Доработка программного обеспечения

После ввода в эксплуатацию в 2019 г. приобретенного транспортного средства организация-покупатель подписала в апреле 2020 года с организацией-продавцом дополнительное соглашение о доплате в 2020 г. суммы утилизационного сбора.
Может ли организация-покупатель изменить первоначальную стоимость основного средства? Каким образом изменить начисленную амортизацию: пропорционально с момента ввода основного средства в эксплуатацию (доначислив сумму за предыдущий период) или только начиная с момента корректировки первоначальной стоимости в 2020 году (разделив сумму утилизационного сбора на оставшийся срок))?

6 августа 2020

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Есть основания полагать, что обязанности по изменению первоначальной стоимости принятого к учету транспортного средства в данном случае не возникает, поскольку изначально определенная стоимость основного средства не является ошибкой в целях бухгалтерского учета, а такого основания, как последующее согласованное сторонами увеличение стоимости основного средства на основании допсоглашения, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. В налоговом учете также отсутствует такое основание для увеличения первоначальной стоимости основного средства, как последующее изменение его цены.
Придерживаясь данной позиции, расходы по уплате дополнительной суммы поставщику основного средства организация вправе отразить в бухгалтерском и налоговом учете в составе расходов без корректировки ранее признанной первоначальной стоимости и сумм амортизации. Такие расходы возможно распределить равномерно в периоде последующей эксплуатации основного средства.
Вместе с тем в силу неоднозначности ситуации, учитывая, что по сути происходит увеличение цены договора, причем в документах поставщика может быть указана новая, увеличенная стоимость основного средства, организация вправе принять решение о корректировке первоначальной стоимости. Если будет принято такое решение, то пересчет сумм амортизации следует осуществить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имело место увеличение стоимости основного средства.
При этом ранее признанные в расходах суммы амортизации не пересчитываются.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Прежде всего отметим, что однозначного порядка действий в подобной ситуации нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат.
Из п.п. 7, 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее — ПБУ 6/01) следует, что организации принимают к бухгалтерскому учету приобретенные за плату основные средства по первоначальной стоимости, которой по общему правилу признается сумма фактических затрат на их приобретение, включая суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу).
При этом п. 14 ПБУ 6/01 определено, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных этим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету. Указанным пунктом предусмотрено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Аналогичная норма прописана в п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, далее — Методические указания).
Как видим, ни п. 14 ПБУ 6/01, ни п. 41 Методических указаний прямо не содержат такого основания для изменения первоначальной стоимости, как заключение с поставщиком дополнительного соглашения об увеличении стоимости основного средства.
Вместе с тем возможность изменения первоначальной стоимости основного средства установлена в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее — ПБУ 22/2010) (постановление Девятого ААС от 24.08.2016 N 09АП-39530/16).
Так, п. 4 ПБУ 22/2010 указывает, что выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению*(1).
В свою очередь, в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
В анализируемом случае информация об уплате утилизационного сбора не была доступна организации при приобретении транспортного средства и вводе его в эксплуатацию в 2019 году. Дополнительное соглашение на увеличение договорной стоимости было подписано сторонами уже после приема актива к учету в качестве основного средства и начала его эксплуатации.
Учитывая данные обстоятельства, есть основания полагать, что обязанности по изменению первоначальной стоимости принятого к учету транспортного средства в данном случае не возникает, поскольку определенная в 2019 году первоначальная стоимость основного средства не является ошибкой в понимании ПБУ 22/2010, а такого основания, как последующее увеличение стоимости основного средства на основании заключенного с поставщиком допсоглашения, нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат. В результате, по нашему мнению, организации не требуется корректировать (увеличивать) первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, оснований и для пересчета сумм амортизации мы также не видим.
В таком случае при отражении в учете расходов, связанных с доплатой поставщику, организации следует руководствоваться п.п. 4, 5, 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Мы полагаем, что расходы на доплату сбора поставщику могут быть признаны единовременно в составе расходов по обычным видам деятельности или в составе прочих расходов, в зависимости от того, в каком порядке признается расход в виде амортизации основного средства.
В то же время, по нашему мнению, не будет являться ошибочным и применение универсальной нормы п. 19 ПБУ 10/99, который предусматривает признание расходов путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обуславливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.
Принимая во внимание данную норму, указанную доплату, на наш взгляд, возможно признавать в расходах равномерно в течение срока, определенного организацией самостоятельно.
Вместе с тем в силу неоднозначности ситуации, учитывая что по сути происходит увеличение цены договора, причем в документах поставщика может быть указана новая, увеличенная стоимость основного средства, организация вправе принять решение о корректировке первоначальной стоимости.
Если организация примет решение о пересчете первоначальной стоимости основного средства, то, учитывая отсутствие такой обязанности в нормативных актах по бухгалтерскому, можно утверждать, что и порядок пересчета сумм амортизации для такого случая также не определен. Поэтому он должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Мы придерживаемся позиции, что по аналогии с порядком учета расходов на модернизацию (реконструкцию) на сумму утилизационного сбора фактически увеличивается остаточная стоимость транспортного средства. В учете же при этом оформляется запись:
Дебет 01 Кредит 08.
Признание новых (пересчитанных) сумм амортизации будет осуществляться с месяца, следующего за месяцем увеличения стоимости основного средства, т.е. с мая 2020 года (п.п. 21, 22 ПБУ 6/01). Соответственно, на наш взгляд, оснований для пересчета сумм уже начисленной амортизации пропорционально с момента ввода основного средства в эксплуатацию (посредством доначисления сумм за предыдущий период) не имеется.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к данному случаю нам обнаружить не удалось.

