбор, осуществляемый по таблице случайных чисел;
  • систематический отбор, предполагающий, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке;
  • комбинированный отбор, представляющий различное сочетание методов случайного и систематического отбора .

Аудиторская выборка, которая не позволяет сделать выводы с максимальной степенью надежности, называется нерепрезентативной (непредставительной).

Аудитор имеет право прибегать к непредставительной выборке только тогда, когда профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности в целом.

По методу проведения выделяют нестатистическую и статистическую выборку.

Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистические методы отбора и получения результатов. Правильно было бы назвать нестатистическую выборку просто несплошной проверкой.

Статистическая выборка представляет собой выборочный контроль, основанный на вероятностных методах для построения выборки, оценки ее репрезентативности в целях формирования заключения о совокупности в целом.

По этапам проведения аудиторская выборка подразделяется на горизонтальную и вертикальную.

Задача исследования областей учета с использованием горизонтальной выборки заключается в определении значимых с производственной точки зрения временных интервалов и проведения аудиторских процедур на этих интервалах.

Применительно к выбранным периодам аудиторские процедуры проводят сплошным способом или с использование очень частой выборки.

Задача исследования областей учета вертикальной выборкой — проведение аудиторских процедур применительно к точкам наибольшего риска, т.е. к объектам учета, которые по каким-то причинам вызвали у аудитора наибольший интерес.

1.2 Риски возникающие в ходе выборочного наблюдения и методы отбора элементов.

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом .

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки:

1) риск получения вывода аудитора:

  • о том, что риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),
  • о том, что существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению;

2) риск получения вывода аудитора:

  • о том, что риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля),
  • о том, что имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были не верны.

Математическим дополнением указанных рисков являются уровни доверия, например:

  • высокому риску соответствует низкий уровень доверия;
  • среднему риску соответствует средний уровень доверия;
  • низкому риску соответствует высокий уровень доверия .

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки. Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) №16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

  1. отбор всех элементов (сплошная проверка);
  2. отбор всех специфических статей;
  3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора отражает исследование всей генеральной совокупности элементов, которые составляют обороты по счету бухгалтерского учета или группу однотипных операций. Сплошная проверка применяется чаще в случае процедур проверки по существу, чем при выполнении тестов контроля.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т. е. элементы, имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде.

Третий метод представляет собой применение аудиторской выборки по отношению к оборотам по счетам бухгалтерского учета или группе однотипных операций.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита .

1.3 Порядок формирования аудиторской выборки.

Для формирования выборки аудитору рекомендуется определить:

  • цель и порядок проверки;
  • объем проверяемой совокупности, из которой будет сделана выборка;
  • размер выборки.

Процесс проведения выборочной проверки проходит в несколько этапов.

1. Выбор подхода к аудиторской выборке

Решение об использовании статистической или нестатистической выборки будет зависеть от того, какой способ будет наиболее эффективным для получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах.

2. Построение выборки

При анализе отбираемой для тестирования совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, на основе которой составляется выборка.

На данном этапе необходимо осуществить:

  • анализ конкретных целей, которые должны быть достигнуты, и сочетание аудиторских процедур, которое в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей;
  • анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств в целях определения условий, составляющих ошибку, и генеральной совокупности, используемой для выборки;
  • анализ условий, представляющих собой ошибку, в зависимости от целей теста для обеспечения включения в прогнозируемые оценки ошибок всех условий, которые уместны с точки зрения целей теста;
  • предварительную оценку уровня ошибки, которую предполагается обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, а также предварительную оценку уровня риска системы контроля.

Аудитор должен принять решение о том, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно проверке подлежит совокупность элементов, которые соответствуют сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета.

Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем ее разделения на дискретные подсовокупности, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики.

Порядок построения выборки зависит от показателей качественных характеристик раздела аудита. К ним относятся:

  1. раздел аудита является значимым в деятельности организации — в процессе производственно-финансовой деятельности организация совершает значительное количество операций, относящихся к данному разделу;
  2. изменения в налоговом законодательстве — в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов, входящих в данный раздел аудита;
  3. смена порядка учета и отчетности — организация в течение проверяемого периода изменила порядок учета элементов, входящих в данный раздел аудита;
  4. смена бухгалтера — в проверяемом периоде произошла смена ответственного исполнителя на данном участке бухгалтерского учета. Месяц, в котором ответственный исполнитель был в отпуске, обязателен для включения в выборку;
  5. нетипичные операции — в процессе изучения договоров, на основании которых ведется хозяйственная деятельность организации, установлены необычные, отличные от общепринятых способы приобретения, изменения и прекращения имущественных прав на тот или иной объект; нестандартные проводки, выявленные в результате ознакомления с Главной книгой организации.

3. Определение объема выборки.

На данном этапе аудитор должен установить риск выборки, предельно допустимую ошибку и рассчитать ожидаемую (теоретическую) ошибку выборки, определяющую риск выборки.

При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

В приложениях к ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» приведены примеры факторов, влияющих на объем отобранных совокупностей для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу .

Снижение размера выборки возможно, если аудитор предполагает, что проверяемая информация свободна от ошибок.

Допустимая ошибка — это максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Размер допустимой ошибки устанавливают на стали планирования выборки исходя из уровня существенности.

При проверке системы контроля — это максимально возможная степень отклонения от определенных процедур контроля, при проверке по существу — максимально допустимая ошибка в сальдо счетов, которая позволяет утверждать с достаточной степенью надежности, что в бухгалтерской отчетности не содержится существенной ошибки.

Понятие «ожидаемая ошибка» применяется в том случае, когда аудитор предполагает, что в генеральной совокупности содержится существенная ошибка. В этом случае ему следует увеличить число элементов выборочной совокупности, дабы убедиться в том, что общая величина этих ошибок не превышает размер допустимой ошибки.

Объем выборки может определяться с применением специальных формул, полученных на базе теории вероятностей и математической статистики, либо на основе профессионального суждения аудитора.

4. Отбор подлежащей проверке совокупности элементов

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность .

При определении того, какие элементы из совокупности следует включить в выборку, нужно выделить:

  • крупные элементы, т.е те, что имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
  • элементы существенные качественно, т. е. элементы, в которых, по профессиональному суждению аудитора, есть наибольшая вероятность ошибки или искажения;
  • элементы существенные количественно, т.е элементы, имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. Данные элементы имеют преимущественное значение при включении в выборку. При документировании необходимо пояснить причины включения объекта или периода совокупности в выборку.

Отбор проводят исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными.

Поскольку цель выборки заключается в получении выводов относительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную выборку путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и выбора должна формироваться таким образом, чтобы исключалась какая бы то ни было предвзятость.

5. Анализ результатов выборочной проверки

Для любой выборки аудиторская организация обязана:

  • анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;
  • экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;
  • оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудиторская организация должна в первую очередь установить характер ошибок. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, аудиторская организация может провести альтернативные аудиторские процедуры .

Ошибка представляет собой:

  • отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
  • искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу)

Аудитор должен установить характер, причину ошибок и их возможное воздействие на другие области аудита. Если в этом случае обнаружены типичные ошибки, то аудитор может разбить проверяемую совокупность на подгруппы и проверять каждую из них раздельно.

Возникновение ошибок может быть обусловлено общей методической ошибкой.

Если при проведении тестов контроля выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать следующие вопросы:

  • прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;
  • эффективность системы бухгалтерского учета и СВК, а также их воздействие на аудиторский подход в тех случаях, когда, к примеру, ошибки стали результатом действий руководства организации, предпринятых в обход средства внутреннего контроля.

При анализе обнаруженных ошибок могут быть выявлены:

  • ошибки, имеющие общие характеристики;
  • аномальные ошибки.

Если многочисленные ошибки стали следствием небрежности или некомпетентности, аудитору можно порекомендовать указать работникам бухгалтерии организации на ошибки и дать время на их исправление. После этого аудитору следует повторно проверить соответствующий участок учета, применив метод случайной выборки элементов.

При оценке существенности влияния ошибок учета на бухгалтерскую отчетность нужно брать не значение ошибок, которые аудитор фактически обнаружил, а значение, распространенное на всю совокупность.

Результаты, полученные по выборочной совокупности, экстраполируют на генеральную совокупность.

Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить диапазон ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Под общей ошибкой подразумевается:

  • степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля;
  • суммарное искажение в учете или отчетности.

Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам.

Если ошибка была признана нетипичной, она может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к прогнозированию ошибок, не являющихся нетипичными.

Для тестов контроля не требуется явного прогнозирования ошибок, поскольку степень погрешности по выборке также представляет собой спрогнозированную степень погрешности для генеральной совокупности как целого.

Аудитор должен оценить результаты выборки для того, чтобы определить, подтвердилась предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или оценка должна быть пересмотрена.

При проведении тестов контроля неожиданно высокая степень погрешности по выборке может привести к увеличению оцениваемого уровня риска системы контроля, если не будут получены дополнительные аудиторские доказательства, обосновывающие первоначальную оценку.

При проведении процедур проверок по существу неожиданно высокое значение ошибки в выборе может свидетельствовать о том, что сальдо счета или класс операций являются существенно искаженными, в отсутствие дополнительных аудиторских доказательств того, что таких существенных искажений нет. Если общая величина прогнозируемых и нетипичных ошибок меньше допустимой ошибки, но приближается к этой величине, то необходимо проанализировать убедительность результатов выборки с точки зрения других аудиторских процедур и целесообразность получения дополнительных аудиторских доказательств. Совокупная величина прогнозируемых и нетипичных ошибок — самая точная оценка погрешности по генеральной совокупности.

На результаты выборки оказывает воздействие риск выборочного метода. Когда наилучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, необходимо оценить риск того, что другая выборка привела бы к другой наилучшей оценке, которая бы превысила допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет оценить этот риск. Вместе с тем риск уменьшается, если получены дополнительные аудиторские доказательства.

Природа искажений должна быть тщательно изучена и обсуждена с клиентом, поскольку может возникнуть ситуация, когда из генеральной совокупности следует выбрать все элементы, имеющие аналогичные свойства, и подвергнуть их детальному анализу.

Если оценка выборки показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности (сумма искажений превышает допустимую величину), то аудитор может:

  • попросить руководство организации-клиента проанализировать выявленные ошибки и возможность допущения дальнейших ошибок, а также сделать любые необходимые и (или):
  • определить источники и природу искажений;
  • модифицировать запланированные аудиторские процедуры;
  • проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.

Обобщение обнаруженных данных по искажению вносится в рабочие документы аудитора. В них нужно дать описание по следующим позициям:

  1. Цель и описание проверки;
  2. Описание искажений;
  3. Описание генеральной совокупности и обоснование группировочного признака, описание способов получения данных;
  4. Факторы определяющие объем выборки: степень уверенности (риск выборки, допустимая и ожидаемая ошибки, прочие факторы);
  5. Объем выборки с учетом способов его определения;
  6. Порядок стратификации совокупности;
  7. Оценка результатов выборки;
  8. Объединение с результатами проверки другими способами и рассмотрение вопроса о допуске на риск выборочной проверки.

