Как составить консолидированный баланс по группе компаний?

Если вам уже знакомы стандарты, связанные с консолидацией финансовой отчетности и учетом групп компаний (IFRS 3 «Объединения бизнесов» и IFRS 10 «Консолидированная финансовая отчетность»), вы, скорее всего, задавались вопросом: как составлять консолидированную финансовую отчетность шаг за шагом?

Попробуем сделать это на примере, разобравшись, что нужно делать и почему.

Рассмотрим следующую ситуацию:

Материнская компания Mommy Corp владеет 80% акций Baby Ltd с момента регистрации дочерней компании Baby Ltd.

Ниже приведен сводный отчет о финансовом положении материнской и дочерней компании по состоянию на 31 декабря 20X8 года.

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года.

Mommy Corp.

Baby Ltd.

Активы

Внеоборотные активы

Основные средства

120 000

90 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000

0

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

Отложенные налоговые активы

4 000

194 000

90 000

Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000

34 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000

Прочая дебиторская задолженность

30 000

18 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000

5 000

113 000

57 000

Итого, активы

307 000

147 000

Капитал и обязательства

Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000

Нераспределенная прибыль

-62 000

-45 000

Неконтролирующие доли участия (NCI)

-262 000

-125 000

Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000

Прочая кредиторская задолженность

-35 000

-12 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000

-45 000

-22 000

Итого капитал и обязательства

-307 000

-147 000

Проверка

0

0

Составим консолидированный отчет о финансовом положении Mommy Group по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Показатель NCI (неконтролирующие доли участия, от англ. ‘non-controlling interest’) рассчитан как пропорциональная доля чистых активов Baby.

Обратите внимание, что в приведенному выше отчете о финансовом положении все активы отражены со знаком «+», а все обязательства — со знаком «-«. Это сделано для того, чтобы было легче проверить отчет и выявить ошибки.

3 этапа консолидации балансового отчета.

Процедуры консолидации и их трехэтапный процесс . Напомним эти этапы:

  • Объединение таких статей, как активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и денежные потоки материнской компании со статьями ее дочерних компаний;
  • Взаимозачет (исключение):
    • балансовой стоимости инвестиций материнской компании в каждую дочернюю компанию;
    • балансовой стоимости доли материнской компании в капитале каждой дочерней компании.
  • Исключение в полном объеме внутригрупповых активов и обязательств, собственного капитала, доходов, расходов и денежных потоков, связанных с операциями между организациями группы.

3 этапа консолидации балансового отчета. 3 этапа консолидации балансового отчета.

Этап 1: Объединение балансов.

После того, как вы убедитесь, что активы и обязательства всех дочерних компаний указаны в отчетах по справедливой стоимости, и все прочие базовые условия соблюдены, вы можете объединять аналогичные статьи отчетов материнской и дочерних компаний.

Это не составляет труда, если материнская компания и дочерняя компания используют один и тот же формат отчета о финансовом положении — вы просто складываете ОС компаний, денежные средства компаний и т. д.

Но на практике, компании используют собственный формат для представления своего финансового положения, и поэтому консолидировать балансовые отчеты сложнее. Именно поэтому многие группы используют «консолидационные пакеты» (‘consolidation packages’), и бухгалтеры дочерних компаний должны заполнять их при подготовке собственных финансовых отчетов.

Поэтому, когда контролер группы компаний регулярно напоминает вам про заполнение консолидационного пакета, вы понимаете, почему это так важно.

В нашем примере, объединенные статьи выглядят следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000
194 000 90 000 284 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000
113 000 57 000 170 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-262 000 -125 000 -387 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000
Проверка 0 0 0

Например,

Объединенные ОС в размере 210 000 д.е. =

Материнские ОС в размере 120 000 д.е. +

Дочерние ОС в размере 90 000 д.е.

Этап 2. Взаимозачет капитала.

После объединения подобных статей необходимо сделать взаимозачет (исключение) материнских инвестиций в дочернюю компанию (на балансе материнской компании) и долей материнской компании (на балансе дочерней компании).

И, конечно же, признать неконтролирующую долю участия и гудвил.

Первая часть проста — просто удалите инвестиции Mommy Corp в Baby Ltd (- 70 000 д.е.) и полностью удалите акционерный капитал Baby Ltd (+ 80 000 д.е.).

Поскольку существует некоторая доля миноритарных акционеров в размере 20%, вам необходимо удалить их пропорциональную долю в нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей. Она составляет 9 000 д.е. (20% * 45 000 д.е.).

Но откуда мы знаем, что все нераспределенная прибыль Baby Ltd в размере 45 000 д.е. получена после приобретения?

В исходных данных нашего примера указано, что материнская компания владеет 80% акций Baby Ltd момента регистрации Baby Ltd, поэтому доля нераспределенной прибыли Baby была в полном объеме получена после приобретения.

В этом вопросе всегда будьте предельно осторожны, поскольку вы должны ОБЯЗАТЕЛЬНО отделить нераспределенную прибыль до приобретения, от нераспределенной прибыли после приобретения, но в данном примере мы не будем усложнять ситуацию.

Теперь вам нужно признать неконтролирующие доли и гудвил.

Mommy Corp владела 80% доли Baby Ltd, и поэтому доля неконтролирующих акционеров составляет 20% от чистых активов Baby Ltd.

Вопрос заключается в оценке неконтролирующей доли участия пропорционально доле чистых активов дочерней компании. На конец отчетного периода этот расчет выглядит так:

  • Чистые активы Baby Ltd составляют 125 000 д.е. по состоянию на 31 декабря 20X8 года, в том числе акционерный капитал материнской компании в размере 80 000 д.е. и нераспределенная прибыль — 45 000 д.е.
  • На 31 декабря 20X8 года неконтролирующая доля составляет 20% от чистых активов Baby в размере 125 000 д.е., то есть 25 000 д.е. Ее следует отразить в отчете со знаком минус, так как мы кредитуем неконтролирующую долю участия за счет собственного капитала.

При первоначальном признании может возникнуть некоторый объем гудвила. Чтобы побольше узнать о признании гудвила, обратитесь к стандарту IFRS 3 «Объединения бизнесов».

Рассчитаем гудвил для нашего примера.

Не забывайте, что мы рассчитываем гудвил на основе значений на момент приобретения, а не 31 декабря 20X4 года.

  • Справедливая стоимость переданного вознаграждения. В этом случае мы просто берем инвестиции материнской компании в дочернюю компанию в размере 70 000 д.е.
  • Плюс неконтролирующая доля участия при приобретении. Мы не используем неконтролирующую долю, вычисленную выше, так как это оценка на 31 декабря 20X4 года. На момент приобретения сумма неконтролирующей доли участия равна 20% от чистых активов Baby в сумме 80 000 д.е. (только уставной капитал). Т.е. эта сумма равна 16 000 д.е.
  • После завершения поэтапного объединения бизнеса, вам необходимо будет добавить справедливую стоимость приобретенной ранее доли на дату приобретения, но в нашем примере это неприменимо.
  • Минус чистые активы Baby Ltd на момент приобретения: — 80 000 д.е.
  • Гудвилл, приобретенный при объединении бизнеса, составляет 6 000 д.е. (70 000 + 16 000 — 80 000).