Налог на прибыль

Финансовое ведомство (письмо Минфина России от 14.08.2019 N 03-03-06/1/61449) разъясняло (применительно к товарам), что возмещаемая сумма утилизационного сбора поставщику продукции (плательщику утилизационного сбора) не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций у покупателя такой продукции. При этом обращено внимание, что покупатель включает в расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, стоимость приобретенного товара, размер которой определяется ценой договора, в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ.
Из этого разъяснения следует, что покупатель вправе учесть возмещенную поставщику сумму утилизационного сбора, если он уплачен в составе цены приобретения. На наш взгляд, этот вывод можно распространить и на ситуацию с приобретением основного средства.
Первоначальная стоимость основного средства для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Утилизационный сбор, по мнению официальных органов, включается в первоначальную стоимость основного средства. Соответственно, налогоплательщики признают расходы по уплате сбора по мере начисления амортизации автомобиля (письма Минфина России от 29.08.2014 N 03-03-06/1/43346, от 12.03.2014 N 03-03-10/10650, ФНС России от 25.03.2014 N ГД-4-3/5347).
В п. 2 ст. 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость основных средств может быть увеличена только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и по иным аналогичным основаниям.
В общем случае договорная цена (ее часть) должна была быть учтена в первоначальной стоимости транспортного средства. Однако в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основного средства также может изменяться только в определенных, перечисленных в п. 2 ст. 257 НК РФ случаях. Так как рассматриваемый нами случай в п. 2 ст. 257 НК РФ не поименован, то есть основания полагать, что произведенные затраты не будут изменять первоначальную стоимость уже эксплуатируемого, т.е. пригодного к использованию, амортизируемого имущества.
Согласно же п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества. Они признаются в расходах посредством начисления амортизации (ст. 259 НК РФ).
Положениями НК РФ вопрос учета расходов, понесенных организацией после введения в эксплуатацию объекта основных средств, прямо не урегулирован.
Позиция официальных органов сводится к тому, что, когда подтверждающие первоначальную стоимость основного средства первичные документы получены налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию, имеет место неполное отражение данных о первоначальной стоимости объекта основных средств по данным налогового учета организации. Это, в свою очередь, влечет за собой неполный учет сумм начисленной амортизации в целях налогообложения прибыли организаций. По мнению финансистов, полученная налогоплательщиком после ввода объекта в эксплуатацию информация о фактической стоимости объекта основных средств, затраты по формированию которой подтверждены документально, должна быть учтена исходя из положений ст.ст. 257-259.3 и 54 НК РФ (письма Минфина России от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780, от 12.11.2012 N 03-03-10/126).
На наш взгляд, такой порядок во взаимосвязи с п. 1 ст. 54 НК РФ применим в тех ситуациях, когда документы, составленные до ввода объекта в эксплуатацию, фактически не были своевременно учтены налогоплательщиком.
Из разъяснений финансового ведомства следует, что для определения понятия «ошибка» возможно руководствоваться соответствующими нормами ПБУ 22/2010 (письма Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).
Учитывая формулировки п. 2 ПБУ 22/2010, мы полагаем, что в анализируемом случае затраты, имеющие некапитальный характер, организация может учесть, например, в порядке пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ — единовременно в текущем периоде в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) при условии соблюдения всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку их неотражение в 2019 году ошибкой в понимании ст. 54 НК РФ не признается.
Такая возможность косвенно усматривается, в частности, из писем Минфина России от 29.08.2014 N 03-03-06/1/43346, от 24.07.2018 N 03-03-06/3/51800, а также постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 N А05-2930/2010. Так, судьи посчитали, что общество правомерно включило расходы по таможенному оформлению основного средства, осуществленные после принятия объекта к учету, в состав прочих расходов, поскольку уплата таможенных платежей после принятия к учету основного средства не указана в перечне оснований для изменения его первоначальной стоимости (письма Минфина России от 26.08.2016 N 03-11-06/2/49861, от 04.06.2013 N 03-03-06/1/20327).