1.4 Применение статистического и нестатистического методов выборки.

Выделяют статистическую и нестатистическую выборку. Выборка проводимая по строго формальным методам, называется статистической; выборка, проводимая по каким -то содержательным аспектам, называется нестатистической.

Статистическая выборка представляет собой выборочный контроль, основанный на вероятностных методах для построения выборки, оценки ее репрезентативности с целью формирования заключения о совокупности в целом.

Преимуществом статистического метода выборки заключается в том, что он дает возможность определить минимальный размер выборки, необходимый для достижения целей проверки. Риск также может быть изменен в количественном выражении и оценен. Это возможно потому, что происходит уточнение уровня надежности и степени точности.

Статистическая выборка должна быть сформирована объективно. Существуют три более распространенных метода формирования данных выборок:

  • выбор случайного номера;
  • системный отбор из совокупности со случайным распределением в ней ошибок;
  • комбинированный.

В первом случае следует пронумеровать документы и применить таблицу случайных чисел или компьютерную программу для их случайного отбора.

При системном отборе из совокупности со случайным распределением в ней ошибок определяется размер шага отбора путем деления числа элементов генеральной совокупности на объем выборки. Затем выбирается любая начальная точка, от которой начинается отсчет последующих элементов путем добавления к значению отправной точки размера интервала. Основное преимущество данного метода — простота. Основная проблема, связанная с его использованием, — возможность необъективности, так как после выбора первой единицы все остальные выбираются автоматически.

Комбинированный отбор — объединение методов случайного и системного отбора.

Нестатистический метод выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором аудиторы не применяют статистических методов отбора и получения результатов. Отбор элементов может быть произвольным, экспертным или каким-либо другим методом, не основанным на математических приемах. Правильнее было бы называть нестатистическую выборку просто несплошной проверкой.

В процессе проведения нестатистической выборочной проверки аудиторы редко используют какие-либо правила для определения объема выборки. Обычно каждый из специалистов следует своему собственному опыту.

Аудитор может получить выборку, используя методы случайного, систематического отбора и отбора с учетом денежной единицы. В этом случае элементы из генеральной совокупности отбираются до тех пор, пока аудитор не решит, что объем выборки достаточен, чтобы охарактеризовать генеральную совокупность.

Основные различия между нестатистическим и статистическим систематическим отбором состоит в том, что в первом случае обычно не делают предварительной оценки объема выборочной совокупности .

2. ПРИМЕНЕИЕ ФПСАД № 16 В ЦЕЛЯХ АУДИТА НДС.

2.1 Особенности аудита НДС.

Аудит налога на добавленную стоимость (НДС) — это проверка правильности формирования налоговой базы НДС, применения льгот, состояния расчетов с бюджетом, способов ведения учета и составления налоговой отчетности.

Целью аудита НДС является установление соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.

Задачи аудита НДС:

  • оценка состояния синтетического и аналитического учета расчетов по НДС;
  • проверка формирования налоговой базы, применения налоговых льгот и налоговых вычетов;
  • контроль за отражением текущих налоговых обязательств перед бюджетом в бухгалтерской и налоговой отчетности;
  • проверка соблюдения организацией налогового законодательства при формировании налоговой базы по НДС, полноты и своевременности уплаты налога в бюджет.

Источниками информации при проверке расчетов по НДС будут являться:

  • положение об учетной политике организации;
  • счета-фактуры, полученные от продавцов, исполнителей;
  • счета-фактуры, составленные организацией и выставленные покупателем, заказчикам;
  • журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур;
  • книга продаж;
  • книга покупок;
  • первичные документы, подтверждающие поступление товарно-материальных ценностей;
  • налоговые декларации по НДС;
  • карточка и анализ счетов 19,68 субсчет «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
  • главная книга или оборотно-сальдовая ведомость;
  • бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках.

В процессе аудиторской проверки операций по НДС необходимо руководствоваться следующими нормативными документами:

  • главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации с изменениями и дополнениями, внесенными федеральными законами;
  • методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447;
  • постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 «Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость .

Последовательность работ при проведении аудита НДС, можно разделить на три этапа — ознакомительный, основной и заключительный.

На ознакомительном этапе выполняются:

  • оценка систем бухгалтерского учета и налогового учета;
  • оценка аудиторских рисков;
  • расчет уровня существенности;
  • определение основных факторов, влияющих на налоговые показатели по НДС;
  • анализ организации документооборота и изучение функций и полномочий служб, ответственных за исчисление и уплату налогов.

Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией следующих основных документов: налоговые декларации по НДС (включая все уточненные расчеты), книг покупок и продаж, счета-фактуры, акты выполненных работ (услуг), товарные накладные, регистры бухгалтерского учета.

При проведении аудита расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость предварительная оценка начинается с общего анализа элементов налогообложения и определения факторов, влияющих на налоговые показатели.

При этом необходимо получить информацию по следующим вопросам: как организована работа по исчислению налога на добавленную стоимость (назначены ли ответственные лица, распределены ли между ними обязанности, имеются ли в наличии должностные инструкции); каков порядок подготовки, оборота и хранения документов налогового учета и налоговой отчетности, отражения облагаемых оборотов и регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким образом происходит обобщение этих данных и как определяется налоговая база; при проведении каких операций наиболее велик риск возникновения ошибок и т.д.

Основной этап предполагает проведение углубленной проверки участков налогового учета, на которых выявлены проблемные зоны с учетом значения уровня существенности, и выполняются:

  • оценка правильности определения налоговой базы по НДС;
  • проверка налоговой отчетности, представленной организацией по установленным формам;
  • расчет налоговых последствий для организаций в случаях некорректного применения норм налогового законодательства.

При проверке книги регистрации выставленных счетов-фактур и книги продаж по реализованной продукции, работам, услугам проверяется полнота внесения счетов-фактур. При наличии посреднических операций журналы регистрации полученных и выставленных счетов-фактур не будут совпадать с книгами покупок и книгами продаж.

Книги покупок проверяются по внесенным в них счетам-фактурам. Оцениваются все основания для налогового вычета: правильность оформления счетов фактур в соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, факт получения товарно-материальных ценностей или услуг (наличие накладных, актов выполненных работ, услуг) и включения затрат в расходы, принимаемые для исчисления налога на прибыль.

В соответствии со ст. 169 НК РФ к счетам-фактурам предъявляются следующие требования.

В счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должны быть указаны:

  1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
  2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
  3. наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;
  4. номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  5. наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);
  6. количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);
  7. цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;
  8. стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;
  9. сумма акциза по подакцизным товарам;
  10. налоговая ставка;
  11. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;
  12. стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога;
  13. страна происхождения товара;
  14. номер таможенной декларации.

В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны:

  1. порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;
  2. наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
  3. номер платежно-расчетного документа;
  4. наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
  5. сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  6. налоговая ставка;
  7. сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.

По Главной книге устанавливается, какие формы расчетов с поставщиками применяются в организации (корреспонденции с дебетом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами): безналичные (кредит счета 51 «Расчетные счета»); наличные (кредит счета 50 «Касса»); взаимозачет (кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»); бартер (кредит счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы».

По книге покупок проверяется, производятся ли записи по частично оплаченным счетам-фактурам, а так же по материалам, полученным от поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. По соответствующей графе книги покупок должен быть показан общий дебетовый оборот (оплата) по счетам 60,76 вне зависимости от того, содержит ли он НДС или нет.

При аудите налога на добавленную стоимость по внеоборотным активам необходимо убедиться в том, что приобретенные основные средства и нематериальные активы действительно введены в эксплуатацию. По этим ценностям проверяется цепочка: накладная поставщика — акт приемки-передачи — акт ввода в эксплуатацию — счет-фактура — журнал учета полученных счетов-фактур — книга покупок.

Выделив из общего количества поставщиков тех, кто оказывает услуги, аудитор определяет постоянных исполнителей и проводит с ними выборочную проверку. По операциям с остальными подрядчиками контролируется цепочка: акт выполненных работ (оказанных услуг) — счет-фактура — журнал учета полученных счетов-фактур — книга покупок. Если отсутствует первый документ цепочки, то данный факт является грубым нарушением требований законодательства и вызывает сомнения в производственном характере работ.

Для наглядности при проведении сверки данных аналитического, синтетического учета, бухгалтерской и налоговой отчетности целесообразно пользоваться следующей системой взаимосвязей регистров бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

Общая сумма за налоговый период по учтенным счетам-фактурам в журнале учета полученных счетов-фактур должна соответствовать общей сумме кредитовых оборотов за тот же период по счетам учета расчетов с поставщиками (счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»).

Общая сумма налога на добавленную стоимость по графам 86 и 96 в книге покупок за налоговый период при определенных условиях должна соответствовать кредитовому обороту счета 19 «НДС по приобретенным ценностям» в Главной книге.

Общая сумма записей по дебету счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредиту счета 19 в Главной книге должна соответствовать сумме стр. (7+8+9) за вычетом стр. 13 листа 07 налоговой декларации.

Сумма восстановительных записей НДС за налоговый период в книге продаж должна быть равна сумме записей по дебету счета 68, кредиту 62, дебету 90, кредиту 68 — сторно и суммы стр. (10+11+12) листа 07 налоговой декларации.

Сумма, указанная по статье «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в форме финансовой отчетности «Бухгалтерский баланс», должна соответствовать стоимости ценностей, по которым имеются счета-фактуры, но которые не были оприходованы на склад покупателя (не были введены в эксплуатацию) на начало и на конец периода.

На заключительном этапе оформляются результаты аудита НДС, включая анализ выполнения программы аудита, классификацию выявленных ошибок и нарушений. Результаты проверки обобщаются, формулируются выводы аудитора .

Также при проведении аудита НДС могут совершаться следующие ошибки:

  • не начисляется НДС при передаче товаров (работ, услуг) при сделках на безвозмездной основе;
  • ошибочно начисляется НДС при передаче товаров из одного структурного подразделения организации в другое;
  • не начисляется НДС по продукции, работам, услугам выполненным для собственных нужд в части затрат, которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
  • не начисляется НДС по строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом;
  • ошибочно не начисляется НДС или наоборот начисляется по операциям, которые входят либо не входят в перечень операций не входящих в объект налогообложения НДС (ст.ст.146 и 39 НК РФ), в частности: передача имущества организации-правопреемнику при реорганизации; передача имущества в уставный капитал по договору простого товарищества; передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти или органам местного самоуправления;
  • отсутствие раздельного учета на производство и реализацию продукции (работ, услуг) облагаемых и необлагаемых НДС;
  • не указаны в расчетных документах суммы НДС;
  • не полное отражение налогооблагаемой выручки для целей налогообложения;
  • отсутствие, либо неправильное оформление первичных документов по учету НДС;
  • необоснованное отнесение к зачету сумм по НДС;
  • ошибки в корректировке налогооблагаемой базы по НДС;
  • неправильное определение налоговой базы;
  • списание НДС в уменьшение платежа в бюджет, в сумме, не относящейся к данному периоду;
  • несоответствие данных первичных документов, учетных регистров главной книге и отчетности.