Проводка по взаимозачету выглядит следующим образом (знак «+» означает дебетовую запись, знак «-» обозначает кредит):

Описание

Сумма

Дебет

Кредит

Исключение инвестиций Mommy Corp в Baby Ltd

-70 000

Баланс — Инвестиции в Baby Ltd

Исключение уставного капитала Baby Ltd — полностью

+80 000

Баланс — Уставной капитал Baby Ltd

Исключение 20% (пропорционально NCI) нераспределенной прибыли Baby Ltd, полученной после приобретения долей

+9 000

Баланс — Нераспределенная прибыль

Признание NCI на 31 декабря 20X8 года

-25 000

Баланс — NCI

Признать гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

+6 000

Баланс — Нематериальные активы (гудвил)

Проверка

0

Если добавить эту проводку в наш консолидированный отчет о финансовом положении, он будет выглядеть следующим образом:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Этап 2. Вза-
имо-зачет.
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000 -70 000

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

6 000

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000
194 000 90 000 284 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000
113 000 57 000 170 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000 80 000

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000 9 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-25 000
-262 000 -125 000 -387 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000
Проверка 0 0 0 0

Этап 3. Исключение внутригрупповых операций.

Материнская компания и ее дочерние компании очень часто торгуют друг с другом.

Однако, если вы смотрите на материнскую и дочерние компании как на 1 группу компаний, для которой нужно составить консолидированную отчетность, все эти торговые операции не имеют хозяйственного смысла.

Другими словами, в этом случае группа компаний не выполнила никаких операций с точки зрения внешних пользователей отчетности.

Поэтому вам необходимо устранить все операции, осуществляемые внутри группы, между материнской компанией и ее дочерними компаниями.

Сравнивая статьи отчетов о финансовом положении материнской и дочерней компании, вы увидите, что у Mommy Corp есть дебиторская задолженность перед Baby Ltd в размере 8 000 д.е., а у Baby Ltd — кредиторская задолженность перед Mommy Corp в размере 8 000 д.е. Очевидно, что эти две суммы относятся к одной и той же сделке между ними, поэтому их необходимо устранить путем дебетования кредиторской задолженности и кредитования дебиторской задолженности:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Этап 2. Вза-
имо-зачет.
Этап 3. Внутри
груп-
повые опера
ции.
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000 -70 000

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

6 000

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000
194 000 90 000 284 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000 -8 000

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000
113 000 57 000 170 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000 80 000

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000 9 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-25 000
-262 000 -125 000 -387 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000 8 000

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000
Проверка 0 0 0 0 0

Окончательный этап консолидации.

После того, как мы выполним все процедуры консолидации, мы суммировать все объединенные суммы статей с нашими корректировками, чтобы получить консолидированный отчет о финансовом положении.

Итоговый расчет выглядит так:

Отчет о финансовом положении по состоянию на 31 декабря 20X8 года. Mommy Corp. Baby Ltd. Этап 1. Объе-
дине-
ние.
Этап 2. Вза-
имо-зачет.
Этап 3. Внутри
груп-
повые опера
ции.
Кон-
соли-
диро
ванный баланс Mommy Group
Активы
Внеоборотные активы

Основные средства

120 000 90 000 210 000 210 000

Инвестиции в Baby Ltd. (64 000 акций)

70 000 0 70 000 -70 000 0

Гудвил, приобретенный при объединении бизнеса

6 000 6 000

Отложенные налоговые активы

4 000 4 000 4 000
194 000 90 000 284 000 220 000
Оборотные активы

Товарно-материальные запасы

55 000 34 000 89 000 89 000

Дебиторская задолженность

Baby Ltd

8 000 8 000 -8 000 0

Прочая дебиторская задол-
женность

30 000 18 000 48 000 48 000

Денежные средства и их эквиваленты

20 000 5 000 25 000 25 000
113 000 57 000 170 000 162 000
Итого, активы 307 000 147 000 454 000 382 000
Капитал и обязательства
Капитал

Собственный капитал, принадлежащий владельцам материнской компании

200 000 акций (по 1 д.е.)

-200 000 -200 000 -200 000

80 000 акций (по 1 д.е.)

-80 000 -80 000 80 000 0

Нераспре-
деленная прибыль

-62 000 -45 000 -107 000 9 000 -98 000

Неконтроли
рующие доли участия (NCI)

-25 000 -25 000
-262 000 -125 000 -387 000 -323 000
Обязательства

Долгосрочные обязательства

Отложенные налоговые обязательства

-2 000 -2 000 -2 000

Краткосрочные обязательства

Кредиторская задолженность

Mommy Corp.

-8 000 -8 000 8 000 0

Прочая креди-
торская задол
женность

-35 000 -12 000 -47 000 -47 000

Кредиты и займы к погашению в течение 12 месяцев

-10 000 -10 000 -10 000
-45 000 -22 000 -67 000 -59 000
Итого капитал и обязательства -307 000 -147 000 -454 000 -382 000
Проверка 0 0 0 0 0 0

Обратите внимание на следующие моменты:

  • Консолидированные значения — это просто сумма баланса материнской компании, баланса дочерней компании и всех корректировок (этапы 1-3).
  • Инвестиции Mommy Corp в Baby Ltd равны 0, поскольку мы устранили их на этапе 2. То же самое касается и уставного капитала Baby Ltd. Консолидированный отчет о финансовом положении показывает только акционерный капитал материнской компании — Mommy Corp.
  • В отчете отражен гудвил в размере 6 000 д.е. и неконтролирующая доля участия в размере 25 000 д.е., как было рассчитано выше.
  • Консолидированная нераспределенная прибыль составляет 98 000 д.е. и состоит из:
  • Нераспределенной прибыли Mommy Corp в полном объеме — 62 000 д.е., и
  • Доли Mommy Corp (80%) в нераспределенной прибыли Baby Ltd, которая после приобретения составила 45 000 д.е. То есть 36 000 д.е.

Проблемы при подготовке консолидированной отчетности.

Неужели консолидация настолько проста, как показано на примере?

Иногда.

Но в большинстве случаев есть много проблем или обстоятельств, которые необходимо учитывать, и именно их значение и количество затрудняют весь процесс консолидации.

Какие это могут быть проблемы? Например, такие:

  • Переданное вознаграждение за приобретенные доли, может включать не только денежные средства, но и некоторые другие формы, такие как дополнительная эмиссия акций, условное вознаграждение (при наступлении определенного события), передача активов и т. д.
  • NCI может оцениваться по справедливой стоимости, а не как пропорциональная доля.
  • Во внутригрупповых операциях может быть включена нереализованная прибыль. Ее необходимо устранить.
  • Возможна передача основных средств внутри группы, с отражением дохода в составе прибыли и убытков. В этом случае вам также необходимо скорректировать как нереализованную прибыль, так и амортизационные отчисления.
  • Гудвил может быть положительным или отрицательным (= прибыль от сделки по приобретению). Более того, он может быть обесценен.
  • Чистые активы дочерней компании могут быть оценены не по справедливой стоимости.
  • Дочерняя компания может отражать в отчетности как нераспределенную прибыль, так и нераспределенную прибыль после приобретения. Вы должны быть предельно осторожны в дифференциации нераспределенной прибыли.

МСФО, Дипифр

МСФО нереализованная прибыль

Прибыльность продаж можно выразить двумя способами: через коэффициент валовой маржи и через наценку на себестоимость. Оба коэффициента выводятся из соотношения выручки, себестоимости и валовой прибыли:

Выручка 100,000
Себестоимость (85,000)
Валовая прибыль 15,000

В английском языке валовая прибыль называется «gross profit margin». Вот от этого слова «gross margin” и пошло выражение «валовая маржа».

Коэффициент валовой маржи – это отношение величины валовой прибыли к выручке. Иными словами он показывает, какую прибыль мы получим с одного доллара выручки. Если коэффициент валовой маржи равен 20%, это означает, что каждый доллар принесет нам 20 центов прибыли, а остальное необходимо потратить на производство товара.

Наценка на себестоимость – это отношение величины валовой прибыли к себестоимости. Данный коэффициент показывает, какую прибыль мы получим с одного доллара себестоимости. Если наценка на себестоимость равна 25%, то это значит, что с каждого доллара, вложенного в производство товара, мы получим 25 центов прибыли.

Зачем всё это нужно знать на экзамене Дипифр?

Нереализованная прибыль в запасах

Оба описанных выше коэффициента прибыльности на экзамене Дипифр используются в консолидационной задаче для расчета корректировки нереализованной прибыли в запасах. Она возникает, когда компании, входящие в одну группу, продают товары или другие активы друг другу. С точки зрения отдельной отчетности компания-продавец получает прибыль от реализации. Но с точки зрения группы эта прибыль не является реализованной (полученной) до тех пор, пока компания-покупатель не продаст данный товар третьей компании, которая не входит в данную группу консолидации.

Соответственно, если на конец отчетного периода в запасах компаний группы будут находиться товары, полученные при внутригрупповых продажах, то их стоимость с точки зрения группы будет завышена на величину внутригрупповой прибыли. При консолидации необходимо сделать корректировку:

Дт Убыток (компания-продавец) Кт Запасы (компания-покупатель)

Данная корректировка является одной из нескольких корректировок, которые необходимы, чтобы исключить внутригрупповые обороты при консолидации. Нет ничего сложного в том, чтобы сделать такую проводку, если вы можете рассчитать, чему равна нереализованная прибыль в остатках запасов компании-покупателя.

Коэффициент валовой маржи. Формула расчета

Коэффициент валовой маржи (по-английкси gross profit margin) принимает за 100% величину выручки по реализации. Процент валовой прибыли считается от выручки:

На данной картинке коэффициент валовой маржи равен 25%. Для расчета величины нереализованной прибыли в запасах нужно знать этот коэффициент и знать, чему была равна выручка или себестоимость при реализации товара.

Пример 1. Расчет нереализованной прибыли в запасах, ОФП — коэффициент валовой маржи

Декабрь 2011
Примечание 4 – Реализация запасов внутри Группы

По состоянию на 30 сентября 2011 года запасы «Беты» и «Гаммы» включали компоненты, приобретенные у компании «Альфа» в течение года. «Бета» приобрела их за 16 млн. долларов, а Гамма за 10 млн. долларов. «Альфа» реализовала данные компоненты с коэффициентом валовой маржи в размере 25%. (прим. Альфа владеет 80% акций Беты и 40% акций Гаммы)

Альфа продает товары компаниям Бета и Гамма. Фраза «Бета приобрела их (компоненты) за 16,000 долларов» означает, что при продаже этих компонентов выручка Альфы была равна 16,000. То, что у продавца (Альфы) было выручкой, является стоимостью запасов у покупателя (Беты). Величину валовой прибыли по этой сделке можно рассчитать следующим образом:

Если составить пропорцию, чтобы найти X, то получится:

валовая прибыль = 16,000*25/100 = 16,000*25% = 4,000

Таким образом, выручка, себестоимость и валовая прибыль по данной сделке у Альфы были равны:

Значит, при выручке в 16,000 Альфа получила прибыль 4,000. Эта сумма 16,000 является стоимостью запасов у Беты. Но с точки зрения группы запасы еще не реализованы, так как они находятся на складе Беты. И эта прибыль, которую Альфа отразила в своей отдельной отчетности, с точки зрения группы еще не получена.

Для целей консолидации запасы должны быть отражены по первоначальной себестоимости 12,000. Когда Бета продаст данные товары за пределы группы какой-то третьей компании, например, за 18,000 долларов, то она получит прибыль по своей сделке 2,000, а общая прибыль с точки зрения группы составит 4,000+2,000 = 6,000.

Консолидационная корректировка нереализованной прибыли в запасах по Бете:

Дт Убыток ОПУ Кт Запасы — 4,000

ПРАВИЛО 1 для расчета нереализованной прибыли в запасах:

Если в условии дан коэффициент валовой маржи, то надо умножить этот коэффициент в % на остаток запасов у компании покупателя.

Расчет нереализованной прибыли в запасах для Гаммы расчет будет чуть сложнее. Обычно (по крайней мере в последних экзаменах) Бета является дочерней компанией, а Гамма учитывается по методу долевого участия (ассоциированная компания или совместная деятельность). Поэтому у Гаммы нужно не только найти нереализованную прибыль в запасах, но еще и взять от нее только ту долю, которой владеет материнская компания. В данном случае это 40%.

10,000*25%*40% = 1,000

Проводка в данном случае будет такой:

Дт Убыток ОПУ Кт Инвестиция в Гамму — 1,000

Если на экзамене попадется ОФП (как в данном примере), то необходимо будет сделать корректировки в самом консолидированном ОФП по строке «Запасы»:

по строке «Инвестиция в ассоциированную компанию»:

и в расчете консолидированной нераспределенной прибыли:

В самом правом столбце приведены баллы, полагающиеся за эти корректировки в консолидации.

Наценка на себестоимость (по-английски mark-up on cost) принимает за 100% величину себестоимости. Соответственно, и процент валовой прибыли считается от себестоимости:

На данной картинке наценка на себестоимость равна 25%. Выручка в процентном соотношении будет равна 100%+25% = 125%.

Пример 2. Расчет нереализованной прибыли в запасах, ОФП — наценка на себестоимость

Июнь 2012
Примечание 5 – Реализация запасов внутри Группы

По состоянию на 31 марта 2012 года запасы «Беты» и «Гаммы» включали компоненты, приобретенные ими у компании «Альфа» в течение года. «Бета» приобрела их за 15 млн. долларов, а Гамма за 12.5 млн. долларов. При формировании цены реализации данных компонентов «Альфа» применяла наценку в 25% от их себестоимости. (прим. Альфа владеет 80% акций Беты и 40% акций Гаммы)

Величину валовой прибыли по этой сделке можно рассчитать следующим образом:

Если составить пропорцию, чтобы найти X, то получится:

валовая прибыль = 15,000*25/125 = 3,000

Таким образом, выручка, себестоимость и валовая прибыль по данной сделке у Альфы были равны:

Значит, при выручке в 15,000 Альфа получила прибыль 3,000. Эта сумма 15,000 является стоимостью запасов у Беты.

Консолидационная корректировка нереализованной прибыли в запасах по Бете:

Дт Убыток ОПУ Кт Запасы — 3,000

Для Гаммы расчет аналогичен, только нужно взять долю владения:

валовая прибыль = 12,500*25/125 *40% = 1,000

ПРАВИЛО 2 для расчета нереализованной прибыли в запасах:

Если в условии дана наценка на себестоимость, то надо умножить остаток запасов у компании покупателя на коэффициент, полученный следующим образом:

  • наценка 20% — 20/120
  • наценка 25% — 25/125
  • наценка 30% — 30/130
  • наценка 1/3 или 33,3% — 33,33/133,33 = 0,25

В июне 2012 года тоже был консолидированный ОФП, поэтому корректировки отчетности будут аналогичны тем, которые приведены в выдержках из официального ответа для примера 1.

Поэтому возьмем пример с расчетом нереализованной прибыли в запасах для консолидированного ОСД.

Пример 3. Расчет нереализованной прибыли в запасах, ОСД — наценка на себестоимость

Июнь 2011
Примечание 4 — реализация внутри Группы

Компания «Бета» реализует продукцию «Альфе» и «Гамме». За год, закончившийся 31 марта 2011 года, объемы реализации в данные компании были следующими (все товары были реализованы с наценкой в 1333/% от их себестоимости):

По состоянию на 31 марта 2011 года и 31 марта 2010 года, запасы «Альфы» и «Гаммы» включали следующие суммы, относящиеся к товарам, приобретенным у компании «Бета».

Сумма запасов на 31 марта 2011 года 31 марта 2010 года
Альфа 3,600 2,100
Гамма 2,700 ноль

Здесь дана наценка на себестоимость 1/3, значит, нужный коэффициент равен 33,33/133,33. И есть две суммы по каждой компании — остаток на начало отчетного года и на конец отчетного года. Чтобы определить нереализованную прибыль в запасах на конец отчетного года в примерах 1 и 2 мы умножали коэффициент на остаток запасов на отчетную дату. Для ОФП этого достаточно. В ОСД нам нужно показать изменение величины нереализованной прибыли за годовой период, поэтому нужно посчитать нереализованную прибыль и на начало года, и на конец года.

В данном случае формулы расчета корректировки по нереализованной прибыли в запасах будут такими:

  • Альфа — (3,600 — 2,100) * 33,3/133,3 = 375
  • Гамма — (2,700 — ноль) * 33,3/133,3 *40% = 270

В консолидированном ОСД корректируется себестоимость (или валовая прибыль как в официальных ответах):

Здесь в формулах расчета нереализованной прибыли стоит коэффициент 1/4 (о.25), что на самом деле и равно величине дроби 33,33/133,33 (можно проверить на калькуляторе).

Как экзаменатор формулирует условие для нереализованной прибыли в запасах

Ниже я привела статистику по примечанию о нереализованной прибыли в запасах:

  • Июнь 2014 — наценка от себестоимости 1/3
  • Декабрь 2013 — наценка от себестоимости 1/3
  • Июнь 2013 — наценка от себестоимости 1/3
  • Декабрь 2012 — норма прибыли от реализации товаров 20%
  • Июнь 2012 — наценка от себестоимости 25%
  • Декабрь 2011 — реализовала компоненты с коэффициентом валовой маржи 25%
  • Июнь 2011 — наценка от себестоимости 33 1/3%
  • Пилотный экзамен — валовая прибыль каждой реализации 20%
  • Декабрь 2010 — торговая наценка от общей производственной себестоимости 1/3
  • Июнь 2010 — реализовала компоненты с коэффициентом валовой маржи 25%
  • Декабрь 2009 — прибыль от каждой реализации 20%
  • Июнь 2009 — наценка в 25% от себестоимости
  • Декабрь 2008 — реализовала компоненты с торговой наценкой, равной одной трети от себестоимости.
  • Июнь 2008 — наценка в 25% к себестоимости

Из этого списка можно вывести ПРАВИЛО 3:

  1. если в условии есть слово «себестоимость», то это наценка на себестоимость, и коэффициент будет в виде дроби
  2. если в условии есть слова: «реализация», «валовая маржа», то это коэффициент валовой маржи и надо умножать остатки запасов на приведенный процент

В декабре 2014 года можно ждать коэффициент валовой маржи. Но, конечно же, у экзаменатора может быть свое мнение на этот счёт. В принципе нет ничего сложного в том, чтобы сделать этот расчет, какое бы условие ни было.

В декабре 2007 года, когда Пол Робинс только стал экзаменатором Дипифр, он дал условие с нереализованной прибылью в основных средствах. То есть материнская компания продала с прибылью основное средство своей дочерней компании. Это тоже была нереализованная прибыль, которую надо было скорректировать при составлении консолидированной отчетности. Это условие появилось снова в июне 2014 года.

Повторю правила расчета нереализованной прибыли в запасах на экзамене Дипифр:

  1. Если в условии дан коэффициент валовой маржи, то надо умножить этот коэффициент (%) на остаток запасов у компании покупателя.
  2. Если в условии дана наценка на себестоимость, то надо умножить остаток запасов у компании покупателя на дробь 25/125, 30/130, 33,3/133,3 и тому подобное

Изменился ли формат экзамена Дипифр в июне 2014 года?

Этот вопрос мне задавали уже несколько раз. Вероятно, возникновение такого вопроса связано с тем, что изменился первый лист экзаменационного буклета. Но это не означает, что изменился формат самого экзамена. В прошлый раз при переходе на новый формат экзамена это было объявлено заранее, экзаменатор подготовил пилотный экзамен, чтобы показать, как экзаменационные задания Дипифр будут выглядеть в новом формате. В июне 2014 года ничего такого нет. Не думаю, что стоит беспокоиться по этому поводу. Волнений перед экзаменом и так хватает.

И ещё одно. Подготовка к экзамену Дипифр 10 июня 2014 года подходит к концу. Пришла пора для написания пробных экзаменов. Надеюсь, что успею подготовить пробный экзамен для июня 2014 и опубликую его в ближайшее время.

Вы можете прочитать другие статьи по теме МСФО и Дипифр:

1. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса

2. Расчет стоимости инвестиции в дочернюю компанию в консолидации Дипифр (часть 1)

3. Стоимость приобретения дочерней компании на экзамене Дипифр (часть 2)

4. Дисконтирование в МСФО. Учимся дисконтировать на задачах экзамена Дипифр

Вернуться на главную страницу

Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации

Мы уже знакомили читателей с международными стандартами финансовой отчетности и их отличиями от российской системы учета и отчетности. Проведенный 6 апреля 2005 года фирмой «1С» совместно с партнерами Единый семинар показал, что интерес к этой теме возрастает. Поэтому мы продолжаем знакомство с международными стандартами.

Методисты фирмы «1С» рассказывают о том, как определить и исключить так называемую нереализованную прибыль от внутригрупповых операций в активах при консолидации и отразить такие операции в конфигурации «Управление производственным предприятием» (ред. 1.1).

Одна из важнейших проблем, которая стоит при подготовке консолидированной отчетности методом полной консолидации (то есть когда группа рассматривается как единое предприятие в соответствии с МСФО 27) — определить и исключить так называемую нереализованную прибыль (убыток также может быть, но это не считается типичным и потому отдельно не рассматривается) от внутригрупповых операций в активах. Но сначала нужно ее правильно определить. Чтобы это сделать, нужно четко понимать суть этого показателя.

Нереализованная прибыль в активах — это прибыль от внутригрупповой операции (возникает при отражении реализации товаров, работ или услуг от одной организации, входящей в группу, к другой), которая приводит к повышению стоимости активов на конец периода.

Компания М (материнская) реализовала товар компании Д (дочерняя) за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Для простоты не рассматриваем НДС и другие налоги. Компания М показала в отчетности прибыль от сделки в сумме 10 руб. При этом на конец периода данный товар не реализован компанией Д на сторону, а продолжает числиться на складе — на сумму 100 руб.

Если рассматривать эту операцию как внутреннее перемещение (а именно так следует рассматривать операцию с точки зрения группы как единого предприятия), то никакой прибыли не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. То есть, при составлении консолидированной отчетности необходимо уменьшить прибыль и стоимость остатков товара на 10 руб. — это и есть сумма нереализованной прибыли от внутригрупповой операции.

Если же допустить, что компания Д реализовала товар на сторону (за пределы группы) за 120 руб., то она показывает в своей индивидуальной отчетности прибыль 20 руб. (120-100), а прибыль группы составляет 30 руб. (10 руб. — компания М, 20 руб. — компания Д).

Тот же самый результат получается, если рассматривать продажу товара конечному покупателю, не являющемуся членом группы, в рамках единого предприятия (выручка — 120 руб., себестоимость — 90 руб., прибыль — 30 руб.). То есть, как только компания Д реализовала на сторону товар, закупленный внутри группы, прибыль от внутригрупповой операции (10 руб.) становится реализованной и не подлежит исключению из консолидированной отчетности.

Одна из важнейших проблем, которая стоит при подготовке консолидированной отчетности методом полной консолидации (то есть когда группа рассматривается как единое предприятие в соответствии с МСФО 27) — определить и исключить так называемую нереализованную прибыль (убыток также может быть, но это не считается типичным и потому отдельно не рассматривается) от внутригрупповых операций в активах. Но сначала нужно ее правильно определить. Чтобы это сделать, нужно четко понимать суть этого показателя.

Нереализованная прибыль в активах — это прибыль от внутригрупповой операции (возникает при отражении реализации товаров, работ или услуг от одной организации, входящей в группу, к другой), которая приводит к повышению стоимости активов на конец периода.

Компания М (материнская) реализовала товар компании Д (дочерняя) за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Для простоты не рассматриваем НДС и другие налоги. Компания М показала в отчетности прибыль от сделки в сумме 10 руб. При этом на конец периода данный товар не реализован компанией Д на сторону, а продолжает числиться на складе — на сумму 100 руб.

Если рассматривать эту операцию как внутреннее перемещение (а именно так следует рассматривать операцию с точки зрения группы как единого предприятия), то никакой прибыли не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. То есть, при составлении консолидированной отчетности необходимо уменьшить прибыль и стоимость остатков товара на 10 руб. — это и есть сумма нереализованной прибыли от внутригрупповой операции.

Если же допустить, что компания Д реализовала товар на сторону (за пределы группы) за 120 руб., то она показывает в своей индивидуальной отчетности прибыль 20 руб. (120-100), а прибыль группы составляет 30 руб. (10 руб. — компания М, 20 руб. — компания Д).

Тот же самый результат получается, если рассматривать продажу товара конечному покупателю, не являющемуся членом группы, в рамках единого предприятия (выручка — 120 руб., себестоимость — 90 руб., прибыль — 30 руб.). То есть, как только компания Д реализовала на сторону товар, закупленный внутри группы, прибыль от внутригрупповой операции (10 руб.) становится реализованной и не подлежит исключению из консолидированной отчетности.

Из приведенного выше примера 1 можно сделать вывод, что главная задача — определить, на какие активы и в каком размере могла повлиять прибыль от внутригрупповых операций. Решаться она может разными путями, исходя в том числе из принципа баланса между выгодами (от получения более точных цифр) и затратами (на реализацию более сложных методик получения информации), который изложен в Концепции подготовки и составления отчетности по МСФО, п.44), имея в виду принцип существенности (пп. 29-30 Концепции).

Простейший подход

Заключается в предположении, что все активы, закупленные внутри группы, не реализованы (или наоборот, реализованы). В этом случае вся прибыль от внутригрупповых операций подлежит исключению (или не подлежит исключению). Данный подход применим, если:

  • возможная погрешность несущественна;
  • применение иного способа определения нереализованной прибыли затруднено.

Расчет по среднему «по цепочке»

На самом деле, особенно на производственных пред-приятиях, которые существенную долю сырья, материалов, а также услуг закупают внутри группы, может быть ситуация, когда только часть закупленных ценностей использована в произодстве, при этом реализована только часть выпущенной продукции и т.п., при которой применение предыдущих предположений может привести к существенным искажениям.

В этом случае больше подойдет последовательный расчет нереализованной прибыли в активах. Он базируется на предположении, что поскольку нереализованная прибыль составляет часть стоимости актива, то эта прибыль «переходит» от одних активов к другим при операциях внутреннего перемещения активов в компании (например, по цепочке «материалы — незавершенное производство — готовая продукция — товары отгруженные»; см.

пример 2). При необходимости ведения еще более точного подсчета, подобный расчет может быть произведен отдельно по данным аналитического учета материалов, затрат на производство и т.п. Однако, объем расчетов при этом может существенно увеличиться, поэтому целесообразно соотнести выгоды и затраты.

Напротив, в случае допущения несколько больших погрешностей усреднение может производиться не по отдельным компаниям, а по группе в целом.

Расчет нереализованной прибыли в активах вследствие закупки материалов внутри группы.

В приведенном примере, разумеется, не учтены все аспекты расчета (например, не учтена нереализованная прибыль в основных средствах, объектах строительства и т.п.) — он является только иллюстрацией общего подхода к решению проблемы.

В конфигурации «Управление производственным предприятием» непосредственный расчет нереализованной прибыли в настоящее время не производится.

Данные готового расчета по всем консолидируемым компаниям (например, по одной из методик, приведенных выше), вносятся в специальную форму перед началом процедуры консолидации (см. рис. 1).

Рис. 1

При этом в верхние строки вносятся данные об остатках нереализованной прибыли (если имеет место нереализованный убыток — со знаком минус) на начало периода, а также изменении этого показателя в течение года (данные на конец года рассчитываются как сумма двух показателей: остатка на начало года и изменения за год).

Рсбу vs мсфо: консолидация

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 апреля 2014 г.

журнала № 9 за 2014 г.

Большинство из вас наверняка слышали о консолидированной отчетности. Это единая отчетность группы: материнской компании (МК) и ее дочерних компаний (ДК), которая составляется по правилам МСФОп. 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ. Консолидация делается для того, чтобы пользователь отчетности получил информацию не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой МК, но и о тех, которые она контролирует через свои ДК.

Полные тексты упоминаемых в статье МСФО (IFRS) вы найдете: раздел «Законодательство» системы КонсультантПлюс

На сегодняшний день такая отчетность является обязательной лишь для ограниченного круга российских организаций — банков, страховщиков, публичных компанийст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ. В то же время все больше крупных и средних компаний составляют консолидированную отчетность по собственной инициативе для целей управленческого учета.

Отметим, что консолидация — это один из самых сложных вопросов МСФО. Не случайно именно эта тема вызывает больше всего затруднений при обучении международным стандартам.

В статье мы рассмотрим основные правила формирования консолидированной отчетности и приведем простейший пример составления консолидированного баланса.

РСБУ

В РСБУ все инвестиции компании в уставный капитал (УК) других организаций отражаются в составе финансовых вложенийп. 3 ПБУ 19/02. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретениепп. 8, 9 ПБУ 19/02. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимостип. 20 ПБУ 19/02.

В РСБУ отсутствует понятие консолидации, поэтому если российские компании составляют консолидированную отчетность, то они делают это по правилам МСФО.

МСФО

Учет инвестиций по МСФО намного сложнее, чем в РСБУ. Затраты на приобретение компанией акций (или долей в уставном капитале) другой организации учитываются различными способами — в зависимости от того, что именно по своей экономической сути приобрела компания-инвестор: контроль над дочерней компанией, существенное влияние на нее и т. д.

Если компания, приобретая пакет акций или доли в уставном капитале другой организации, получает над ней контроль, то инвестиция признается в отчетности с помощью процедуры консолидации. То есть консолидация — это один из способов отражения в отчетности инвестиций в дочерние фирмы.

Понятие контроля над объектом инвестиций раскрыто в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Можно сказать, что инвестор контролирует объект инвестиций, если он может использовать свои полномочия в отношении основной деятельности этого объекта с целью увеличения доходапп. 6, 7, 8 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Контроль над объектом инвестиций обычно (но не всегда) достигается приобретением более 50% голосующих акций организации.

Если компания-инвестор не получает контроля над объектом инвестиций, то затраты на приобретение инвестиции отражаются не с помощью консолидации, а другими способами (например, методом долевого участия), которые мы не будем рассматривать в данной статье.

Как составить консолидированную отчетность

Смысл консолидированной отчетности в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а по сути группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, так как для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект.

Поэтому в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий нужно представить так, как если бы группа компаний была единой компанией.

Для этого суммируются все (за некоторым исключением) статьи активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств МК с аналогичными статьями ее ДК (статьи отчетности ДК берутся с учетом их переоценки до справедливой стоимости на дату покупки). При этом балансовая стоимость инвестиций МК в ДК и доли МК в капитале ДК элиминируются.

Также полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между МК и ДК, прибыль или убытки от внутригрупповых операций, признанные в составе активов, таких как запасы и ОС. Все вышеперечисленное принято называть внутригрупповыми оборотами (далее — ВГО)B86 МСФО (IFRS) 10.

Консолидированная отчетность выглядит почти так же, как индивидуальная отчетность. Но в ней есть специфические статьи, которых нет в индивидуальной отчетности. Например, в активе консолидированного отчета о финансовом положении может быть гудвил, а в капитале — неконтролирующая доля (НКД). Познакомимся с ними поближе.

Считаем гудвил

Часто компания при покупке стоит дороже, чем справедливая стоимость ее чистых активов. Так получается потому, что некоторые ресурсы приобретаемой ДК не признаются в ее индивидуальной отчетности в качестве активов (например, расходы на рекламу или обучение сотрудников). Тем не менее эти ресурсы приносят ей экономические выгоды, а значит, увеличивают стоимость компании. Поэтому они признаются в консолидированной отчетности группы в качестве особого вида актива — гудвила.

О том, что такое гудвил, читайте: 2014, № 8, с. 71

При покупке ДК определяется ее начальный гудвил на эту дату.

Гудвил можно посчитать как разность между справедливой стоимостью (СС) переданного за ДК вознаграждения (в IFRS 3 эта сумма называется возмещением) и справедливой стоимостью доли чистых активов (далее — ССЧА) ДК, принадлежащих МКп. 37 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Другой способ определения гудвила, мы рассмотрим чуть позднее.

Об учете отложенных налогов по МСФО читайте: 2014, № 6, с. 60

Как видно из формулы, чтобы посчитать гудвил, сначала нужно определить СС переданного за ДК вознаграждения. Если вознаграждение выплачено деньгами, то СС вознаграждения очевидна. Однако определить ее может быть непросто, если в качестве вознаграждения были переданы собственные акции материнской компании или в составе вознаграждения есть так называемое условное вознаграждение (вознаграждение, выплачиваемое продавцу через определенное время в случае достижения ДК установленных показателей)п. 39 МСФО (IFRS) 3.

Контролируемая МК группа компаний схожа с оркестром: юридически самостоятельные фирмы с экономической точки зрения функционируют как одно целое

Затем МК должна составить расчет ССЧА ДК. Для этого нужно на дату получения контроля над ДК все ее активы и обязательства оценить по справедливой стоимости.

Из полученной величины чистых активов (ЧА) нужно вычесть прибыль дочерней компании от операций между нею и другими компаниями группы (нереализованная прибыль ДК). Она признается только в индивидуальной отчетности дочерней компании, но не признается в отчетности группы.

Ведь, как вы помните, задача консолидации — представить группу компаний как единый экономический субъект, а значит, в консолидированной отчетности не должна отражаться прибыль от внутригрупповых операций.

Поскольку в результате переоценки изменится балансовая стоимость активов и обязательств ДК, на все корректировки нужно доначислить отложенные налоги. Напомним, что в МСФО отложенные налоги определяются сравнением балансовых стоимостей активов и обязательств с их налоговыми базами.

Величина гудвила на дату покупки ДК является отправной точкой для определения гудвила на каждую отчетную дату. По правилам МСФО гудвил не амортизируется, но тестируется на обесценение, и при необходимости гудвил, определенный на дату покупки ДК, уменьшается на величину обесцененияподп. «b» п. 10 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Гудвил на каждую отчетную дату вычисляется так:

Определяем НКД

Как мы уже говорили, для получения контроля над ДК чаще всего достаточно приобрести 50% ее акций (долей). Поэтому даже если МК принадлежит менее 100% акций ДК, при консолидации складываются все активы и обязательства ДК (в том числе и те, которые принадлежат не МК, а другим собственникам).

Чтобы «уравновесить» баланс, в консолидированной отчетности есть статья, называемая неконтролирующей долей. НКД — это часть капитала ДК, которым МК не владеет ни прямо, ни косвенно. В консолидированном балансе представляется в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятияп.

22 МСФО (IFRS) 10.

НКД на дату покупки определяется одним из двух способов, по выбору организациип. 19 МСФО (IFRS) 3.

СПОСОБ 1. Как доля в чистых активах ДК (ССЧА ДК), не принадлежащая МК. Как вы помните, в отчетности ДК ее собственный гудвил не признается. Значит, чистые активы ДК тоже не содержат гудвила. То есть при таком способе определения НКД гудвил, приходящийся на долю неконтролирующих акционеров, не определяется и в составе НКД (в капитале консолидированного баланса) не приводится. Соответственно, в активе тоже приводится только та часть гудвила ДК, которая принадлежит МК. Именно такой способ расчета гудвила мы уже рассмотрели выше.

СПОСОБ 2. По справедливой стоимости акций ДК, не принадлежащих МК. При таком способе в активе консолидированного баланса приводится полный гудвил, в том числе приходящийся на НКД. Сама НКД, отраженная в капитале, содержит часть гудвила, не принадлежащего МК. Если НКД рассчитывается по второму способу, то гудвил определяется по формуле:

При определении НКД на последующие отчетные даты в качестве точки отсчета принимается величина НКД на дату покупки. Ее нужно скорректировать на изменение величины ССЧА ДК (ΔССЧА) за период между датой покупки и датой составления отчетности в доле, принадлежащей неконтролирующим акционерам (участникам). Ведь если величина чистых активов ДК возрастет или уменьшится, это повлияет на величину стоимости как всей компании, так и доли неконтролирующих акционеров (участников).

Если НКД рассчитывается вторым способом (по справедливой стоимости), то нужно также учесть обесценение гудвила, приходящегося на НКД.

НКД на дату отчетности вычисляется по формуле:

При консолидации формируются все формы отчетности, но для простоты мы составим только баланс.

/ условие /

Нереализованная прибыль от внутригрупповых операций при консолидации …

Дата создания: 17.05.2005

Мы уже знакомили читателей с международными стандартами финансовой отчетности и их отличиями от российской системы учета и отчетности. Проведенный 6 апреля 2005 года фирмой «1С» совместно с партнерами Единый семинар показал, что интерес к этой теме возрастает.

Поэтому мы продолжаем знакомство с международными стандартами. Методисты фирмы «1С» рассказывают о том, как определить и исключить так называемую нереализованную прибыль от внутригрупповых операций в активах при консолидации и отразить такие операции в конфигурации «Управление производственным предприятием» (ред. 1.1).

Что такое нереализованная прибыль в активах?

Одна из важнейших проблем, которая стоит при подготовке консолидированной отчетности методом полной консолидации (то есть когда группа рассматривается как единое предприятие в соответствии с МСФО 27) — определить и исключить так называемую нереализованную прибыль (убыток также может быть, но это не считается типичным и потому отдельно не рассматривается) от внутригрупповых операций в активах. Но сначала нужно ее правильно определить. Чтобы это сделать, нужно четко понимать суть этого показателя.

Нереализованная прибыль в активах — это прибыль от внутригрупповой операции (возникает при отражении реализации товаров, работ или услуг от одной организации, входящей в группу, к другой), которая приводит к повышению стоимости активов на конец периода.

Пример 1

Компания М (материнская) реализовала товар компании Д (дочерняя) за 100 руб., при этом закупочная цена этого товара составила 90 руб. Для простоты не рассматриваем НДС и другие налоги. Компания М показала в отчетности прибыль от сделки в сумме 10 руб. При этом на конец периода данный товар не реализован компанией Д на сторону, а продолжает числиться на складе — на сумму 100 руб.

Если рассматривать эту операцию как внутреннее перемещение (а именно так следует рассматривать операцию с точки зрения группы как единого предприятия), то никакой прибыли не получено, а стоимость товара на складе составит 90 руб. То есть, при составлении консолидированной отчетности необходимо уменьшить прибыль и стоимость остатков товара на 10 руб. — это и есть сумма нереализованной прибыли от внутригрупповой операции.

Если же допустить, что компания Д реализовала товар на сторону (за пределы группы) за 120 руб., то она показывает в своей индивидуальной отчетности прибыль 20 руб. (120-100), а прибыль группы составляет 30 руб. (10 руб. — компания М, 20 руб. — компания Д).

Тот же самый результат получается, если рассматривать продажу товара конечному покупателю, не являющемуся членом группы, в рамках единого предприятия (выручка — 120 руб., себестоимость — 90 руб., прибыль — 30 руб.). То есть, как только компания Д реализовала на сторону товар, закупленный внутри группы, прибыль от внутригрупповой операции (10 руб.) становится реализованной и не подлежит исключению из консолидированной отчетности.

Определение нереализованной прибыли

Из приведенного выше примера 1 можно сделать вывод, что главная задача — определить, на какие активы и в каком размере могла повлиять прибыль от внутригрупповых операций. Решаться она может разными путями, исходя в том числе из принципа баланса между выгодами (от получения более точных цифр) и затратами (на реализацию более сложных методик получения информации), который изложен в Концепции подготовки и составления отчетности по МСФО, п.44), имея в виду принцип существенности (пп. 29-30 Концепции).

Пример 2

Расчет нереализованной прибыли в активах вследствие закупки материалов внутри группы.

В приведенном примере, разумеется, не учтены все аспекты расчета (например, не учтена нереализованная прибыль в основных средствах, объектах строительства и т.п.) — он является только иллюстрацией общего подхода к решению проблемы.

Отражение исключение нерелизованной прибыли в программе

В конфигурации «Управление производственным предприятием» непосредственный расчет нереализованной прибыли в настоящее время не производится.

Данные готового расчета по всем консолидируемым компаниям (например, по одной из методик, приведенных выше), вносятся в специальную форму перед началом процедуры консолидации (см. рис. 1).

Рис. 1

При этом в верхние строки вносятся данные об остатках нереализованной прибыли (если имеет место нереализованный убыток — со знаком минус) на начало периода, а также изменении этого показателя в течение года (данные на конец года рассчитываются как сумма двух показателей: остатка на начало года и изменения за год).

Елена Кузнецова,
менеджер Академии Делойт

Журнал «МСФО: практика применения» № 3/2008

При составлении консолидированной отчетности после даты приобретения особые трудности вызывает учет внутригрупповых операций. Поскольку консолидированная отчетность представляет отчетность группы компаний как единой организации, то при ее составлении должны быть элиминированы результаты всех операций между компаниями группы, осуществленных за время владения (выручка, себестоимость, доходы и расходы), а затем и взаимная задолженность между компаниями группы, существующая на отчетную дату.

Элиминирование выручки и себестоимости, доходов и расходов

Рассмотрим, как производится данное элиминирование при условиях полного и частичного владения, на примерах распространенных операций, происходящих между компаниями группы.

Полное владение

Компания «Эпсилон» 01.01.06 купила 100% акций компании «Дзета». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.

Реализация товара. В течение 2006 года «Эпсилон» продала товары компании «Дзета» с наценкой к себестоимости 10%. Выручка от таких продаж составила $1 100 000.

Остаток товаров компании «Дзета» на 31.12.06 включает товары, купленные у компании «Эпсилон» на сумму $660 000.

При выполнении корректировок в процессе подготовки консолидированной отчетности компании «Эпсилон» необходимо составить следующие проводки:

1. Элиминирование выручки и себестоимости на сумму внутригрупповой реализации. Поскольку с точки зрения группы никакой реализации товара между «Дзета» и «Эпсилон» не было, то необходимо уменьшить консолидированную выручку и себестоимость на сумму внутригрупповых продаж, $:

Д-т Выручка 1 100 000

К-т Себестоимость 1 100 000

2. Элиминирование нереализованной прибыли. Рассчитываем сумму нереализованной прибыли, то есть сумму прибыли, относящуюся к товару, нереализованному на отчетную дату. Она составляет $60 000 (660 000 x 10%/110%).

Выполняем проводку по уменьшению стоимости запасов и консолидированной себестоимости, $:

Д-т Себестоимость 60 000

К-т Запасы 60 000

Данная проводка позволяет откорректировать себестоимость реализации отчетного периода и отразить товары, которые числятся на складе, по себестоимости продавца.

При составлении консолидированной отчетности за 2007 год нужно восстановить стоимость запасов. Для этого будет выполнена проводка, $:

Д-т Запасы 60 000

К-т Себестоимость 60 000

Если бы компания «Дзета» продала товар компании «Эпсилон», то проводки составлялись бы аналогично.

Реализация долгосрочных активов. Рассмотрим отражение в консолидированной отчетности реализации долгосрочных активов на примере реализации основных средств.

Пусть компания «Эпсилон», купив 100% акций компании «Дзета» 01.01.06, в тот же день продала ей оборудование за $60 000. На момент реализации в отношении данного оборудования имеется следующая информация:

• первоначальная стоимость – $120 000;
• накопленная амортизация – $70 000;
• оставшийся срок службы – 5 лет;
• метод начисления амортизации – линейный.

Рассмотрим корректировки, которые следует произвести по данному оборудованию при составлении консолидированной отчетности за 2006 и 2007 годы. При составлении консолидированной отчетности за 2006 год необходимо исключить из учета прибыль от реализации оборудования.

1. Элиминируем прибыль, которую получила «Эпсилон» при реализации данного оборудования, $:

Д-т Прибыль от реализации ОС (60 000 — (120 000 — 70 000)) 10 000

К-т Основные средства 10 000

После отражения этой проводки балансовая стоимость оборудования в консолидированной отчетности «Эпсилон» будет равна его балансовой стоимости в отдельной отчетности до момента реализации.

2. Корректируем амортизационные отчисления. С точки зрения группы амортизационные отчисления по данному объекту ОС должны составлять $10 000 (50 000/5 лет), в то время как «Дзета» начисляет амортизацию по данному оборудованию в размере $12 000 (60 000/5 лет). В консолидированной отчетности необходимо уменьшить расходы на амортизацию, $:
Д-т Накопленная амортизация ОС 2000

К-т Расходы по амортизации 2000

При составлении консолидированной отчетности за 2007 год расчеты начинаем с исключения из учета прибыли от реализации оборудования.

1. Элиминируем прибыль, которую получила «Эпсилон» при реализации данного оборудования в 2006 году, $:

Д-т Нераспределенная прибыль на начало периода 10 000

К-т Основные средства 10 000

2. Корректируем амортизационные отчисления за два года, $:

Д-т Накопленная амортизация ОС 4000

К-т Нераспределенная прибыль на начало периода 2000

К-т Расходы по амортизации 2000

Аналогичные проводки, относящиеся к данному объекту ОС, нужно производить до момента его выбытия.

Реализация запасов, учитываемых в дальнейшем в качестве долгосрочных активов. Данная операция является наиболее сложной из всех случаев реализации активов внутри группы. В таких ситуациях актив, числящийся в одной компании в качестве запасов, реализуется в другую компанию и там ставится на учет в качестве долгосрочного актива.

Рассмотрим на примере, каким образом необходимо производить корректировки в подобных ситуациях.

Пусть основной вид деятельности компании «Эпсилон» – сборка и реализация компьютерной техники. 01.01.06 она продала компании «Дзета» компьютер за $2400. Его себестоимость составляет $2000. «Дзета» приобрела компьютер для собственного использования и в соответствии с учетной политикой определила срок службы – 4 года. Амортизация начисляется линейным методом. Составляем корректировочные проводки за 2006 год.

1. Уменьшаем консолидированную выручку и себестоимость на сумму реализации данного компьютера, $:

Д-т Выручка 2400

К-т Себестоимость 2400

2. Элиминируем нереализованную прибыль, $:

Д-т Себестоимость (2400 — 2000) 400

К-т Основные средства 400

После составления вышеперечисленных проводок данная операция отражена в учете как перемещение компьютера из запасов в состав основных средств по себестоимости. Иными словами, так, как будто она осуществлена в рамках одной компании. Затем корректируем начисленную амортизацию за 2006 год, $:
Д-т Накопленная амортизация ОС (400/4) 100

К-т Расходы по амортизации 100

Предоставление услуг. Рассмотрим, каким образом происходит элиминирование операций по предоставлению услуг на примере внутригрупповой аренды.

С 01.01.06 компания «Эпсилон» арендовала офисное помещение у компании «Альфа» с ежемесячными платежами в размере $4000. Половину помещения она сдала компании «Дзета» по договору операционной субаренды. Ежемесячные платежи по данному договору составляют $2200.

Таким образом, арендные платежи «Эпсилон» в «Альфа» за год составляют $48 000 (4000 x 12), а арендные платежи «Дзета» в «Эпсилон» за год – $26 400 (2200 x 12).

Прежде чем перейти к составлению консолидационных проводок, рассмотрим, каким образом данная операция была отражена в учете каждой из компаний.

1. Признание в учете компании «Эпсилон» договора аренды $:

Д-т Расходы по аренде (ОПУ) (48 000/2) 24 000

Д-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 24 000

К-т Кредиторская задолженность по аренде 48 000

2. Признание в учете компании «Эпсилон» договора субаренды, $:

Д-т Дебиторская задолженность (счет «Дзета») 1 26 400

К-т Предоставление услуг по субаренде (промежуточный счет) 26 400

3. В конце периода компания «Эпсилон» закрывает промежуточный счет «Предоставление услуг по субаренде» с признанием доходов от субаренды, $:

Д-т Предоставление услуг по субаренде (26 400 — 24 000) 2400

К-т Доходы от субаренды 2400

4. Признание в учете компании «Дзета» договора субаренды, $:

Д-т Расходы по аренде (ОПУ) 26 400

К-т Кредиторская задолженность (счет «Эпсилон») 2 26 400

При проведении консолидации до отражения внутригрупповых корректировок по строке «Расходы по аренде» будет показано $50 400 (24 000 + 26 400), а «Доходы по субаренде» – $2400.

С точки зрения группы, услуги по субаренде не предоставлялись, поэтому необходимо произвести внутригрупповую корректировку по элиминированию дохода от данной операции, $:

Д-т Доходы по субаренде (26 400 — 48 000/2) 2400

К-т Расходы по аренде 2400

После корректировки расходы по аренде в консолидированной отчетности составят $48 000, как это и должно быть с точки зрения группы.

Внутригрупповые займы. Компания «Эпсилон» 01.01.06 предоставила компании «Дзета» заем сроком на 5 лет в размере $100 000 под 15% годовых. Начисление процентов производится один раз в год, 31 декабря. Составим проводки по отражению внутригрупповых корректировок за 2006 год.

Корректировка процентов по займу 3, $:

Д-т Финансовые доходы 15 000

К-т Финансовые расходы 15 000

Начисление и выплата дивидендов. В 2007 году компания «Дзета» объявила и выплатила дивиденды из прибыли 2006 года в размере $30 000. В этом случае при составлении консолидированной отчетности необходимо произвести внутригрупповую корректировку, которая будет выглядеть следующим образом, $:

Д-т Доходы по дивидендам 30 000

К-т Дивиденды выплаченные 30 000

Частичное владение

01.01.06 года компания «Каппа» купила 80% голосующих акций компании «Йота». Рассмотрим, какие корректировки необходимо выполнить специалисту по МСФО при составлении консолидированной отчетности группы в случае различных межгрупповых операций.

Реализация товара. Если материнской компании принадлежит менее 100% голосующих акций дочернего общества, то при расчете нереализованной прибыли важно учитывать направление продаж. Товар может реализовывать как материнская, так и дочерние компании.

В ситуации, когда материнская компания продает товар дочерней, корректировки аналогичны тем, что выполняются в случае реализации при условии полного владения. Рассмотрим операцию продажи товара дочерней компанией. Пусть в 2006 году «Йота» продала товары компании «Каппа» с наценкой к себестоимости в размере 25%. Выручка от таких продаж в 2006 году составила $2 000 000.

Остаток товаров компании «Каппа» на 31.12.06 включает товары, купленные у компании «Йота» на сумму $1 000 000.

В процессе консолидации при составлении отчетности за 2006 год необходимо выполнить следующие проводки.

1. Корректировка суммы консолидированной выручки и суммы консолидированной себестоимости на сумму внутригрупповых продаж, $:

Д-т Выручка 2 000 000

К-т Себестоимость 2 000 000

2. Нереализованная прибыль, относящаяся к остатку товара, должна быть полностью исключена. Сумма нереализованной прибыли составит $200 000 (1 000 000 x 25%/125%). Элиминирование нереализованной прибыли, $:

Д-т Себестоимость товаров 200 000

К-т Запасы 200 000

3. Поскольку дочерняя компания продала товар материнской компании, нужно уменьшить долю меньшинства в активах, показав тем самым, что часть общей суммы элиминированной нереализованной прибыли относится на долю меньшинства.

Д-т Доля меньшинства в активах (200 000 x 20%) 40 000

К-т Доля меньшинства в прибыли/убытках 40 000

Таким образом, при наличии доли меньшинства, если в группе материнская компания реализует товар или иной актив, вся нереализованная прибыль элиминируется за счет акционеров материнской компании и дополнительных корректировок не требуется, а если дочерняя компания реализует актив, то нереализованная прибыль делится между акционерами материнской компании и меньшинством пропорционально доле владения в данном дочернем обществе.

Элиминирование задолженности

При составлении консолидированной отчетности вся задолженность между компаниями группы элиминируется независимо от договора и периода возникновения. Необходимо убедиться, что дебиторская задолженность в одной компании равна кредиторской задолженности в другой. При этом нужно проверить, есть ли на конец отчетного периода какие-либо незавершенные операции, например денежные средства или товары в пути. Если такие операции были, то при составлении консолидированной отчетности их нужно «завершить». Другими словами, отразить таким образом, как если бы они были завершены к отчетной дате. Рассмотрим пример.

На 31.12.06 в отчетности компании «Эпсилон» отражена дебиторская задолженность «Дзета» в размере $150 000, в то время как в отчетности «Дзета» кредиторская задолженность компании «Эпсилон» составляет $100 000. Анализ банковских операций по актам сверки показал, что 31 декабря «Дзета» перечислила «Эпсилон» $50 000. «Эпсилон» на отчетную дату не получила этой суммы. Составим корректировочные проводки.

1. Отражаем получение компанией «Эпсилон» денежных средств в пути, $:

Д-т Денежные средства 50 000

К-т Дебиторская задолженность 50 000

Обратите внимание, что данная проводка делается только для целей консолидации и не затрагивает бухгалтерских книг компании «Эпсилон», так как реального получения денежных средств на отчетную дату еще не произошло.

2. Элиминируем дебиторскую и кредиторскую задолженности, $:

Д-т Кредиторская задолженность 100 000

К-т Дебиторская задолженность 100 000