Вместе с тем, принимая во внимание приведенную выше позицию чиновников, мы не исключаем, что единовременное признание расхода в 2020 году может привести к налоговым спорам.
При этом по аналогии с бухгалтерским учетом в главе 25 НК РФ имеется схожая норма п. 1 ст. 272 НК РФ: расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
Арбитражной практикой применительно к данному случаю мы не располагаем.
Вместе с тем мы полагаем, что по факту возмещения поставщику сумм утилизационного сбора, который квалифицирован сторонами в допсоглашении как изменение цены договора, покупателю будут предоставлены закрывающие оплату документы, из которых может следовать, что стоимость реализованного автомобиля скорректирована. В таком случае, на наш взгляд, при проверке налоговый орган будет ожидать, что и в учете покупателя стоимость основного средства также будет скорректирована. Поэтому мы считаем, что несмотря на отсутствие обязывающих норм в НК РФ, а также тот факт, что корректировка происходит не в результате ошибки, организация может ее сделать.
В ситуации, когда организацией будет принято решение об увеличении стоимости транспортного средства на сумму доплаты, встает вопрос об определении новой суммы амортизации. Поскольку оснований для пересмотра срока полезного использования в рассматриваемом случае не имеется, то, по нашему мнению, амортизация по этому основному средству продолжает начисляться в прежнем порядке (тем же методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта. В результате пересчет ранее начисленных сумм не производится.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Уплата транспортными организациями утилизационного сбора (А.Г. Снегирев, «Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение», N 3, май-июнь 2015 г.);
— Утилизационный сбор: кому платить и как учитывать (Н. Шишкоедова, «Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)», N 11, ноябрь 2012 г.);
— Вопрос: Несколько лет назад в организации были построены и введены в эксплуатацию в качестве объектов основных средств волоконно-оптические линии связи (далее — ВОЛС) и телефонная канализация. На момент ввода объектов в эксплуатацию по ним не была изготовлена исполнительная и техническая документация. В настоящее время было принято решение об изготовлении технической документации по уже действующим ВОЛС и исполнительной документации на строительство телефонной канализации. В каком порядке следует признать возникшие в связи с этим расходы? Можно ли их учесть при расчете налога на прибыль (учесть их в стоимости основных средств уже нельзя)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
— Энциклопедия решений. Утилизационный сбор в отношении колесных транспортных средств, самоходных машин, прицепов к ним;
— Об исправлении первоначальной стоимости основного средства при изменении цены договора (Выпуск 7, апрель 1997 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации «Содружество» Мельникова Елена

14 июля 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) С примером подобной ситуации с корректировкой первоначальной стоимости основного средства можно ознакомиться в материале: Вопрос: ОАО осуществляет строительство для собственных нужд энергетического оборудования — открытого распределительного устройства (ОРУ). Поскольку ОРУ не может функционировать без подключения к электрическим сетям, ОАО заключило с сетевой компанией договор на технологическое присоединение ОРУ. В декабре 2010 года ОАО и сетевая компания подписали акт, в котором был зафиксирован размер платы за технологическое присоединение в сумме 100 млн. руб. В сентябре 2013 года РСТ приняла окончательное постановление об утверждении платы за ТП в сумме 10 млн. руб. Имеются ли у ОАО основания для уменьшения первоначальной стоимости ОРУ в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2015 г.)

ИА ГАРАНТ
Коммерческая организация, применяющая общую систему налогообложения, приобретает программное обеспечение (неисключительные права) (далее — ПО). С целью равномерного признания расходов списание происходит частями в течение срока предоставления неисключительных прав по договору либо же 5 лет согласно Гражданскому кодексу РФ.