2.2 Планирование аудита проверки НДС.

Аудиторская проверка — это сложный и длительный процесс. Аудиторы постоянно работают над тем, чтобы максимально сократить время проверки, не снижая при этом качества, и, следовательно, не увеличивая аудиторский риск. Одним из наиболее эффективных путей решения проблемы является выработка чёткой методики аудиторской проверки.

Предположим, что в организации «А» проводится аудит проверки НДС. Среднесписочная численность работников составляет 43 человек.

Компания работает на мелкооптовом компьютерном рынке. Организация обладает полной хозяйственной самостоятельностью в вопросах определения формы управления, принятия хозяйственных решений, реализации продукции и оказания услуг, установления цен, оплаты труда, распределения чистой прибыли. Организация является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Масштабы деятельности организации небольшие, она конкурентоспособна, финансово устойчива и полностью платежеспособна.

Рассмотрим основные факторы влияющие на деятельность организации «А».

  1. Проверка НДС является значимым разделом в деятельности организации;
  2. Изменения в налоговом законодательстве — в проверяемом периоде изменился порядок налогообложения элементов;
  3. Смена бухгалтера занимающегося разделом НДС.

Состояние системы внутреннего контроля и степень доверия к нему оказывает большое влияние на характер и объем выборки — при высоком доверии к результатам проверки системы внутреннего контроля детальную проверку можно не проводить.

Для оценки надежности и эффективности СВК используется три градации: высокая, средняя, низкая.

Таблица 1- Оценка системы внутреннего контроля по НДС

Вопрос

Низкая

Средняя

Высокая

Наличие в учетной политике элементов по НДС

Да

Соответствие критериев, отраженных в учетной политике, установленным законодательством, и применение положений учетной политики в учете

Соответствует

Способ ведения учета и подготовки налоговой отчетности

Полностью компьютеризованный учет

Тип используемой компьютерной программы

1С-Бухгалтерия

Полнота отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета

Да

Своевременность отражения хозяйственных операций в налоговом учете и бухгалтерской отчетности

Всегда

Соблюдение установленного порядка подготовки и сроков сдачи налоговой отчетности

Всегда

Своевременность уплаты налога

Налог уплачен своевременно

Является ли организация налоговым агентом

Да

Способ внесения исправлений в налоговые декларации при обнаружении ошибок

Уточненных деклараций не подавали

Продолжение таблицы 1

Наличие критических областей учета

Нет

Ставки НДС

Соответствуют нормативно-установленным

Проведение сверок расчетов ежегодное

Не регулярное

Отслеживание своевременности списания дебиторской и кредиторской задолженностей. Контроль за сроками оплаты счетов с целью избежание штрафных санкций за нарушение договорных обязательств

Регулярное

Оформление инвентаризационных ведомостей, справок, приказов при списании задолженностей

Регулярное

Правильность осуществления документооборота и наличия разрешительных записей руководящего персонала, регистрация входящих и исходящих документов на предприятии

Да

Визирование первичных документов на предприятии

Да

Правильность бухгалтерских записей по начислению НДС и формированию налоговых вычетов. Сверка данных организации и налоговой

Да

Продолжение таблицы 1

Документальное оформление контрольных процедур

Да

Дата последней проверки НДС органами налогового контроля

Предшествует аудируемому периоду

Ведутся ли судебные споры по НДС

Нет

Наличие и использование специальной литературы, справочных систем

Да

Работа с персоналом: проведение оперативных совещаний, внутрифирменной учебы, участие во внешних семинарах, повышение квалификации

Да

Эффективность СВК свидетельствует о том, что управление организацией производится на среднем уровне. Руководство организации осознает значимость и необходимость бухгалтерского учета и финансовой отчетности, принимает ответственность за организацию и состояние системы внутреннего контроля по операциям с НДС и готово к исправлению допущенных ошибок и искажений.

Аудитор должен сделать запрос на предоставление организацией налоговых деклараций по НДС (включая все уточненные расчеты), книги покупок и книги продаж, счетов-фактур, актов выполненных работ (услуг), товарных накладных, регистров бухгалтерского учета .

При проверке и подтверждении правильности исчисления и уплаты НДС в бюджет проверяется правильность исчисления налога на добавленную стоимость по следующим позициям: правильность, своевременность, полнота формирования налогооблагаемой базы, соблюдение основных принципов при ее определении (заполнение книги продаж); правильность формирования налоговых вычетов (книга покупок); обоснованность внесения исправлений в налоговую отчетность и налоговые регистры; действительность первичных документов для заполнения налоговых регистров; включение первичных документов в соответствующие налоговые периоды.

Оценка системы внутреннего контроля позволяет определить аудиторский риск и скорректировать план аудита.

Рассмотрим общий план проверки НДС, представленный в таблице 2.

Таблица 2 — Общий план проверки НДС

Вопросы, включаемые в план

Источник информации

Виды процедур

Проверка

I. Проверка правильности начисления НДС

1. Проверка правильности отражения в регистрах бухгалтерского учета (выручки от реализации товаров (работ, услуг), авансов полученных)

Приказ по учетной политике Форма бухгалтерской отчетности № 2 «Отчет о прибылях и убытках». Главная книга, сч. 90, 62. Оборотно-сальдовая и аналитическая ведомость сч. 90, 62. Бухгалтерские справки. Первичные документы

Пересчет, запрос, подтверждение, инспектирование

Сплошная

2. Проверка правильности выделения НДС с суммы полученных авансов

Контракт, банковские документы (выписка банка, мемориальные ордера, извещения о поступлении средств, паспорта сделок).

Инспектирование

Сплошная

3. Порядок и сроки уплаты НДС в бюджет

Платежные поручения, налоговый календарь, налоговая декларация

Сверка дат и сумм

Сплошная

Продолжение таблицы 2

4. Проверка правильности применения ставок по НДС

Гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ

Проверка соответствия

Выборочная, объем выборки 71 элемент

5. Проверка оформления счетов-фактур

Счета фактуры, накладные, контракты, акты, банковские документы

Пересчет, подтверждение, инспектирование

Выборочная, объем выборки 71 элемент

II. Проверка НДС, предъявляемого к вычету

1. Проверка правильности отражения НДС в регистрах бухгалтерского учета

Налоговая декларация. Главная книга сч. 19, 68 «Расчеты по НДС». Первичные документы, счета-фактуры, гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ

Пересчет, подтверждение, проверка документов, инспектирование, проверка соответствия

Выборочная, объем выборки 157 элементов

2. Проверка правильности предъявления сумм НДС к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам)

Книга покупок, налоговая декларация

Пересчет, сравнение

Выборочная, объем выборки 56 элементов

3. Проверка правильности восстановления НДС по материальным ценностям, не использованным на производственные нужды

Регистры бухгалтерского учета по сч. 68, 19

Пересчет, сравнение

Сплошная

4. Проверка полноты и своевременности перечисления НДС в бюджет

Главная книга, регистры по счетам 90, 62, 62 «Авансы полученные», 68, 68-2 «Расчеты по НДС», 19. Налоговая декларация, платежные поручения.

Сверка дат и сумм

Сплошная

Продолжение таблицы 2

5. Проверка расчетов по НДС и соответствия данных деклараций данным бухгалтерского учета

Налоговая декларация. Главная книга, регистры по счетам 90, 62, 62 «Авансы полученные выраженные», 68 «Расчеты по НДС», 19. Журнал хозяйственных операций (бухгалтерские справки). Банковские документы (выписка банка, мемориальные ордера, извещения о поступлениях средств, паспорта сделок).

Первичные документы (контракт, акт на выполнение работ (услуг))

Пересчет, прослеживание, проверка документов

Сплошная

Проверка предоставления в налоговые органы соответствующих документов, подтверждающих право организации на применение возмещения НДС

Гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ

Проверка соответствия

Выборочная, объем выборки 71 элемент

При проведении аудиторской проверки НДС и расчетов с бюджетом аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска. Надежное определение аудиторского риска достигается путем комбинированной оценки рисков (неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения) на стадии планирования аудиторской проверки в целом.

Для нашей организации уровень надежности составляет 95%, риск выбранной проверки 5%, размер допустимой ошибки не более 5%.

2.2 Определение объема выборки и методы отбора

В мировой практике применяются различные подходы к определению совокупности данных, которые в дальнейшем подвергаются выборочной проверке: оценка влияния таких факторов, как фактор уверенности, общая стоимость генеральной совокупности; допустимая и ожидаемая сумма ошибок; оценка риска выборки, ожидаемой и допустимой степени отклонений; определение числа элементов выборки, имеющих сальдо; нахождение числа элементов выборки, основанных на оборотах по счетам бухгалтерского учета.

Рассмотрим некоторые из них в отношении проверки налога на добавленную стоимость.

В нашем случае целесообразно использовать случайный или систематический метод.

Метод определения объема выборки по оценке влияния определенных факторов — в рамках применения данного подхода возможны варианты: методика расчета объема выборки для генеральных совокупностей, в которых ожидается незначительное количество или совсем не ожидается ошибок, отличается от той, когда такие ошибки с большой степенью вероятности могут существовать.

где n — количество элементов выборочной совокупности;

— объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;

— коэффициент доверия к системе учет и СВК;

УС — уровень существенности.

Для проверки счетов-фактур на правильность оформления рассчитаем необходимый объем выборки. Остальные объемы выборки, указанные в плане рассчитываются аналогичным способом. Генеральная совокупностью в стоимостном выражении составляет 3750000 руб., что составляет 1500 счетов-фактур. В генеральную совокупность входят счета-фактуры.

n = (3750000*3)/ 187500 = 60 элементов.

Необходимый объем выборки составляет 60 элементов.

Во втором случае, когда ожидается наличие ошибок, в дополнение к вышеизложенным факторам аудитор должен оценить ожидаемую сумму искажения (ОСО) и применить формулу:

ОВ = (ГС х ФН): (ДСО — ОСО) х ((1 + (ОСО: (ДСО — ОСО))

Предположим, аудитор ожидает, что искажение в совокупности достигнет 5 тыс. руб. В этом случае:

ОВ = (3750000 х 3,0): (187500 — 15000) х ((1 + (15000: (187500 — 15000)) = 71

Объем выборки возрастет до 71 элемента.

В аудиторской практике выборочных исследований зачастую возникает проблема количественного объема совокупности, которая связана с представительностью объема выборки. Для нивелирования проблемы рассчитаем фактор конечной корректировки (ФКК):

где: n — пересмотренный объем выборки после учета влияния объема генеральной совокупности;

— объем выборки до учета влияния объема совокупности;

— объем генеральной совокупности (количественный).

К методам отбора элементов для построения выборки согласно ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» относятся: случайный, систематический и бессистематический отбор.

Построение выборки случайным отбором производится с использованием таблицы или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле:

НД=(ЗК — ЗН) СЧ+ЗН;

где ЗК — значение конечное, т.е номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН — значение начальное, т. е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ — случайное число.

В организации «А» за проверяемый период число документов составляет 1500, они пронумерованы от 2000до 3500.

Число документов по которым будет построена выборка при проверке НДС, составляет 71. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу и таблицу случайных чисел .

Рассчитаем номера первых пяти документов, подлежащих проверке.

Таблица 3 — Расчет номеров документов, подлежащих проверке

№ п/п

Случайные числа

Расчет:

ОКпд * Ч

Номера докумнтов

0,4877

1500 * 0,4877 = 732

0,0441

0,2017

0,1797

0,7575

Следующие номера документов рассчитываются аналогичным образом. В результате аудитор должен проверить документы за № 2270, 2066, 2303, 2732, 3136 и т.д.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК — ЗН)/ЭВ,

где ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Далее нужно определить стартовую (начальную) точку выборки:

Ст = Инт * Ч + ЗН.

В нашем случае интервал проверки составит:

ИНТ = (3500-2000)/ 71 = 21,

т. е. аудитор должен проверить каждый двадцать первый документ.

Стартовая точка:

Ст = 21 * 0, 4877 + 2000 = 2010

Первым проверяемым документом будет документ, имеющий № 2010, вторым (2010+21) — 2031, третьим 2052, четвертым 2073, пятым 2094 и т.д.

2.3 Качественное выборочное исследование

В применении качественного выборочного исследования к процедурам для организации «А», статистическое выборочное исследование используется только в отношении проверки налога на добавленную стоимость.

Рассмотрим основные термины используемые в качественном выборочном исследовании.

Таблица 4 — Основные термины

Термин

Определение

Приемлемый риск максимального доверия к внутрихозяйственному контролю (ARO)

Риск, который аудитор готов принять, считая контрольный момент эффективным, когда норма совокупности больше, чем принятая максимальная норма отклонений

Атрибут

Характеристика, тестируемая в данной прикладной цели

Расчетная верхняя норма отклонений (CUDR)

Максимальная норма отклонений в совокупности при данном ARO. Определяется из таблиц качественного выборочного исследования.

Отклонение

Исключение из атрибута у единицы выборки

Продолжение таблицы 4

Оцененная норма отклонений совокупности (EPDR)

Норма отклонений, которую аудитор ожидает обнаружить в совокупности перед началом тестирования

Начальный объем выборки

Объем выборки, определенный из таблиц качественного выборочного исследования

Конечный фактор

Фактор, отражающий эффект малого объема совокупности и используемый для уменьшения начального объема выборки.

Норма отклонений выборки (SDR)

Число отклонений в выборке, деленное на объем выборки

Допустимая норма

Норма отклонений, которую аудитор допускает в совокупности, желая уменьшить оцененный уровень риска контроля .

Цель — тестирование соответствия порядка исчисления НДС требованиям налогового законодательства.

Рассмотрим атрибуты и условные отклонения, являющиеся объектом аудиторских процедур.

Таблица 5 — Атрибуты и условные отклонения

Атрибуты

Условные отклонения

1. Проверка реквизитов содержащихся в счете-фактуре

Наличие подписи других лиц, а не директора или главного бухгалтера

2. Проверка адреса и идентификационного номера налогоплательщик и покупателя содержащихся в счете-фактуре

Указан адрес отличный от того, который указан в учредительных документах. Неправильный номер.

3. Проверка налоговой ставки и сумма налога предъявляемая покупателю товаров указанные в счете фактуре

Неправильное исчисление суммы налога

4. Проверка стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.

Отклонение в расчетах

Единицей выборочного исследования для атрибутов будут являться счета фактуры.

Составим лист статистического выборочного исследования: атрибуты.

Таблица 6 — Лист статистического выборочного исследования

Описание атрибута

Запланированный аудит

Реальные результаты

Начальный объем выборки

Объем выборки

Число отклонений

1. Проверка реквизитов содержащихся в счете-фактуре

2. Проверка адреса и идентификационного номера налогоплательщик и покупателя содержащихся в счете-фактуре

8,2

3. Проверка налоговой ставки и сумма налога предъявляемая покупателю товаров указанные в счете фактуре

4,1

4. Проверка стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога;

TDR для каждого атрибута устанавливается на основании решения аудитора о том, какая норма отклонений уместна. Так, отклонения в налоговой ставки и исчислении суммы налога предъявляемой покупателю, а также ошибки общей суммы в отношении всего товара очень важны, поэтому этим атрибутам будет соответствовать 4%. Первые два атрибута имеют наибольший TDR, потому что менее важны для аудита.

ARO выбран равным 5%, EPDR основана на результатах предыдущего года.

Аудитор составил начальную выборку для 1 и 2 атрибутов 36 элементов, для 3,4 — 156 элементов.

Для удобства выборки и оценки аудитор составляет выборку объемом для первого и второго атрибутов 35, для 3 — 4 выходит — 155.

После расчета CUDR, выяснилось, что имеется 5-процентный риск того, что если аудитор приходит к выводу, что истинная норма отклонений не превышает в отношении третьего атрибута 4,1 %.

По результатам представленным в таблице можно сделать вывод, что контрольные моменты, протестированные посредством атрибутов 1,2,4 могут считаться надежными. Нужны дополнительные подтверждения для атрибута 3.

Исключение должно быть обсуждено с администрацией. Особые рекомендации нужны для корректировки внутренней проверки счетов-фактур.

Анализ отклонений и выводов представлен в таблице.

Таблица 7 — Анализ отклонений и выводов.

Атрибут

Число исключений

Сущность исключений

Влияние на аудит и другие комментарии

В одном документе прослеживается неправильное определение налоговой ставки

Неправильное определение налоговой ставки влечет за собой неправильное исчисление суммы налога

По данным, приведенным в таблице видно, что 1 счет-фактура (m=1) из выбранной совокупности не соответствует требованиям статьи 169 НК РФ, что может привести к неправильному исчислению суммы НДС, указанной в них. Коэффициент вариации в нашем случает менее 20%.

Стоимостная оценка всей исследуемой совокупности составляет 3750000 руб., в том числе НДС 572033 руб. В таком случае, при уровне существенности 5%:

S= 0,05 * 572033 = 28601,65 руб.

Так как в выборке обнаружена 1 счет-фактура, оформленная с нарушениями установленного порядка, то предположительное значение ожидаемой ошибки равно 0,05. Следовательно:

счетов-фактур,

где , значение ожидаемой ошибки.

Таким образом, число неверно оформленных счетов-фактур в генеральной совокупности М<75.

Денежная оценка ожидаемой ошибки генеральной совокупности может быть получена из средней стоимости документа.

Средняя стоимость документа:

J= 572033/ 1500 = 381 руб.

Предельное значение ожидаемой ошибки:

= 75 * 381 = 28575 руб.

Величина предельного значения ожидаемой ошибки меньше уровня существенности, следовательно, генеральная совокупность не содержит существенную ошибку.

Проведенная проверка показала, что в организации «А» наблюдается взаимоувязка данных, отражаемых в налоговых декларациях. Источниками формирования налоговой декларации по НДС является книга покупок и книга продаж , а также анализ сч.68.2.

Был произведен пересчет отдельных показателей, осуществлена взаимная сверка показателей, отраженных в регистрах бухгалтерского учета и в формах отчетности. Кроме того было установлено соответствие данных аналитического учета по счету 68 данным синтетического учета в Главной книге и показателям отчетности.

Была проведена взаимоувязка на соответствие данных по строке 010 графы 4 Налоговой декларации по НДС с данными строки «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), учитывая, что декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма N 2 — нарастающим итогом; показатели строки 140 «Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)» Налоговой декларации по НДС с данными строки «Средства, полученные от покупателей, заказчиков» в части поступивших авансов Отчета о движении денежных средств (форма N 4). Сумма, указанная в Налоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы N 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или не включение в облагаемый оборот авансов и предоплат, то есть занижение налоговой базы по НДС в налоговом периоде.

Сумма начисленного налога определяется исходя из налогооблагаемой базы и ставки налога. Ставки налога установлены ст. 164 НК. Арифметический пересчет показал, что сумма налога рассчитана верно.

Важным моментом является проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Уплата НДС в организации «А» производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период.

Налоговая отчетность сдается посредством телекоммуникационной связи. По мере отправки отчетности из налоговых органов приходит подтверждение о принятии отечности.

Организация «А» не имеет оснований воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ.

Проверке объекта налогообложения осуществлялась путем просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей; ознакомления с содержанием отдельных учредительных договоров.

По каждому факту реализации продукции составляется счёт-фактура, выделяется сумма НДС отдельной строкой, все обороты по реализации учитываются на счетах реализации. По результатам аудита есть одно замечание, но не оказывает существенного влияния.

Правильность применения на предприятии ставок устанавливалась путем сравнения фактических ставок с их значениями, регламентированными нормативными документами для соответствующих условий (виды деятельности, группы продукции и товаров, льготы и т.д.). Налогообложение производится по ставке 18%. В результате аудита замечаний нет.

В ходе проверки правомерности применения вычетов по НДС был проверен аналитический учет счета 19 «НДС по приобретенным ценностям», проверено соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов. Кроме того, была выборочно произведена проверка соблюдения правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также соблюдения принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей. В результате аудита замечаний нет.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Курсовая работа была написана на основании книг, журналов и интернет источников.

Структура отражает логику и последовательность проведенного анализа. Цели и задачи определили структуру работы, состоящую из введения, двух глав, заключения и списка использованной литературы.

Во введении обусловлена актуальность выбранной темы, сформулирована цель и задачи исследования, определены объект, предмет, теоретические и практические основы.

В первой части курсовой работы раскрываются понятия и методики аудиторской выборки с соответствии с ФПСАД №16 «Аудиторская выборка».

В первой главе раскрывается сущность понятия аудиторская выборка, риски возникающие в ходе выборочного наблюдения, методы отбора элементов, порядок формирования аудиторской выборки, сущность статистического и нестатистического методов выборки.

Во второй части рассмотрена аудиторская выборка при проверке НДС.

Представлены теоретические основы аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость, раскрыто понятие и сущность учета и аудита расчетов по налогу на добавленную стоимость, обоснована необходимость существования данного вида аудита, его значимость для оценки достоверности показателей как налоговой, так и финансовой отчетности. Представлено нормативное регулирование учета и аудита расчетов по НДС, рассмотрена методика аудиторской проверки расчетов с бюджетом по НДС.

Далее излагается разработанная с учетом отраслевых особенностей методика аудита по налогу на добавленную стоимость. Представлен расчет необходимого объема выборки, проведено качественное выборочное исследование. Также исследованы и систематизированы наиболее типичные ошибки и приведены рекомендации по их выявлению.

Любая аудиторская проверка, как правило, начинается с разработки общего плана. Начиная эту разработку были получены предварительные данные о деятельности организации «А».

В процессе подготовки общего плана была проведена оценка эффективность системы внутреннего контроля, действующей у экономического субъекта, и произведена оценка неотъемлемого риска.

После составления плана аудита были проведены аналитические процедуры.

При проверке данных налоговых деклараций наблюдается увязка всех показателей. Арифметический пересчет исчисленного налога не выявил никаких ошибок. Расхождений между данными налоговой декларации по НДС и полученными данными при анализе аналитических данных нет. Уплата налога производится своевременно, просроченной задолженности нет. Отчетность по НДС предоставляется в налоговые органы по месту регистрации в установленные сроки.

Работники экономического отдела быстро и во время реагируют на все изменения, связанные с данным налогом. Это уменьшает вероятность допущения ошибок в информации, предоставляемой в налоговые органы.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

  1. Аренс А. Аудит/ А. Аренс — М.: Финансы и статистика 2001. -560 с.
  2. Аудит: учебник для бакалавров / Р. П. Булыга — М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2009. — 431 с.
  3. Аудиторская выборка // Режим доступа:http://auditcontrol.ru — 27. 03. 2011.
  4. Бычкова С. М. Аудит: учеб. пособие / С. М. Бычкова — М.: Магистр, 2009. — 463 с.
  5. Бычкова С. М. Аудит исчисления налога на добавленную стоимость // Аудиторские ведомости. — 2008. — №9
  6. Бычкова С. М. Аудит операций, связанных с налогом на добавленную стоимость // Аудиторские ведомости. — 2006. — №4
  7. Бычкова С. М. Планирование в аудите / С. М. Бычкова — М.: Финансы и статистика, 2001. — 264 с.
  8. Бычкова С. М. Практический аудит / С. М. Бычкова — М.: Эксмо, 2009. — 176 с.
  9. Василенко А. А. Стандарты аудита. Изучайте и внедряйте / А. А. Василенко — Ростов н/Д: Феникс, 2006. — 408 с.
  10. Выборка, аудиторская // Режим доступа: http://www.ip2b.ru/ — 27.03.2011
  11. Ерофеева В. А. Аудит: учеб. пособие / В. А. Ерофеева — М.: Изд-во Юрайт; Высшее образование, 2010. — 638 с.
  12. Жарылгасова Б. Т.Российские и международные стандарты аудиторской деятельности / Б. Т. Жарылгасова — М.: КНОРУС, 2008. — 400 с.
  13. Касьянова Г. Ю. НДС: практика исчисления / Г. Ю. Касьянова — М.: АБАК, 2009. -368 с.
  14. Кочинев Ю. Ю. Аудит / Ю. Ю. Кочинев — СПб.: Питер, 2005. — 400 с.
  15. Кришталева Т. И. Аудит налогообложения: учеб. пособие / Т. И. Кришталева — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К» , 2009. -272 с.
  16. Миронова О. А. Аудит: теория и методология / О. А. Миронова — Москва: Омега-л, 2007. — 248 с.
  17. НК РФ
  18. Основные положения российского стандарта аудиторской деятельности «Аудиторская выборка» // Режим доступа:http://www.hi-edu.ru — 27. 03. 2011.
  19. Попова Л.В. Аудит налогообложения: учеб. пособие / Л. В. Попова — М.: Дело и Сервис, 2009. — 192 с.
  20. Процесс планирования выборочной проверки // Режим доступа:http://auditcontrol.ru — 27. 03. 2011.
  21. Суйц В. П. Аудит: общий, банковский, страховой / В. П. Суйц — М.: ИНФРА-М, 2002. — 556 с.
  22. ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка»
  23. Шеремет А. Д. Аудит / А. Д. Шеремет — М.: ИНФРА-М, 2006. — 448 с.
  24. Швецов Ю.Г. К вопросу соотношений понятий «ликвидность» и «платежеспособность» предприятия // Вопросы теории финансов. — 2009. — №7 — С. 59-61.
  25. Юдина Г. А. Основы аудита: учеб. пособие / Г. А. Юдина — М.: КНОРУС, 2009. — 352 с.

Ерофеева Е. А. Аудит, — М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, — 2010, 638 с.

Бычкова С. М. Аудит, — М.: Магистр, — 2009, 463 с.

Ерофеева Е. А. Аудит, — М.: Издательство Юрайт; Высшее образование, — 2010, 638 с.

Юдина Г. А. Основы аудита, — М.: КНОРУС, 2009. — 352 с.

Бычкова С. М. Аудит, — М.: Магистр, — 2009, 463 с.

Юдина Г. А. Основы аудита, — М.: КНОРУС, 2009. — 352 с.

Булыга Р. П. Аудит, — М.: ЮНИТИ-ДАНА, — 2009, 431 с.

Юдина Г. А. Основы аудита, — М.: КНОРУС, 2009. — 352 с.

Суйц В. П. Аудит: общий, банковский, страховой, — М.:ИНФРА-М, 2002, — 556 с.

Аренс А. Аудит М.: Финансы и статистика, 2001. — 560 с.

Кришталета Т. И. Аудит налогообложения, — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и К», 2009, — 272 с.

Попова Л. В. Аудит налогообложения, — М.: Дело и Сервис, 2009. — 192 с.

Аудиторские ведомости, №8, — 2009

Юдина Г. А. Основы аудита, — М.: КНОРУС, 2009. — 352 с.

  • Корреспонденты на фрагмент
  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Международный стандарт аудита 530
Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования
(Действует в отношении аудита финансовой отчетности проводимого за периоды, начинающиеся
с 15 декабря 2004 года)*

Оглавление

Введение

Определения

Аудиторские доказательства

Учет риска при получении аудиторских доказательств

Аудиторские процедуры, необходимые для получения аудиторских доказательств

Отбор статей для тестирования с целью получения аудиторских доказательств

Методы статистической выборки в сравнении с методами нестатистической выборки

Организация отбираемой совокупности

Объем выборки

Отбор совокупности

Проведение аудиторской процедуры

Характер и причина ошибок

Прогнозирование ошибок

Оценка результатов отобранной совокупности

Дата вступления в силу

Приложение 1. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности

Приложение 2. Примеры факторов, влияющих на объем отобранной совокупности для процедур проверки по существу

Приложение 3. Методы отбора статей для выборки

Параграфы

1-2

3-12

13-17

18-20

21

22-27

28-30

31-39

40-41

42-43

44-46

47-50

51-53

54-56

57

Международный Стандарт Аудита (МСА) 530 «Аудиторская Выборка и Другие Процедуры Выборочного Тестирования» должен рассматриваться в контексте «Предисловия к Международным Стандартам Контроля Качества, Аудита, Обзора, Прочим Соглашениям о Выражении Уверенности и Сопутствующим Услугам», в которых указаны требования к применению и полномочия МСА.

____________________

*Дополнения в МСА 530 обусловлены пересмотром МСА 315 «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений», МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» и МСА 500 «Аудиторские Доказательства». Эти дополнения были внесены в текст МСА 530 и действуют в отношении аудита финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 15 декабря 2004 года.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования

Введение

1. Целью данного Международного Стандарта Аудита (МСА) является установление стандартов и предоставление руководства по использованию процедур аудиторской выборки, а также других средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

2. При разработке процедур аудита аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования с целью сбора аудиторских доказательств с тем, чтобы достичь целей аудиторских тестов.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Определения

3. «Аудиторская выборка (выборка)» включает в себя применение аудиторских процедур менее чем к 100% статей в пределах сальдо счета или класса операций таким образом, чтобы все элементы выборки имели возможность быть выбранными. Это дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства относительно некоторых характеристик статей учета, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь в формировании выводов, касающихся генеральной совокупности, из которой произведена выборка. В аудиторской выборке можно применять либо статистический, либо нестатистический подход.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

4. Для целей данного МСА «ошибка» означает либо отклонения от нормального функционирования средства контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажения при выполнении процедур проверки по существу. Аналогичным образом термин «полная ошибка» означает либо степень отклонения, либо суммарное искажение.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

5. «Аномальная ошибка» подразумевает ошибку, являющуюся следствием единичного случая, которая не может произойти повторно, за исключением специфических определенных ситуаций, и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой, с точки зрения данной генеральной совокупности.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

6. «Генеральная совокупность» означает полный набор данных, из которых аудитор набирает отобранную совокупность и в отношении которой аудитор хочет сделать выводы. Генеральная совокупность подразделяется на страты или подсовокупности, где каждая страта проверяется отдельно. Выражение «генеральная совокупность» включает в себя понятие «страта».

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

7 «Риск, связанный с использованием выборочного метода» возникает, если вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог бы быть сделан в том случае, если бы ко всей генеральной совокупности в целом были бы применены те же самые процедуры аудита. Имеется два типа риска, связанного с использованием выборочного метода:

(а) риск того, что аудитор придет, в случае тестов средств контроля, к выводу, в соответствии с которым риск средств контроля ниже, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, в соответствии с которым существенная ошибка не существует, вопреки тому, что в действительности она есть. Данный тип риска оказывает влияние на действенность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению; и

(б) риск того, что аудитор придет, в случае тестов средств контроля, к выводу, в соответствии с которым риск средств контроля выше, чем в действительности, или, в случае теста по существу, к выводу, в соответствии с которым имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует. Данный тип риска оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Математическим дополнением таких рисков являются так называемые уровни надежности.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

8. «Риск, не связанный с использованием выборочного метода», является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объёмом выборки. Например, в большинстве случаев аудиторские доказательства носят скорее убеждающий, нежели исчерпывающий характер, и аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами или же неправильно трактовать доказательства и оказаться не в состоянии распознать ошибку.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

9. «Элемент выборки» означает индивидуальные статьи учета, составляющие генеральную совокупность, например, чеки, указанные в бланке о внесении депозита, кредитовые записи в выписке с банковского счета, счета-фактуры по продажам или сальдо по счетам дебиторов, или денежные единицы.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

10. «Статистическая выборка» означает применение любого подхода к выборке, который имел бы следующие характеристики:

(а) случайный набор отобранной совокупности; и

(б) применение теории вероятностей для оценки результатов выборки, включая оценку риска, связанного с использованием выборочного метода.

Подход к выборке, который не соответствует характеристикам (а) и (б), считается нестатистической выборкой.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

11. «Стратификация» — это процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками (часто с денежной стоимостью).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

12. «Допустимая ошибка» означает максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую готов принять аудитор.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Аудиторские доказательства

13. В соответствии с МСА 500 «Аудиторские Доказательства», аудиторские доказательства получают путем надлежащего сочетания тестов контроля и процедур проверки по существу. Тип теста, который должен быть проведен, важен для понимания применения аудиторских процедур при сборе аудиторских доказательств.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Процедуры оценки риска

13а. В соответствии с МСА 315, «Знание Субъекта и Его Среды, Оценка Рисков Существенных Искажений» аудитор выполняет процедуры оценки рисков для понимания субъекта и его среды, включая систему внутреннего контроля. Обычно процедуры оценки рисков не предусматривают использование аудиторской выборки. Однако аудитор часто планирует и выполняет тесты средств внутреннего контроля, одновременно добиваясь понимания структуры систем внутреннего контроля и определяя, были ли они внедрены. В таких случаях уместным является обсуждение тестов средств внутреннего контроля.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Тесты средств контроля

14. В соответствии с МСА 330 «Аудиторские Процедуры в Отношении Оцененных Рисков» тесты средств контроля проводятся, если оценка аудиторского риска включает в себя ожидания в отношении операционной эффективности контроля.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

15. Исходя из понимания аудитором систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудитор определяет характеристики или показатели, которые характеризуют результаты применения средств контроля, а также условия возможных отклонений, которые демонстрируют отход от адекватных показателей деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем быть протестировано аудитором.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

16. Аудиторская выборка для тестов средств контроля обычно является надлежащей, если применение средств контроля оставляет доказательства предпринятых действий (например, инициалы (виза) менеджера по предоставлению кредитов на счете-фактуре по продажам, свидетельствующие об утверждении кредита, или свидетельство разрешения руководством ввода данных в систему обработки данных, основанную на микрокомпьютерах).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Процедуры проверки по существу

17. Процедуры проверки по существу имеют отношение к числовым величинам и бывают двух типов: аналитические процедуры и детальные тесты, касающиеся операций и величин сальдо. Цель процедуры проверки по существу заключается в получении аудиторских доказательств для выявления существенных искажений в финансовой отчетности. При выполнении процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская выборка и иные средства выбора статей для проверки и получения аудиторских доказательств могут использоваться для проверки одного или нескольких утверждений относительно величины в финансовой отчетности (например, существования дебиторской задолженности) или для независимой оценки какого-либо показателя (например, стоимостной оценки устаревших запасов).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Учет риска при получении доказательств

18. При получении доказательств аудитор должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска и разработки аудиторских процедур, призванных обеспечить снижение такого риска до приемлемо низкого уровня.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

19. Параграф 19 был исключен после вступления в силу Стандартов по Аудиторским Рискам.1.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

20. Риск, связанный с использованием выборочного метода, и риск, не связанный с использованием выборочного метода, могут оказывать влияние на компоненты аудиторского риска. Например, при проведении тестов средств контроля аудитор может не обнаружить ошибок в отобранной совокупности и прийти к выводу о том, что риск системы контроля является низким, в то время как уровень ошибок в генеральной совокупности является на деле недопустимо высоким (риск, связанный с использованием выборочного метода). Или могут иметь место ошибки в отобранной совокупности, которые аудитор не смог обнаружить (риск, не связанный с пользованием выборочного метода). В отношении процедур проверки по существу аудитор может использовать разнообразные методы для снижения риска не обнаружения до приемлемо низкого уровня. В зависимости своего характера эти методы будут подвержены риску, связанному с пользованием выборочного метода, и (или) риску, не связанному с использованием выборочного метода. Например, аудитор может выбрать лежащую аналитическую процедуру (риск, не связанный с использованием выборочного метода) или обнаружить лишь незначительные искажения при детальном тестировании, в то время как искажения по генеральной совокупности превышают допустимое значение (риск, связанный с использованием выборочного метода). Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу, риск, связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности в то время как риск, не связанный с использованием выборочного метода, может быть снижен путем надлежащего планирования соглашения, надзора и обзорной проверки.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Аудиторские процедуры, необходимые для получения аудиторских доказательств

21. Процедуры получения аудиторских доказательств включают инспектирование, наблюдение, запрос и подтверждение, пересчет, проведение повторных процедур, а также аналитические процедуры. Выбор соответствующих процедур является предметом профессионального суждения в данных обстоятельствах. Применение таких процедур нередко связано с отбором статей для тестирования из генеральной совокупности. Параграфы 19-38 МСА 500 содержат дополнительное обсуждение аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Отбор статей для тестирования с целью получения аудиторских доказательств

22. При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить надлежащие методы отбора статей для тестирования. Аудитор может:

(а) отобрать все статьи (100%-ная проверка);

(б) отобрать специфические статьи; и

(в) сформировать аудиторскую выборку.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

23. Решение о том, какой подход следует избрать, зависит от обстоятельств, и применение какого-либо одного из указанных выше способов или их сочетания может иметь надлежащий характер в конкретных обстоятельствах. В то время как решение об использовании конкретного способа или сочетания способов выносится исходя из аудиторского риска и эффективности аудита, аудитор должен удостовериться в том, что используемые им методы являются действенными с точки зрения получения достаточного и надлежащего аудиторского доказательства для реализации целей тестирования.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Отбор всех статей

24. Аудитор может решить, что наиболее целесообразным было бы исследовать всю генеральную совокупность статей, которые составляют сальдо счета или класс операций (или страту в составе данной генеральной совокупности). Стопроцентная проверка является маловероятной в случае тестов средств контроля; она чаше применяется в случае процедур проверки по существу. Например, стопроцентная проверка может быть целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости, если и неотъемлемый риск, и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные и надлежащие аудиторские доказательства, или если повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы, делает стопроцентную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов, например, при применении компьютеризированных приемов аудита (КПА).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Отбор специфических статей

25. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности, основываясь на таких факторах, как знание бизнеса клиента, предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств контроля, и характеристики тестируемой генеральной совокупности. Отбор специфических статей на основании суждений связан с риском, не связанным с использованием выборочного метода. Отбираемые специфические статьи могут включать:

— Элементы с высокой стоимостью или ключевые статьи. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности, исходя из их высокой стоимости или обладания какой-либо иной характеристикой, например, статьи, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками.

— Все статьи, превышающие определенную величину. Аудитор может решить отобрать статьи, чья стоимость превышает определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы сальдо счета или класса операций.

— Статьи для получения информации. Аудитор может проверить статьи для получения информации по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

— Статьи для тестирования процедур по контролю. Аудитор может полагаться на свои суждения для выбора и проверки отдельных статей с тем, чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

26. В то время как выборочная проверка специфических статей сальдо счета или класса операций нередко будет представлять собой эффективное средство получения аудиторских доказательств, это еще не является аудиторской выборкой. Результаты процедур, применяемых к отобранным таким способом статьям, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность. Аудитор должен проанализировать потребность в получении надлежащих доказательств в отношении остальной части генеральной совокупности, если такая остальная часть является существенной.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Аудиторская выборка

27. Аудитор может решить применить аудиторскую выборку к сальдо счета или классу операций. Аудиторская выборка может применяться с использованием статистического или нестатистического методов формирования выборки. Аудиторская выборка более подробно обсуждается в параграфах 31-56.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Статистический и нестатистический подходы к выборке

28. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборке является предметом суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных и надлежащих аудиторских доказательств в конкретных обстоятельствах. Например, в случае тестов средств контроля проводимый аудитором анализ характера и причины ошибок будет зачастую более важным, чем статистический анализ самого присутствия или отсутствия (то есть подсчета) ошибок. В такой ситуации наиболее целесообразным может быть нестатистический подход к выборке.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

29. При применении статистической выборки объем выборки может определяться на основании либо теории вероятности, либо профессионального суждения. Кроме того, объем выборки, не является действительным критерием для проведения разграничения между статистическим и нестатистическими подходами. Объем выборки представляет собой функцию факторов, таких как те, которые приведены в Приложениях 1 и 2. В аналогичных обстоятельствах влияние, оказываемое на объем выборки факторами, такими как приведенные в Приложениях 1 и 2, будет сходным вне зависимости от того, был ли выбран статистический или нестатистический подход.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

30. Зачастую, в случаях, если избранный подход не соответствует определению статистической выборки, применяются элементы статистического подхода, например, используется случайная выборка на основании полученных компьютерным способом случайных чисел. Однако статистические измерения риска, связанного с использованием выборочного метода, будут действительны, только если принятый подход обладает характеристиками статистической выборки.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Организация отбираемой совокупности

31. При организации, отбираемой для аудита совокупности аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности, из которой отбирается совокупность для проверки.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

32. Аудитор сначала анализирует конкретные цели, которые должны быть достигнуты, и то сочетание аудиторских процедур, которое, по всей вероятности, в наибольшей мере будет способствовать достижению таких целей. Анализ характера искомых аудиторских доказательств и возможных условий, связанных с ошибками, или же других характеристик, касающихся таких аудиторских доказательств, поможет аудитору определить, что именно составляет ошибку, и какая генеральная совокупность должна быть использована для выборки.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

33. Аудитор анализирует, какие условия представляют собой ошибку, исходя из целей теста. Четкое понимание того, что составляет ошибку, важно для того, чтобы обеспечить включение в предсказанные оценки ошибок всех тех и только тех условий, которые уместны с точки зрения целей теста. Например, в рамках процедуры проверки по существу (такой как подтверждение), касающейся существования дебиторской задолженности, платежи, которые покупатель осуществил до даты подтверждения, но которые были получены вскоре после этой даты клиентом, не считаются ошибкой. Аналогичным образом отнесение какой-либо суммы к неправильному аналитическому счету потребителя не влияет на общую сумму, причитающуюся в виде дебиторской задолженности. Следовательно, было бы нецелесообразным считать это ошибкой при оценке выборочных результатов данной конкретной процедуры, даже, несмотря на то, что это могло бы оказывать значительное влияние на другие области аудита, такие как оценка вероятности мошенничества или оценка адекватности резервов по сомнительным счетам.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

34. При выполнении тестов средств контроля аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки, которую аудитор предполагает обнаружить применительно к проверяемой генеральной совокупности, и уровня риска средств контроля. Такая оценка основывается на предшествующих знаниях аудитора или исследовании небольшого числа статей генеральной совокупности. Аналогичным образом применительно к процедурам проверки по существу аудитор обычно проводит предварительную оценку уровня ошибки по генеральной совокупности. Такие предварительные оценки полезны при организации, отбираемой для аудита совокупности и определений ее объема. Например, если предполагаемый уровень ошибки неприемлем, высок, тесты средств контроля обычно не проводятся. Тем не менее, проведение процедур проверки по существу, если ожидаемая величина ошибки велика, может быть целесообразно, провести 100% проверку или использовать больший объем выборки.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Генеральная совокупность

35. Для аудитора важно обеспечить, чтобы генеральная совокупность была:

(а) Надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, что предполагает анализ направления тестирования. Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная выборка может быть определена как перечень задолженностей кредиторов. С другой стороны, при проверке занижения суммы кредиторской задолженности генеральной совокупностью будет не перечень кредиторской задолженности, а скорее перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несведенных приемных актов или другие данные, которые обеспечивали бы аудиторские доказательства занижения суммы кредиторской задолженности; и

(б) Полной. Например, если аудитор собирается выбрать из папки платежные документы, нельзя прийти к каким-либо выводам относительно всех документов за соответствующий период, если аудитор не уверен в том, что в действительности все документы были подшиты в папку. Аналогичным образом, если аудитор намеревается использовать отобранную совокупность для того, чтобы прийти к каким-либо выводам касательно работы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля за финансовый отчетный период, генеральная совокупность должна включать все соответствующие статьи на протяжении всего периода. Другой подход мог бы заключаться в стратификации генеральной совокупности и в использовании выборки только для того, чтобы сделать какие-либо выводы относительно средства контроля за, скажем, первые 10 месяцев года и использовать альтернативные процедуры или самостоятельную отобранную совокупность применительно к оставшимся двум месяцам. МСА 330 содержит дополнительное руководство по выполнению аудиторских процедур в промежуточный период.

35а. Аудитор должен получить аудиторские доказательства точности и полноты информации, выданной информационной системой субъекта, если эта информация используется при выполнении аудиторских процедур. При выполнении аудиторской выборки аудитор выполняет аудиторские процедуры, чтобы удостовериться, что информация, на базе которой выполняется аудиторская выборка, является достаточно полной и точной. В параграфе 11 МСА 500 содержит дополнительное руководство по аудиторским процедурам, которые необходимо выполнить в отношении точности и полноты такой информации.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Стратификация

36 Эффективность аудита может быть повышена, если аудитор проводит стратификацию генеральной совокупности путем разделения ее на дискретные подсовокупности, которые имеют какие-либо идентифицирующие характеристики. Цель стратификации состоит в снижении вариативности статей в рамках каждой страты и тем самым в уменьшении объема выборки без пропорционального увеличения риска, связанного с использованием выборочного метода. Подсовокупности должны быть тщательно определены таким образом, чтобы каждый элемент выборки мог принадлежать только одной страте.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

37. При выполнении процедуры проверки по существу сальдо счета или класс операций нередко стратифицируется по своей денежной стоимости. Это позволяет в рамках аудита уделить большее внимание элементам большей стоимости, которые могут быть сопряжены с самыми большими потенциальными денежными ошибками с точки зрения завышения величин. Аналогичным образом, генеральная совокупность может быть стратифицирована в соответствии с конкретной характеристикой, которая предполагает более высокий риск ошибок, например, при тестировании оценки дебиторской задолженности величины сальдо могут быть стратифицированы по сроку их возникновения.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

38. Результаты аудиторских процедур, применяемые к какой-либо выборке элементов в рамках одной страты, могут распространяться только на элементы, которые составляют данную страту. Для формирования выводов по всей совокупности, аудитору потребуется проанализировать риск существенных искажений в отношении любой других страт, составляющих данную генеральную совокупность. Например, 20% элементов в совокупности могут составлять 90% суммы оборотов по счету. Аудитор может решить проверить выборку по этим элементам. Аудитор оценивает результаты данной выборки и делает вывод по элементам, составляющим 90% стоимости, отдельно от оставшихся 10% (в отношении которых будет использована дополнительная выборка или будут применены другие средства сбора аудиторских доказательств, или данные 10% будут рассматриваться как несущественные).

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Выборка, взвешенная по стоимости

39. При тестировании по существу, в особенности, при тестировании на предмет завышения величин, нередко оказывается эффективным определить элементы выборки как отдельные денежные единицы (например, доллары), которые составляют сальдо счета или класс операций. Выбрав отдельные конкретные денежные единицы из генеральной совокупности, например, сальдо дебиторской задолженности, аудитор затем исследует конкретные статьи, например, отдельные сальдо, которые содержат такие денежные единицы. Такой подход к определению элементов выборки обеспечивает ориентацию аудиторской работы на статьи большей стоимости, поскольку они с большей вероятностью оказываются отобранными, и это может приводить к меньшему объему выборки. Такой подход обычно используется в сочетании с системным методом отбора проверяемой совокупности (описанным в Приложении 3). Этот подход является наиболее эффективным при отборе из компьютеризированной базы данных.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Объем выборки

40. При определении объема выборки аудитор должен проанализировать, снижен ли риск, связанный с использованием выборочного метода, до приемлемо низкого уровня. Уровень риска, связанного с использованием выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

41. Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или путем вынесения профессионального суждения, применяемого объективно с учетом данных обстоятельств. В Приложениях 1 и 2 отражено влияние, где обычно оказывают на определение объема выборки и, следовательно, на уровень риска, связанного с использованием выборочного метода.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Отбор совокупности

42. Аудитор должен отбирать статьи для проверяемой совокупности, исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует, чтобы статьи для выборки отбирались случайным образом, то есть так, чтобы у каждого элемента выборки была известная вероятность быть выбранным. Элементы выборки могут представлять собой натурально-вещественные статьи (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы. При нестатистической выборке аудитор для отбора статей опирается на профессиональное суждение. Поскольку целью выборки является получение выводов относительно всей генеральной совокупности, аудитор старается сформировать репрезентативную совокупность путем отбора статей выборки, обладающих характеристиками, типичными для генеральной совокупности, и совокупность должна формироваться таким образом, чтобы исключалась, какая бы то ни было предвзятость.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

43. Основными методами отбора совокупности являются использование таблиц случайных чисел или КПА, систематический отбор и бессистемный отбор. Каждый из этих методов анализируется в Приложении 3.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Проведение аудиторской процедуры

44. Аудитор должен проводить аудиторские процедуры, являющиеся надлежащими для конкретной цели теста по каждой отобранной статье.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

45. Если отобранная статья не является надлежащей для применения процедуры, то процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Например, при проверке доказательства того, что платежи были одобрены, может быть отобран аннулированный чек. Если аудитор считает, что чек был надлежащим образом аннулирован, так что он не составляет ошибки, проверка проводится по отношению к какому-либо чеку, который надлежащим образом выбран взамен первого чека.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

46. Однако иногда аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье, поскольку, к примеру, документы, касающиеся данной статьи, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает данную статью содержащей ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры может быть проверка последующих денежных поступлений в случае, когда в ответ на запрос о подтверждении в положительной форме не было, получено ответа.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Характер и причина ошибок

47. Аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и на другие области аудита.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

48. При проведении тестов средств контроля аудитор уделяет основное внимание организации и действию средств контроля как таковых и оценке риска средств контроля. Однако если выявляются ошибки, аудитор также должен проанализировать такие аспекты, как:

(а) прямое влияние выявленных ошибок на финансовую отчетность; и

(б) действенность систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также их влияние на аудиторский подход в тех случаях, например, когда ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых в обход средства внутреннего контроля.

В этих случаях аудитор должен определить, обеспечивают ли выполненные тесты систем внутреннего контроля надлежащую базу для использования аудиторского доказательства, необходимы ли дополнительные тесты систем внутреннего контроля, или необходимо ли решит проблему возможных рисков искажений путем применения процедур по существу.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

49. При анализе обнаруженных ошибок аудитор может определить, что у многих из них есть общие характеристики, например, вид операции, место, производственная линия или период времени. В таких обстоятельствах аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры применительно к такой страте. Кроме того, такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.

49. Иногда аудитор может быть в состоянии установить, что ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое не происходит иначе, чем в ряде конкретно определяемых случаев, и потому она не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности (аномальная ошибка). Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен быть в достаточной мере уверен в том, что такая ошибка не является репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем проведений дополнительной работы. Дополнительная работа зависит от ситуации, но она должна быть адекватной с точки зрения предоставления аудитору точных надлежащих доказательств того, что ошибка не затрагивает оставшуюся часть генеральной совокупности. Одним из примеров является ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который имел место заведомо лишь в один день в течение какого-то периода. В этом случае аудитор оценивает последствия сбоя, например, путем изучения конкретных операций, обработанных в течение этого дня, и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы. Другим примером является ошибка, которая, как обнаруживается, вызвана применением неправильной формулы при вычислении всех значений стоимости запасов в каком-либо конкретном отделении. Для того чтобы признать ошибку аномальной, аудитор должен удостовериться в том, что в других отделениях использовалась правильная формула.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Прогнозирование ошибок

51. Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен предсказывать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и должен проанализировать воздействие предсказанной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита. Аудитор предсказывает общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить обобщенное представление диапазона ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и будет представлять собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для отдельных аудируемых сальдо по счетам.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

52. В случае, когда оценка была признана аномальной, она может быть исключена при предсказании ошибок, найденных в отобранной совокупности, на всю генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к предсказанию ошибок, не являющихся аномальными. Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то предсказание ошибок проводится отдельно по каждой страте. Комбинация предсказанных ошибок плюс аномальных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операций.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

53. Для тестов средств контроля не требуется предсказания ошибок в явном виде, поскольку пропорция ошибок в отобранной совокупности в то же время является предсказываемой пропорцией ошибок в генеральной совокупности в целом.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Оценка результатов отобранной совокупности

54. Аудитор должен оценить результаты отобранной совокупности для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена. В случае тестов средств контроля неожиданно высокая пропорция ошибок по выборке может привести к увеличению оцениваемого уровня риска средств контроля, если только не будут получены дополнительные доказательства, обосновывающие первоначальную оценку. В случае процедуры проверки по существу неожиданно высокое значение ошибки в отобранной совокупности может дать аудитору основания полагать, что сальдо счета или класс операций являются существенно искаженными, в отсутствие дополнительных доказательств того, что такие существенные искажения не имеют места.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

55. Если общая величина предполагаемых ошибок плюс аномальная ошибка меньше того, что аудитор считает допустимым, но приближается к этой величине, то аудитор анализирует убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и может счесть, целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства. Совокупная величина предполагаемых, ошибок плюс аномальная ошибка является наилучшей оценкой аудитором ошибки по генеральной совокупности. Однако на результаты выборки оказывает воздействие риск, связанный с использованием выборочного метода. Таким образом, когда наилучшая оценка ошибки приближается к допустимой ошибке, аудитор признает риск того, что другая отобранная совокупность могла бы привести к другой наилучшей оценке, которая могла бы превысить допустимую ошибку. Анализ результатов других аудиторских процедур позволяет аудитору оценить этот риск; в то же время такой риск уменьшается в случае, если получены дополнительные аудиторские доказательства.

Все темы: Аудит

Методы проведения аудита

Согласно ФЗ «Об аудиторской деятельности», аудиторские фирмы и аудиторы вправе самостоятельно определить формы и методы проверки. Все методы можно условно разделить на две группы:

1) методы организации аудита (сплошная проверка, выборочная проверка, документальная проверка, фактическая проверка, аналитическая проверка, комбинированная проверка);

2) методы получения аудиторских доказательств.

Аудиторские доказательства получают в результате проведения комплекса тестов средств внутреннего контроля и необходимых процедур проверки по существу. В некоторых ситуациях доказательства могут быть получены исключительно путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля означают проверки, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации и эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Процедуры проверки по существу проводят с целью получения аудиторских доказательств существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Указанные процедуры проверки проводятся в следующих формах:

— детальные тесты, оценивающие правильность отражения операций и остатка средств на счетах бухгалтерского учета;

— аналитические процедуры.

При получении аудиторских доказательств с использованием тестов средств внутреннего контроля аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств с целью подтверждения оценки уровня риска применения средств внутреннего контроля.

К объектам оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, относительно которых аудитор собирает аудиторские доказательства, относятся:

— организация – устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений; — функционирование – эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение соответствующего периода времени.

При получении аудиторских доказательств с использованием аудиторских процедур аудитор должен рассмотреть достаточность и надлежащий характер этих доказательств наряду с доказательствами, полученными в результате тестов средств внутреннего контроля, с целью подтверждения предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности – сделанные руководством аудированного лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.Данные предпосылки следующие:

— существование, т.е. наличие по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— права и обязанности, т.е. принадлежность аудируемому лицу по состоянию на определенную дату актива или обязательства, отраженного в финансовой (бухгалтерской) отчетности;

— возникновение: относящиеся к деятельности аудируемого лица хозяйственная операция или событие, имевшие место в течение соответствующего периода;

— полнота, т.е. отсутствие не отраженных в бухгалтерском учете активов, обязательств, хозяйственных операций или событий либо нераскрытых статей учета;

— Стоимостная оценка: отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности надлежащей балансовой стоимости актива или обязательства;

— точное измерение: точность отражения суммы хозяйственной операции или события с отнесением доходов или расходов к соответствующему периоду времени;

— представление и раскрытие, т.е. объяснение, классификация и описание актива или обязательства в соответствии с правилами его отражения в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. Характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу зависят от проверяемой предпосылки. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего и внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств, зависящей от конкретной ситуации, исходя из следующего:

— аудиторские доказательства, полученные из внешних источников более надежны;

— аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица;

— аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений, более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности сделанные руководством аудируемого лица в явной или неявной форме утверждения, отраженные в финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников, обладают различным содержанием и при этом не противоречат друг другу. Если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.

Источник — Основы аудита : учебное пособие / Н. А. Богданова, М. А. Рябова. – Ульяновск : УлГТУ, 2009. – 229 с.

Все теоретические статьи

Аудиторская выборка

Аудиторская выборка — это применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций.

Она дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка .

Требования по аудиторской выборке раскрыты в Федеральном правиле (стандарте) № 16 «Аудиторская выборка», утвержденном постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532.

Для рассмотрения выборки в аудите необходимо определиться с применяемой терминологией по данному вопросу в отношении видов ошибок (табл. 6.1), изучаемой совокупности, риска выборки.

В отношении изучаемой совокупности в аудите различают понятия генеральной совокупности, элементов выборки и стратификации.

Генеральная совокупность представляет собой полный набор элементов, из которых аудитор проводит выборку для того, чтобы сделать выводы. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной.

Элементы выборки — индивидуальные элементы, отражаемые в учете и составляющие генеральную совокупность.

Аудитор может подразделить генеральную совокупность на страты, т.е. подмножества. В таком случае каждая страта проверяется отдельно. Процесс деления генеральной совокупности на страты, каждая из которых представляет собой группу элементов выборки со сходными характеристиками, называется стратификацией. При стратификации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Таблица 6.1 Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

Риск выборки возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основе отобранной совокупности, отличается от вывода при применении идентичных процедур аудита к генеральной совокупности в целом.

В аудите различают два типа рисков выборки. Риск первого типа представляет собой риск того, что аудитор сделает следующие заключения:

  • риск средств внутреннего контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
  • существенной ошибки не существует, вопреки тому, что в действительности она есть (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск данного типа оказывает влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности может привести к ненадлежащему аудиторскому мнению.

Риск второго типа представляет собой риск того, что аудитор придет к следующим выводам:

  • риск средств внутреннего контроля выше, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля);
  • имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности ее не существует (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу).

Риск такого типа оказывает влияние на эффективность аудита, поскольку он обычно приводит к дополнительной работе по установлению того, что первоначальные выводы были неверны.

Риск, не зависящий от аудиторской выборки, является следствием факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. числом отбираемых для проверки элементов). Риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Различают следующие виды выборки:

  • представительная (репрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности имеют равную вероятность быть отобранными;
  • непредставительная (нерепрезентативная) — элементы ее генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными. Аудитор полагается на свое профессиональное суждение при отборе элементов.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, первичные учетные документы) или показатели в денежном выражении. Аудитор должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора элементов выборки, которые обладают характеристиками, типичными для генеральной совокупности, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности. При формировании проверяемой совокупности необходимо исключать предвзятость.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов:

  1. отбор всех элементов (сплошная проверка);
  2. отбор специфических (определенных) элементов;
  3. отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Первый метод отбора не применяют при проведении тестов средств внутреннего контроля, его используют в отношении аудиторских процедур проверок по существу. Сплошная проверка целесообразна в следующих случаях:

  • генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов наибольшей стоимости;
  • неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;
  • повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Различают специфические элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы. К элементам наибольшей стоимости относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемую степень точности, т.е. уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает сальдо счетов, существенных качественно, т.е. элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки или искажения, и элементы существенные количественно, т.е. элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде. При использовании данного метода осуществляется построение непредставительной выборки, в связи с чем результаты, полученные по отобранным элементам, не могут быть экстраполированы на всю совокупность.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки. Прежде чем отобрать элементы, необходимо определить объем выборки.

Выбор метода или сочетания методов отбора элементов зависит от обстоятельств проверки, в частности аудиторского риска и эффективности аудита.

Объем выборки определяют с применением специальных формул теории вероятности и математической статистики либо на основе профессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки (табл. 6.2).

Таблица 6.2. Факторы, влияющие на объем выборки

Выборка является основой тестирования средств внутреннего контроля и процедур проверки по существу. В приложении 1 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля, которые должны рассматриваться вместе (табл. 6.3).

Таблица 6.3. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе, приведены в Приложении 2 к Федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» (табл. 6.4).

Число элементов выборки, которая состоит из элементов, основанных на сальдо счетов, определяют по следующей формуле :

ЭВ = (ОС — ЭН — ЭК)*КП / (0,75*УС)

  • ОС — общий объем проверяемой совокупности в стоимостном (денежном) выражении;
  • ЭН — суммарное стоимостное (денежное) выражение элементов наибольшей стоимости;
  • ЭК — суммарное стоимостное (денежное) выражение ключевых элементов;
  • КП — коэффициент проверки;
  • УС — уровень существенности.

Таблица 6.4. Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для проверки по существу

Значения коэффициента проверки, используемого при определении элементов выборки в зависимости от состояния систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, представлены в прил. 10.

При определении элементов выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что наибольшие и ключевые значения в изучаемой совокупности отсутствуют):

ЭВ = ГС*КП / УС

  • ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

К методам отбора элементов для построения выборки согласно Федеральному правилу (стандарту) № 16 относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор.

При построении выборки случайным отбором используется статистический к выборочной проверке, т.е. статистическая выборка. Она предполагает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики: случайный (либо систематический со случайным выбором начальной точки) отбор тестируемой совокупности; применение теории вероятности для оценки результатов выборки, включая оценку риска, который связан с использованием аудиторской выборки. При нестатистической выборке для отбора статей аудитор опирается на профессиональное суждение.

Построение выборки случайным отбором проводится с использованием таблицы (см. прил. 10) или генератора случайных чисел. Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле

НД — (ЗК — ЗН)СЧ + ЗН

  • ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;
  • ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;
  • СЧ — случайное число.

Числа берут из таблицы случайных чисел. Первое число выбирают случайно, а следующие числа — по порядку, т.е. по столбцу или строке.

Рассмотрим построение выборки на примере ОАО «Факел» по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904,0 тыс. р. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету «Материалы» — 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. р. (прил. 8 строка «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности»). Рассчитаем число элементов выборки:

ЭВ = 1904*2 / 46 = 83

Таким образом, число элементов, по которым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 6.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 6.5).

Таблица 6.5. Определение номера четырех документов методом случайного отбора

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Систематический отбор построения выборки предполагает отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. Интервал определяют по следующей формуле:

ИНТ = (ЗК — ЗН) / ЭВ

  • ЭВ — число элементов выборки без учета элементов наибольшей стоимости, т.е. ключевых элементов.

Используя данную формулу, определим интервал для рассматриваемого примера:

ИНТ = (1500 — 1) / 115 = 13

Для построения статистической выборки с использованием интервала стартовая точка, т.е. первый номер документа, попавшего в выборку, определяется случайным отбором по формуле

СТ = ИНТ * СЧ + ЗН

Определим стартовую точку случайным отбором с использованием формулы (6.5). Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 10):

СТ = 13*0,1927 + 1 = 4.

В данном случае стартовая точка соответствует 4.

Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

НД — СТ + ИНТ(а — 1),

  • а — порядковый номер элемента выборки (табл. 6.6).

Таблица 6.6. Определение номера первых четырех документов методом случайного отбора первого номера документа

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

Аудитору в отношении выборки необходимо: анализировать каждую ошибку, экстраполировать результат на всю совокупность, оценить риски выборки. В соответствии с Федеральным стандартом № 16 аудитор должен проанализировать результаты выборочной проверки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на цели конкретного теста и другие области аудита.

При тестировании средств внутреннего контроля аудитор уделяет основное внимание организации и эффективности их функционировании, а также оценке их риска. Если при этом выявляются ошибки, то аудитор должен проанализировать:

  • прямое влияние выявленных ошибок на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности;
  • надежность системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ее влияние на планируемые аудиторские процедуры.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте.

Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

ОШп = ОШв * (ОС — ЭН — ЭК) / СЭВ + ОШн + ОШк

  • ОШв — фактическая величина ошибок, выявленная при выборке;
  • ОС — общий объем проверяемой совокупности;
  • ЭН — сумма стоимости элементов наибольшей стоимости;
  • ЭК — сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);
  • СЭБ — суммарная стоимость элементов выборки;
  • ОШн — фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;
  • ОШк — фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитывается по следующей формуле:

ОШп = ОШв * ОС / СЭВ

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 6.7).

Таблица 6.7. Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

  • обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудируемого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;
  • видоизменить запланированные аудиторские процедуры;
  • рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

В рабочих документах отражаются все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.