Через три года использования ПО со сроком полезного использования 5 лет организацией были выполнены доработки ПО (например расширение функционала ПО). Доработку, оформляемую актом выполненных работ (оказанных услуг), производит организация, предоставившая неисключительные права на использование программного продукта. Согласно учетной политике организации расходы на доработку будут также равномерно списываться. Возможно ли установить в договоре на доработку ПО срок полезного использования больше срока полезного использования основного ПО?

Каковы сроки отражения в бухгалтерском учете и признания в целях обложения налогом на прибыль расходов на произведенную сторонней компанией доработку программного обеспечения?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
При доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать в бухгалтерском и налоговом учете расходы на доработку ПО равномерно в течение установленного ею срока.
При этом, учитывая позицию финансового ведомства, целесообразнее установить срок использования доработки программного продукта в пределах оставшегося срока полезного использования самого программного продукта.
Обоснование позиции:

По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ лицензионный договор может предусматривать предоставление лицензиату права использования результата интеллектуальной деятельности с сохранением за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (простая (неисключительная) лицензия).
Абзацем вторым п. 4 ст. 1235 ГК РФ определено, что в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.
Бухгалтерский учет расходов регламентируется положениями ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Пунктом 2 ПБУ 10/99 определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности. Если оплата покрывает лишь часть признаваемых расходов, то расходы, принимаемые к бухгалтерскому учету, определяются как сумма оплаты и кредиторской задолженности (в части, не покрытой оплатой) в соответствии с п. 6 ПБУ 10/99.
Расходы на доработку программного обеспечения подлежат учету в составе прочих расходов по обычным видам деятельности (п. 8 ПБУ 10/99).
Расходы согласно п. 16 ПБУ 10/99 признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
— расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
— сумма расхода может быть определена;
— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, то есть в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Пунктом 18 ПБУ 10/99 определено, что расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Таким образом, расходы на доработку программного обеспечения (далее — ПО) могут быть приняты к учету единовременно в сумме фактических затрат, но в рассматриваемой ситуации, в соответствии с учетной политикой организации, применяется метод равномерного признания этих расходов.
Пунктом 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, установлено, что затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, определенном для списания стоимости активов данного вида.
«Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, предназначен счет 97, перечень которых является открытым.
Исходя из вышесказанного, организация может признавать указанные затраты равномерно в течение установленного периода использования, закрепив метод учета в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). Причем привязки к оставшемуся сроку использования ПО законодательство по бухгалтерскому учету не содержит.
По нашему мнению, при доработке ПО организация вправе установить срок полезного использования, соответствующий лицензионному договору на доработку, в том числе, если он превышает срок полезного использования основного ПО, либо, например, в случае, когда в договоре не предусмотрен данный срок, самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО, или, если организация предполагает использовать доработанное ПО свыше оставшегося срока, установить срок, превышающий оставшийся срок полезного использования основного ПО, и признавать расходы на доработку ПО в течение установленного ею срока.
Следует отметить, что организация должна правомерно использовать программный продукт, иначе расходы, связанные с его доработкой, обновлениями, обслуживанием, и прочие не могут быть приняты к учету.

Налоговый учет

Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ, а также на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ (40 000 рублей) на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией налогоплательщика.
Ранее этот пункт содержал норму о возможности включения в состав расходов затраты на обновление программ для ЭВМ (норма отменена с 01.01.2012). В период ее действия финансовое ведомство в своих письмах признавало согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ возможность учета расходов на усовершенствование (доработку) программы единовременно (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ) вне зависимости от величины данных затрат (письма Минфина России от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601).
Так как пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ в настоящее время не содержит упоминания о подобного рода издержках, их можно учесть согласно пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Абзацем первым п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что при применении метода начисления расходы для целей налогообложения признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.ст. 318-320 НК РФ.
Расходы подлежат признанию в том отчетном (налоговом) периоде, в котором возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (абзац второй п. 1 ст. 272 НК РФ).
Существуют судебные решения, в которых правомерным признается единовременное признание налогоплательщиками таких затрат в целях исчисления налога на прибыль (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2013 N Ф04-933/13 по делу N А27-11302/2012, постановления ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 N Ф06-5251/12, Северо-Западного округа от 21.07.2011 N Ф07-12326/10 по делу N А56-48512/2009, постановления Четвертого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2014 N 04АП-4378/13, Седьмого арбитражного апелляционного суда от 08.07.2013 N 07АП-4496/13, от 28.11.2012 N 07АП-9152/12 и другие).
Таким образом, можно в налоговом учете предусмотреть единовременное отнесение в расходы затрат на доработку программного обеспечения, но, учитывая наличие арбитражной практики, организации нужно быть готовой отстаивать свою точку зрения в суде.
Вопрос по близкой к описанной Вами ситуации, где обновления ПО, купленного по договорам с правообладателями, в том числе лицензионным, сублицензионным (неисключительные имущественные права на использование программного обеспечения для ЭВМ), приобретались на основании отдельных договоров с правообладателями, в том числе лицензионных, сублицензионных, рассмотрен в письме Минфина России от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19. Финансовое ведомство разъясняет, что если из условий договора на приобретение неисключительных прав нельзя определить срок использования программ для ЭВМ, то затраты на приобретение ПО распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли. Порядок признания в целях налогообложения прибыли в отношении расходов по работам, связанным с обновлением и модификацией ПО, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта, аналогичен порядку учета самого ПО (смотрите также письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/346, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75).
В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, если в лицензионном договоре не указан срок, в течение которого организация вправе использовать ПО, организации при приобретении неисключительных прав на использование ПО по лицензионному договору во избежание претензий со стороны налоговых органов целесообразно установить предполагаемый срок использования ПО с учетом срока, установленного ГК РФ (не менее 5 лет — п. 4 ст. 1235 ГК РФ), и учитывать равномерно расходы на приобретение права его использования в течение этого срока, установив такой порядок признания расходов в учетной политике в целях налогового учета.
При доработке ПО организации целесообразнее установить срок полезного использования, соответствующий договору на доработку, либо самостоятельно установить срок, равный оставшемуся сроку полезного использования основного ПО. В случае если организация установит срок использования доработки, превышающий срок применения ПО, нужно быть готовым к возможным претензиям со стороны контролирующих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Карасёва Анна
Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

12 февраля 2015 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Компания AXONIM занимается доработкой программного обеспечения для сервера, клиента, интерфейса или приложения. Для этого анализируется и дорабатывается архитектура, структура, ядро и функциональные модули. Наши инженеры выполняют модификацию с финальным тестированием всего ПО.

Необходимость доработки встроенного ПО

Встроенное программное обеспечение может нуждаться в доскональной доработке. Основными факторами доработки является:

  • устаревшее программное обеспечение;
  • наличие архитектурных недостатков, которые снижают гибкость ПО;
  • необходимость в новой программной оболочке; потеря контроля над программными данными.

Если ПО устаревает, то оно теряет эффективность. Также, модернизировать программное обеспечение необходимо по причине расширения функционала. Таким расширением может быть простое увеличение и улучшение интерфейса.

Заказать модификацию встроенного ПО в Минске необходимо по следующим причинам:

  • улучшения и развития функционала;
  • адаптации под современные технологии;
  • переноса пользовательских данных;
  • оптимизации;
  • интеграции систем.

Заказ по модификации выполняется после грамотно составленного технического задания заказчиком. Поставленные задачи выполняются после заключения договора, в котором указаны условия и сроки для последующей технической поддержки.

Вместе с данной услугой часто смотрят: pcb design service, разработка пользовательского ПО, разработка ПО с операционной системой, разработка ПО без ОС.

Модификация программы

В процессе функционирования отлаженного программного обеспечения возможно обнаружение в нем ошибок (так назы­ваемые подводные камни) и появление необходимости моди­фикации и расширения его функций.

Под модификацией понимается внесение изменений в уже отлаженную и правильно функционирующую программу. Такие изменения связаны в основном с изменением алгоритма решения задачи, а также с созданием любого достаточно сложного комп­лекса программ.

Внесение даже простых изменений в программу большого объема и сложной структуры — это далеко не тривиальная задача, так как они затрагивают большое число управляющих и инфор­мационных связей, что может вызвать появление нежелательных эффектов.

Как правило, программист не в состоянии предвидеть все подобные эффекты, и для того, чтобы быть уверенным в рабо­тоспособности модифицированной программы, повторно осу­ществляет процесс отладки и верификации модифицированной программы.

Однако задача модификации программ существенно упро­щается, если программисту будут автоматически сообщаться возможные эффекты необходимого изменения и связанные с данным изменением потенциальные места появления ошибок.

Для такой автоматизации можно использовать технику, при­меняемую при оптимизации программ, а именно, методы и алгоритмы, осуществляющие глобальный анализ управляющих и информационных связей программы.

Методы, используемые при оптимизации программ, поз­-воляют более целенаправленно модифицировать программу за счет явного проявления изменений, вносимых в управляющий и информационный графы программы.

Автоматизация процесса модификации программ (помимо своего прямого назначения) облегчит выполнение отладки и верификации программ, так как эти процессы тесно связаны между собой.

Опыт построения систем, являющихся прообразом систем модификации программ, позволяет говорить о некотором стан­дартном наборе моди-фикационных процедур, аналогичных опти­мизационным процедурам. Выделение набора модификационных процедур позволяет строить системы модификации программ так же, как системы оптимизации программ.

Здесь также следует подчеркнуть, что в связи со сложностью управляющих и информационных связей программы, управ-ляемая модификация, в частности, диалог человек—ЭВМ, имеет особое значение в системах модификации программ (так же, как и в системах оптимизации программ и в других рассмотренных системах).

ИА ГАРАНТ

Организация применяет УСН «доходы минус расходы». Как учесть расходы по модернизации созданного ранее своими силами и зарегистрированного программного обеспечения (учтено на счете 04 «Нематериальные активы»)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Увеличение уже сформированной первоначальной стоимости объекта нематериальных активов действующим законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

Поэтому расходы на модернизацию признаются в составе расходов по обычным видам деятельности.

В целях налогообложения расходы могут рассматриваться как расходы на обновление программы или же как соответствующие расходы на оплату труда, материальные расходы и т.п.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Учет операций с нематериальными активами (далее — НМА) регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).

Согласно п. 6 ПБУ 14/2007 НМА принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.

В силу п. 16 ПБУ 14/2007 фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, по общему правилу не подлежит изменению. Изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.

Иных оснований, например модернизации объекта НМА для изменения его фактической (первоначальной) стоимости, ПБУ 14/2007 не предусматривает.

Из сказанного следует, что затраты, понесенные организацией и связанные с дальнейшим совершенствованием НМА, первоначальную стоимость НМА не увеличивают.

Подобные расходы могут быть включены организацией в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», далее — ПБУ 10/99). Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99). Расходы признаются в отчете о финансовых результатах путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, если они обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99).

В соответствии с п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов предназначен счет 97 «Расходы будущих периодов». Перечень расходов будущих периодов является открытым, то есть организация вправе отражать в составе расходов будущих периодов любые затраты, относящиеся к нескольким отчетным периодам и удовлетворяющие критериям расходов, установленным п. 16 ПБУ 10/99.

Учитывая изложенное, полагаем, что расходы на модернизацию программного обеспечения можно учитывать либо единовременно на счетах учета затрат, либо на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим равномерным списанием в дебет счетов затрат в течение предполагаемого срока использования модифицированной версии программы.

Налогообложение

Закрытый перечень расходов, которые организации, применяющие УСН, могут признать в целях налогообложения, закреплен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Так, в составе расходов учитываются:

  • расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);

  • расходы на приобретение НМА, а также создание НМА самим налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Из буквального прочтения приведенных норм следует, что к случаям проведения модернизации НМА они не относятся. При этом п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит положений, прямо указывающих на возможность признания подобных расходов.

Применительно к порядку исчисления налога на прибыль представители финансового ведомства разъясняют, что согласно положениям главы 25 НК РФ нематериальные активы амортизируются, но увеличение их первоначальной стоимости в результате дооборудования, модернизации, реконструкции и т.п. положениями НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 27.09.2011 N 03-03-06/1/595). Также разъясняется, что затраты на доработку НМА учитываются на основании пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) (смотрите письма Минфина России от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33132, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601).

Подпункт 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ дает возможность учитывать расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Тогда если рассматривать осуществленные организацией расходы как обновление программного обеспечения, то они могут быть учтены в целях налогообложения по пп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 15.07.2019 N 03-11-11/52099, от 15.07.2019 N 03-11-11/52121, от 19.06.2019 N 03-11-11/44650.

В этом случае расходы признаются в общеустановленном порядке, т.е. после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Если же модернизация НМА осуществляется собственными силами, то соответствующие расходы, по нашему мнению, могут быть учтены, например, в составе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на все виды обязательного страхования работников (пп.пп. 5, 6, 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Так, согласно п. 4 ст. 252 НК РФ, если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (в п. 2 ст. 346.16 НК РФ сделана отсылка к положениям ст. 252 НК РФ).

Разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации мы не располагаем. Отсутствие в главе 26.2 НК РФ прямых норм, связанных с модернизацией НМА, не исключает налоговые риски.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена