Доходы и расходы МСФО

Содержание

В международных стандартах финансовой отчетности первичен анализ соответствия конкретного элемента определению обязательства или актива и нет понятия «доходы и расходы будущих периодов», хотя в российской системе бухучета оно еще существует. Как же отражать в отчетности по МСФО доходы и расходы будущих периодов по кредитным и прочим операциям, отпускные выплаты, приходящиеся на будущие периоды, неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности и капитальные затраты на арендованные основные средства?

С каждым годом российские правила бухгалтерского учета и отчетности в кредитных организациях становятся ближе к международным. Например, с 2011 г. в российской банковской практике появилось такое понятие, как условные обязательства некредитного характера, а с 2012 г. вступят в силу изменения, касающиеся учета срочных сделок и недвижимости, не используемой в основной деятельности.

Однако в российской системе бухгалтерского учета до сих пор присутствует понятие, аналогов которому нет в международных стандартах финансовой отчетности, — это доходы и расходы будущих периодов. Согласно п. 6.23 ч. II Положения Банка России от 26.03.2007 N 302-П «О Правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее — Положение N 302-П) к ним относятся суммы, единовременно полученные (уплаченные) и подлежащие отнесению на доходы (расходы) в последующих отчетных периодах. Иными словами, к доходам и расходам будущих периодов относятся те доходы и расходы, которые пока не могут быть признаны в отчетности, и, как следствие, у банка возникает в балансе обязательство или актив.

Напомню, что концептуальные основы МСФО определяют всего пять элементов финансовой отчетности: это активы, обязательства, доходы, расходы и капитал, и ни в одном из стандартов МСФО такое понятие, как доходы или расходы будущих периодов, не рассматривается. Попробуем разобраться, к какому же элементу финансовой отчетности следует отнести доходы и расходы будущих периодов с точки зрения МСФО.

В первую очередь обратимся к определению актива. Под активом понимается ресурс, контролируемый компанией в результате прошлых событий, от которого в будущем ожидается увеличение экономических выгод. Если же увеличения экономических выгод в будущем не ожидается, то в отчетности признается расход, а не актив. Аналогично и с обязательствами. Если в будущем не ожидается оттока ресурсов, содержащих экономические выгоды, то в отчетности признается доход, а не обязательство.

Как видим, в МСФО имеет место противоположный подход к признанию элементов финансовой отчетности. К доходам и расходам относится то, что не может быть признано обязательствами и активами соответственно. Поэтому первичным будет анализ соответствия конкретного элемента определению именно актива или обязательства.

При признании же доходов и расходов будущих периодов в бухгалтерском учете происходит обратный анализ — соответствия конкретных сумм определению дохода или расхода, как было указано выше. Поэтому для всех остатков, отраженных на счетах по учету доходов и расходов будущих периодов (613 и 614 соответственно), при составлении отчетности по МСФО необходимо в первую очередь определить, отвечают ли они определению обязательств и активов, данному в концептуальных основах МСФО.

Если ответ будет положительным, далее следует выяснить, к какой конкретной категории обязательств и активов они относятся и, соответственно, каким образом они должны быть учтены в отчетности по МСФО. Если же ответ будет отрицательным, то остатки таких доходов и расходов будущих периодов при составлении отчетности по МСФО следует списать на доходы и расходы соответственно.

Итак, начнем с анализа остатков по счетам по учету доходов и расходов будущих периодов. Банк России выделяет два вида доходов и расходов будущих периодов: по кредитным операциям (счета 61301 и 61401) и по прочим операциям (счета 61304 и 61403).

Доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям

На счетах 61301 «Доходы будущих периодов по кредитным операциям» и 61401 «Расходы будущих периодов по кредитным операциям» отражаются проценты, полученные (уплаченные) в счет будущих периодов.

Пример 1. В соответствии с условиями кредитного договора заемщик до 31.12.2011 должен был уплатить проценты в размере 150 тыс. руб., фактически же в декабре от него поступил платеж в уплату процентов в размере 200 тыс. руб. Поскольку требования банка по начисленным процентам полностью к этой дате погашены, а сроки следующих платежей по процентам и основному долгу еще не наступили, то по состоянию на 31.12.2011 «лишние» 50 тыс. руб. будут учтены на счете 61301.

С точки зрения МСФО, разбивать имеющиеся требования по кредиту на требования по основному долгу и по процентам не совсем корректно — ведь кредит должен оцениваться по единой амортизированной стоимости. Следовательно, любой платеж, будь то платеж в погашение начисленных процентов или части основного долга по кредиту, должен рассматриваться как погашение именно амортизированной стоимости кредита. А значит, проценты, полученные от клиентов в счет будущих периодов, должны непосредственно уменьшать амортизированную стоимость кредита, а не отражаться в отчете о финансовом положении в виде обязательств.

Пример 2. Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 10 000 тыс. руб. сроком на два года с условием уплаты процентов в размере 15% годовых в конце каждого года и погашения суммы кредита в конце срока договора. По состоянию на 31.12.2011 банк отразил доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора в размере 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 10 000 000 + 10 000 000 x 15% — 100 000 = 11 400 000 руб. (погашение основного долга плюс годовой процентный платеж за вычетом процентов, полученных авансом), ее амортизированная стоимость по состоянию на 31.12.2011, определенная исходя из первоначальной внутренней эффективной процентной ставки, будет равна: 11 400 000 / (1 + 15%) <1> = 9 913 000 руб.

<1> До движения денег остался один год.

Согласно же графику сумма к уплате в декабре 2012 г. составила бы 11 500 тыс. руб., а ее амортизированная стоимость на 31.12.2011 была бы равна 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье «Кредиты клиентам».

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 913 000 — 10 000 000 = -87 000 руб. Необходимые корректировки при составлении отчетности по МСФО:

Дт «Доходы будущих периодов»

Кт «Кредиты клиентам» — на сумму 87 тыс. руб.;

Дт «Доходы будущих периодов»

Кт «Процентные доходы по кредитам» — на сумму 13 тыс. руб.

В данном случае, кроме корректировки стоимости кредитов, происходит еще и корректировка процентных доходов, связанная с тем, что фактическая доходность по кредиту оказалась выше внутренней эффективной процентной ставки, так как 100 тыс. руб. в уплату процентов получены раньше срока на один год.

Однако чаще всего доходы будущих периодов по кредитным операциям возникают по кредитам физических лиц, по которым предусмотрено ежемесячное, а не ежегодное погашение процентов. Проценты, полученные в счет будущих периодов, приходятся на относительно небольшой срок — менее одного месяца (до даты следующего платежа). Поэтому фактическая доходность по кредиту незначительно отличается от внутренней эффективной процентной ставки, и корректировка процентных доходов не потребуется.

Пример 3. Банк 31.12.2010 выдал кредит в размере 20 млн руб. сроком на два года с условием равномерного погашения основного долга и начисленных процентов исходя из ставки 15% в конце каждого месяца. По состоянию на 31.12.2011 остаток основного долга составляет 10 млн руб., доходы будущих периодов по кредитным операциям в отношении данного договора составили 100 тыс. руб.

Фактическая сумма к уплате в декабре 2012 г. составит: 20 000 000 / 24 000 + 10 000 000 x 15% x 31 000 / 366 000 — 100 000 = 833 000 + 127 000 — 100 000 = 860 000 руб. (ежемесячный платеж в погашение суммы долга плюс процентный платеж за один месяц за вычетом процентов, полученных авансом). Амортизированную стоимость данного платежа на 31.12.2011 упрощенно можно посчитать следующим образом: 860 000 / (1 + 1,25% <1>) = 850 000 руб., а амортизированная стоимость всего кредита на 31.12.2011 составит 9901 тыс. руб.

<1> 1,25% — процентная ставка по кредиту в пересчете на один месяц. Такую ставку можно рассчитать путем деления годовой ставки 15% на число месяцев (12).

Согласно же графику сумма к уплате в январе 2012 г. составила бы 960 тыс. руб., амортизированная стоимость данного платежа на 31.12.2011 составила бы 949 тыс. руб., а амортизированная стоимость всего кредита — 10 000 тыс. руб. Именно эта величина и отражена до начала составления корректировок по статье «Кредиты клиентам».

Отклонение амортизированной стоимости от балансовой составит: 850 000 — 949 000 = -99 000 руб. (или 9 901 000 — 10 000 000 = -99 000).

Как видим, величина отклонения амортизированной стоимости от балансовой несущественно отличается от величины процентных доходов, полученных в счет будущих периодов. Кроме того, в соответствии с общепризнанной практикой допускается не дисконтировать требования сроком уплаты менее одного месяца. В таком случае в примере 2 разница между амортизированной стоимостью кредита и его балансовой величиной будет абсолютно равна величине процентных доходов, полученных авансом.

Отсюда можно заключить, что для кредитов, по которым предусмотрена уплата процентов чаще, чем один раз в год, при составлении МСФО-отчетности не потребуется корректировка процентных доходов в отношении процентов, полученных авансом в счет будущих периодов. Тем не менее для отражения погашения части амортизированной стоимости кредита в отношении таких процентов будет необходима корректировка на всю их величину (в примере 2 — 100 тыс. руб.) в корреспонденции:

Дт «Доходы будущих периодов»

Кт «Кредиты клиентам».

Итак, при составлении отчетности по МСФО доходы будущих периодов по кредитным операциям (счет 61301) учитываются следующим образом:

  • по кредитам, предусматривающим уплату процентов чаще одного раза в год, учитываются в уменьшение статьи «Кредиты клиентам»;
  • по кредитам, предусматривающим уплату процентов один раз в год или реже, в уменьшение статьи «Кредиты клиентам» относится лишь часть полученных авансом процентов, определенная в ходе расчета амортизированной стоимости фактических будущих платежей, оставшаяся же часть относится в процентные доходы.

Для расходов будущих периодов по кредитным операциям, которые представляют собой уплаченные проценты в счет будущих периодов, учет в целях МСФО будет зеркальным — остаток по счету 61401 будет учитываться в уменьшение привлеченных средств, за исключением той части, которую надлежит отнести в процентные расходы.

Доходы и расходы будущих периодов по прочим операциям

Если с доходами и расходами будущих периодов по кредитным операциям можно использовать описанный выше алгоритм, не рассматривая индивидуально каждый случай, то в отношении доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям банку придется дополнительно анализировать каждую учтенную на этих счетах сумму, чтобы провести их классификацию и оценку по МСФО.

Банк России достаточно лаконичен в изложении порядка использования счетов доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям. Так, в п. 6.23 ч. II Положения N 302-П сказано следующее:

«По кредиту счета 61304 «Доходы будущих периодов по прочим операциям» отражаются поступившие суммы арендной платы; суммы, полученные за информационно-консультационные услуги и другие аналогичные поступления.

По дебету счета 61403 «Расходы будущих периодов по прочим операциям» отражаются перечисляемые суммы арендной платы; абонентской платы; суммы страховых взносов; суммы, уплаченные за информационно-консультационные услуги; за сопровождение программных продуктов; за рекламу; за подписку на периодические издания и другие аналогичные платежи».

По своей сути все перечисленные суммы представляют собой полученные либо выплаченные банком авансы, но отвечающие при этом определенным дополнительным критериям. При этом грань между полученным авансом и доходом будущих периодов или выданным авансом и расходом будущих периодов достаточно зыбкая, и нередко на практике банки сталкиваются с вопросом: является ли тот или иной аванс доходом (расходом) будущих периодов или нет? Основными критериями для классификации авансов как дохода (расхода) будущих периодов являются, как правило, отсутствие актов выполненных работ и невозможность возврата уплаченной суммы в будущем. Однако разделение авансов и доходов (расходов) будущих периодов может послужить темой для отдельной статьи, а сейчас речь о том, как же следует учесть по МСФО те суммы, которые в российском учете уже отражены на счетах доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям.

Мы пришли к выводу, что большая часть доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям представляет собой, по сути, полученные и выданные авансы. Следовательно, для целей МСФО они должны учитываться так же, как и обычные авансы. Вместе с тем отметим, что такому виду активов (обязательств), как выданный (полученный) аванс, также не посвящено ни одного стандарта МСФО, поэтому при их рассмотрении приходится опираться на критерии признания активов и обязательств в качестве элементов финансовой отчетности.

Напомню, что параграф 10 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки» предписывает при отсутствии конкретного стандарта МСФО, применимого к операции, использовать собственное суждение при разработке и применении учетной политики для формирования уместной и надежной информации. При этом суждение следует основывать как на требованиях МСФО, затрагивающих аналогичные и связанные вопросы, так и на определениях, критериях признания и концепции изменения элементов финансовой отчетности, содержащихся в Концепции МСФО.

Кроме критериев признания активов и обязательств в качестве элементов финансовой отчетности, для признания и оценки полученных и выданных авансов ключевое значение имеет основополагающее допущение МСФО о методе начисления. Так, согласно этому допущению компании должны составлять финансовую отчетность, за исключением информации о движении денежных средств, на основе метода начисления, следовательно, экономические события должны признаваться и отражаться в отчетности в том периоде, в котором они произошли, независимо от уплаты или получения денежных средств.

Стало быть, произведенный аванс, являющийся лишь отражением того факта, что были выплачены денежные средства, должен быть переклассифицирован в другой актив (обязательство) или расход (доход) только тогда, когда в счет данного аванса будет произведена поставка товара или оказана услуга (выполнена работа). Иными словами, до наступления тех будущих периодов, к которым относится событие, ради которого получены или выданы авансы, в том числе отраженные в бухгалтерском учете на счетах доходов (расходов) будущих периодов, такие авансы не включаются в другие категории активов и обязательств и отражаются в отчетности по МСФО как обособленный класс.

Полученные (выданные) авансы учитываются в размере полученных (выплаченных) денежных средств. Следует помнить, что поскольку аванс предполагает в будущем передачу товаров или оказание услуг, а не возврат денежных средств, то полученные (выданные) авансы не относятся к финансовым обязательствам (активам) и, как следствие, долгосрочные авансы не подлежат дисконтированию, а авансы в иностранной валюте не переоцениваются при изменении курсов валют.

Поэтому, хотя в агрегированном отчете о финансовом положении по МСФО авансы, как правило, включаются в состав прочих активов и обязательств, следует отделять их от дебиторской и кредиторской задолженности и в примечаниях раскрывать их величину в отдельной строке.

От общего принципа отражения авансов в отчетности по МСФО вернемся к учету доходов и расходов будущих периодов по прочим операциям. Итак, на счете 61304 «Доходы будущих периодов по прочим операциям» отражаются полученные банком авансы за аренду сейфовых ячеек, оказание консультационных услуг и другие аналогичные суммы. Они представляют собой полученную авансом плату за услуги, которые банк окажет в следующих периодах, а следовательно, и сумма оплаты за них подлежит отнесению на доходы лишь в будущих периодах. В таком случае при составлении отчетности по МСФО нужна лишь одна корректировка по реклассификации таких сумм в корреспонденции:

Дт «Доходы будущих периодов»

Кт «Авансы полученные».

Что же касается расходов будущих периодов по прочим операциям, то, кроме выданных авансов, представляющих собой произведенную банком авансом оплату услуг, которые будут оказаны ему в следующих периодах, на данном счете могут отражаться и иные активы. Так, п. 4.19 Приложения 10 к Положению N 302-П предписывает отражать в качестве расходов будущих периодов платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации (неисключительное право использования), осуществляемые в виде фиксированного разового платежа. Согласно же п. 8.4.4 Приложения 10 к Положению N 302-П если произведенные арендатором капитальные затраты на арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям).

В конечном итоге на счете 61403 «Расходы будущих периодов по прочим операциям» наиболее часто встречаются остатки по следующим операциям:

а) неисключительные права на использование программного обеспечения;

б) капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество;

в) отпускные, выплаченные в отчетном периоде за будущие периоды;

г) плата за сопровождение программных продуктов, уплаченная авансом;

д) плата за подписку на печатные издания за будущие периоды;

е) страховые премии, уплаченные за период страхования, оканчивающийся в будущих периодах;

ж) членские взносы в ассоциации и общества, уплаченные за будущие периоды;

з) абонентская плата, арендные и другие аналогичные платежи, уплаченные авансом.

Теперь остановимся на каждом виде операций подробнее. Сначала рассмотрим операции, указанные под п. п. «г» — «з».

Как сказано выше, все суммы, представляющие собой предоплаченные авансом расходы, такие как плата за сопровождение программных продуктов, плата за подписку на печатные издания за будущие периоды, абонентская плата, арендные и другие аналогичные платежи, уплаченные авансом, должны учитываться банком для целей МСФО наравне и исходя из тех же принципов, что выданные авансы, так как сумма оплаты подлежит отнесению на расходы лишь в будущих периодах. Поэтому для расходов будущих периодов такого рода при составлении отчетности по МСФО потребуется реклассификационная корректировка в корреспонденции:

Дт «Авансы выданные»

Кт «Расходы будущих периодов».

При этом, рассматривая расходы будущих периодов, представляющие собой авансированные расходы, не следует забывать, что коль скоро они будут отражены в отчетности по МСФО как актив, то в отношении их должен наблюдаться такой признак, касающийся определения актива, как возможность приносить в будущем экономические выгоды. Поэтому, если в отношении какой-либо оплаченной суммы таких выгод в будущем не ожидается, например при уплате за членство в какой-нибудь ассоциации, то ее следует списать на расходы.

Еще один нюанс, касающийся учета расходов будущих периодов по прочим операциям, — это НДС, уплаченный поставщику вместе с основной суммой аванса. Если в этом случае НДС не является для банка возмещаемым расходом, в целях МСФО его следует рассматривать как неотъемлемую часть величины предоплаченного расхода. Поэтому когда уплаченный НДС в отношении уплаченной авансом суммы учтен в бухгалтерском учете отдельно на счете 60310 «НДС уплаченный», то при составлении отчетности по МСФО его также необходимо переклассифицировать в статью «Авансы выданные».

Вопрос о включении в стоимость актива невозмещаемого НДС актуален для любого вида расходов будущих периодов по прочим операциям. Поэтому если такой НДС отражен в бухгалтерском учете отдельно, то при реклассификации расходов будущих периодов в соответствующие категории, будь то выданные авансы, нематериальные активы, основные средства или текущие расходы, необходимо перенести в ту же категорию и уплаченный НДС.

Отпускные, приходящиеся на будущие периоды

Отдельно хотелось бы остановиться на таком виде расходов будущих периодов, как отпускные, выплаченные в отчетном периоде за будущие периоды. Такая ситуация может возникнуть, если отпуск сотрудника затрагивает два календарных месяца.

Пример 4. Сотрудник ушел в отпуск в декабре 2011 г. и будет находиться в нем по 14 января 2012 г. Ему были выплачены отпускные в размере 42 тыс. руб. На расходы в декабре 2011 г. отнесена часть отпускных в размере 27 тыс. руб., приходящаяся при пропорциональном разделении на декабрь 2011 г., а оставшаяся часть в размере 15 тыс. руб., пропорционально приходящаяся на январь 2012 г., по состоянию на 31.12.2011 включена в состав расходов будущих периодов.

Казалось бы, здесь имеет место обычный аванс — ведь сотруднику выданы отпускные в том числе и за следующий календарный месяц. Однако, с точки зрения МСФО, все не так просто. Вся сумма выплаченных отпускных (42 тыс. руб.) согласно МСФО должна быть полностью включена в расходы периода, предшествующего уходу сотрудника в отпуск, то есть в расходы 2011 г. В связи с этим все признанные в российском учете расходы будущих периодов по отпускным, приходящимся на следующий месяц, при составлении отчетности по МСФО следует списать на расходы.

В нашем примере необходимо сделать корректировку на 15 тыс. руб. в следующей корреспонденции:

Дт «Расходы на оплату труда (административные расходы)»

Кт «Расходы будущих периодов».

Не случайно расчетам с персоналом посвящен отдельный Стандарт МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Согласно параграфу 11 данного Стандарта предприятие должно признавать ожидаемые затраты на выплату краткосрочных вознаграждений работникам в форме накапливаемых оплачиваемых отсутствий на работе (а именно к ним относятся оплачиваемые отпуска) на момент, когда работники оказывают предприятию услуги, увеличивающие будущие оплачиваемые отсутствия на работе, на которые эти работники имеют право.

Иными словами, затраты на оплату будущего отпуска должны относиться на расходы по мере того, как сотрудник получает право на дополнительные дни отпуска, то есть в конце каждого отработанного им месяца. Начисленные, но еще не выплаченные затраты на оплату будущего отпуска формируют резерв по накапливаемым отпускам, учитываемый в составе обязательств в отчетности по МСФО. Таким образом, к началу отпуска вся причитающаяся работнику сумма отпускных уже должна быть отнесена банком на расходы для целей МСФО и отражена в качестве обязательства.

Неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности

Перейдем к следующему виду расходов будущих периодов по прочим операциям — неисключительным правам использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, которые включают различные приобретенные программные продукты и программное обеспечение, на которое у банка нет исключительного права использования (патентов, лицензий и т.д.), вследствие чего они не могут быть признаны нематериальными активами для целей российского учета. Однако, с точки зрения МСФО, возможность признать их нематериальными активами существует.

Примечание. С точки зрения МСФО неисключительные права использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, учтенные в бухгалтерском учете в качестве расходов будущих периодов, могут быть отнесены к нематериальным активам.

Согласно определению, данному в параграфе 8 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», нематериальный актив — это идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы, при этом он отвечает критерию идентифицируемости (параграф 12 МСФО (IAS) 38), когда:

  • может быть отделен от организации для последующей продажи, передачи, лицензирования, сдачи в аренду или обмена либо в индивидуальном порядке, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством, или
  • возникает из договорных или других юридических прав, независимо от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей.

Как правило, рассматриваемое программное обеспечение не может быть отделено от банка для последующей передачи, однако возникает из договорных прав с правообладателями и, следовательно, отвечает критериям идентифицируемости.

Для признания любого актива необходимо наличие контроля над ним, а также ожидание поступления будущих экономических выгод. Банк ожидает получения будущих экономических выгод от программного обеспечения в виде оптимизации работы компьютерного оборудования, сокращения финансовых и трудовых затрат на обработку информации и т.д., что соответствует параграфу 17 МСФО (IAS) 38.

О наличии контроля над нематериальными активами в соответствии с параграфом 13 МСФО (IAS) 38 можно говорить, когда организация имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам. В отношении программного обеспечения, установленного на банковском оборудовании, у банка есть возможность контролировать будущие экономические выгоды и ограничивать доступ других организаций к данным выгодам. Следовательно, программное обеспечение, учитываемое банками на счете 61403 «Расходы будущих периодов по прочим операциям» (неисключительные права пользования на такое обеспечение), зачастую отвечает критериям признания нематериальных активов и может быть учтено для целей МСФО как нематериальный актив. Поэтому после проведения соответствующего анализа и констатации соответствия имеющегося программного обеспечения критериям для признания его в качестве нематериального актива следует провести реклассификацию в нужную категорию, сделав корректировку:

Дт «Нематериальные активы»

Кт «Расходы будущих периодов».

Хотелось бы отметить еще один аспект учета неисключительных прав на программные продукты в качестве нематериальных активов для целей МСФО. Это обязательность анализа и при необходимости пересмотр срока, установленный в российском учете для равномерного списания стоимости неисключительных прав на расходы. По правилам бухгалтерского учета такой срок определяется исходя из условий договора, а при передаче прав на неограниченный срок устанавливается банком самостоятельно. К сожалению, в этих случаях он не всегда соответствует тому периоду, в течение которого в действительности программный продукт будет приносить банку экономические выгоды.

Например, договор может предусматривать передачу неисключительных прав на использование программного обеспечения на срок 25 лет. Однако современные технологии развиваются настолько быстро, что не всегда можно предугадать, какими программными продуктами и технологиями мы будем пользоваться даже через пять лет, а уж тем более через 25. Поэтому срок использования для подобного нематериального актива в МСФО должен быть критически проанализирован и пересмотрен в меньшую сторону.

В связи с этим годовая сумма амортизационных отчислений по данному нематериальному активу в МСФО будет отличаться от величины, списанной за год на расходы в отношении данного программного продукта со счета 61403 «Расходы будущих периодов по прочим операциям» в бухгалтерском учете.

Пример 5. Банк 01.01.2011 приобрел неисключительные права на использование программного продукта «Супербанк» стоимостью 2950 тыс. руб., включая НДС 450 тыс. руб., отраженный отдельно на счете 60310 «Налог на добавленную стоимость, уплаченный». Согласно условиям договора неисключительные права переданы банку на 15 лет. По состоянию на 31.12.2011 остаток по счету 61403 в отношении данного программного продукта составил 2333 тыс. руб., по счету 60310 — 420 тыс. руб.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО банк пришел к выводу, что данный программный продукт соответствует критериям признания в качестве нематериального актива, а с учетом скорости развития банковских технологий и компьютерного оборудования его использование будет экономически оправданно в течение шести лет. Следовательно, в отчетности по МСФО должен быть признан нематериальный актив первоначальной стоимостью приобретения 2950 тыс. руб. и начислена амортизация в размере 2950 / 6 = 492 тыс. руб.

Для этого необходимо осуществить несколько корректировок. Приведем один из возможных способов их отражения:

  1. Реклассификация остатков по счетам в статью «Нематериальные активы»:

Дт «Нематериальные активы»

Кт «Расходы будущих периодов» — на сумму 2333 тыс. руб.;

Дт «Нематериальные активы»

Кт «НДС уплаченный (Прочие активы)» — на сумму 420 тыс. руб.

  1. Восстановление стоимости программного продукта, списанного на расходы в бухгалтерском учете (в т.ч. и в части НДС):

Дт «Нематериальные активы»

Кт «Прибыль» (по статье «Прочие расходы») — на сумму 197 тыс. руб.

  1. Начисление амортизации по нематериальному активу:

Дт «Прибыль» (по статье «Амортизация нематериальных активов»)

Кт «Накопленная амортизация нематериальных активов» — на сумму 492 тыс. руб.

Капитальные затраты на арендованные основные средства

Наконец, рассмотрим еще один вид расходов будущих периодов — это произведенные банком капитальные затраты на арендованные основные средства, которые не могут быть признаны собственностью арендатора. Как правило, в эту категорию попадают неотделимые улучшения в арендованном имуществе, произведенные банком как арендатором, стоимость которых впоследствии не возмещается арендодателем.

Напомним, что российские правила бухгалтерского учета предписывают вести учет капитальных вложений в арендованные основные средства в порядке, предусмотренном для учета основных средств, лишь в том случае, когда в соответствии с заключенным договором аренды эти капитальные вложения являются собственностью арендатора. Если же такие капитальные вложения собственностью арендатора не могут быть признаны, то их стоимость относится на расходы или учитывается на счете по учету расходов будущих периодов и затем равномерно списывается на текущие расходы в течение срока договора аренды.

Но в соответствии с международными стандартами ключевым условием для признания актива является не право собственности, а контроль над ним. Безусловно, банк как арендатор в течение срока аренды обладает контролем над произведенными им улучшениями арендованного имущества независимо от того, отделимы они от объекта аренды или нет и будет ли их стоимость в будущем возмещена арендодателем. Произведенные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств отвечают и другим критериям признания в отчетности по МСФО в качестве основных средств, а именно они предназначены для использования в процессе производства (поставки товаров, предоставления услуг) или в административных целях, а также предполагается их использование в течение более чем одного отчетного периода.

Что же касается срока амортизации такого основного средства, как капитальные вложения в арендованное имущество, то он также может отличаться от срока списания указанных вложений со счета 61403 в российском учете. Если в российском учете основным параметром для установления этого срока является срок действующего договора аренды, в МСФО под сроком полезного использования понимается период времени, на протяжении которого, как ожидается, актив будет в наличии для использования предприятием.

Дело в том, что зачастую договоры аренды заключаются на достаточно короткий срок, в том числе не превышающий одного года, а затем неоднократно продляются или перезаключаются заново. В таком случае, если Банк предполагает в будущем продлить или перезаключить договор аренды, срок полезного использования следует установить равным тому сроку, в течение которого Банк намерен и имеет разумную уверенность занимать арендованное помещение, при условии, что такой срок не превышает срока полезного использования самого арендованного объекта.

Пример 6. Банк заключил договор аренды помещения сроком на 11 месяцев для размещения в нем дополнительного офиса и с согласия арендодателя произвел капитальные вложения в арендованное имущество, которые учел в бухгалтерском учете на счете 61403. Банк предполагает, что договор аренды будет неоднократно продлеваться и дополнительный офис будет функционировать не менее пяти лет. При этом срок полезной службы аналогичных капитальных вложений, произведенных банком в собственные помещения, составляет 8 лет.

При составлении отчетности в соответствии с МСФО указанные капитальные вложения в арендованное помещение переклассифицируются в основные средства, а срок полезного использования для них устанавливается в размере пяти лет (минимальный период от срока их службы и срока предполагаемой аренды). Корректировки отчетности по МСФО в данном случае будут составлены по тому же алгоритму, что и корректировки, рассмотренные в примере 5, с тем исключением, что в данном случае происходит переклассификация в статью «Основные средства», а не в статью «Нематериальные активы».

Итак, мы рассмотрели отражение сумм, учтенных на счетах доходов и расходов будущих периодов, по международным стандартам финансовой отчетности. Можно с полной уверенностью сказать, что отсутствие в составе МСФО специального стандарта по оценке и признанию доходов и расходов будущих периодов совсем не случайно. Несмотря на то что в российском учете все отраженные на данных счетах суммы представляют собой отдельный класс операций, в МСФО-отчетности они могут отражаться весьма отличными друг от друга способами.

Так, доходы и расходы будущих периодов по кредитным операциям в общем случае учитываются в уменьшение амортизированной стоимости привлеченных или размещенных средств, а доходы и часть расходов будущих периодов по прочим операциям отражаются в отчетности МСФО как полученные и выданные авансы соответственно. При этом иногда компании предпочитают разделить в отчетности по МСФО обычные авансы и те, что отражены в бухгалтерском учете как доходы и расходы будущих периодов, вводя для отражения последних такие понятия, как «Отложенная выручка» (deferred revenue) и «Отложенные (или предоплаченные) расходы» (deferred costs). Кроме того, некоторые активы, включенные в состав расходов будущих периодов, для целей МСФО подлежат переклассификации в категории «основные средства», «нематериальные активы» или вовсе списанию на расходы. А значит, на каждую отчетную дату Банку понадобится детальный анализ сумм, отраженных на счетах доходов и расходов будущих периодов, для того чтобы классифицировать и отразить их в отчетности по МСФО правильно.

Е.П.Миркина

Заместитель руководителя

департамент банковского аудита

ООО «Листик и Партнеры»

Финансовые доходы и расходы компании могут включать следующие виды:

  • проценты к получению по займам выданным;
  • процентный доход по банковским депозитам;
  • доходы в форме дивидендов;
  • убытки от обесценения и восстановленные суммы убытков от обесценения по финансовым инструментам;
  • реализованные прибыли и убытки от выбытия финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;
  • проценты за пользование заемными средствами;
  • проценты к уплате по облигационному займу;
  • проценты по договорам финансовой аренды;
  • проценты по пенсионным обязательствам;
  • процентные доходы и расходы, признаваемые в отношении дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и займов, оцениваемых в дисконтированной сумме (дисконт и амортизация/высвобождение дисконта);
  • расходы по финансовым гарантиям;
  • положительные и отрицательные курсовые разницы.

Признание и оценка

Величина процентных доходов и расходов рассчитывается и признается с использованием метода эффективной ставки процента.

Дисконты и премии признаются на протяжении ожидаемого срока действия соответствующего финансового инструмента с использованием эффективной ставки процента, рассчитанной на дату первоначального признания этого инструмента. Равномерное списание сумм дисконтов или премий не разрешается.

Доход в форме дивидендов признается в тот момент, когда у акционера появляется право на получение соответствующего платежа.

Метод эффективной ставки процента

Эффективная ставка процента рассчитывается при первоначальном признании финансового инструмента. Метод эффективной ставки процента – метод расчета амортизированной стоимости финансового актива или финансового обязательства и распределения процентного дохода или расхода на весь применимый срок. При использовании метода эффективной ставки процента амортизация отражает постоянную ставку (норму доходности) на балансовую стоимость соответствующего актива или обязательства, в отличие от линейного метода, предполагающего равномерное отнесение на доходы и расходы.

Финансовые доходы и расходы

Финансовые доходы и расходы компании могут включать следующие виды:

  • проценты к получению по займам выданным;
  • процентный доход по банковским депозитам;
  • доходы в форме дивидендов;
  • убытки от обесценения и восстановленные суммы убытков от обесценения по финансовым инструментам;
  • реализованные прибыли и убытки от выбытия финансовых активов, имеющихся в наличии для продажи;
  • проценты за пользование заемными средствами;
  • проценты к уплате по облигационному займу;
  • проценты по договорам финансовой аренды;
  • проценты по пенсионным обязательствам;
  • процентные доходы и расходы, признаваемые в отношении дебиторской задолженности, кредиторской задолженности и займов, оцениваемых в дисконтированной сумме (дисконт и амортизация/высвобождение дисконта);
  • расходы по финансовым гарантиям;
  • положительные и отрицательные курсовые разницы.

Понятие доходов и расходов в МСФО

МСФО (IFRS, International Financial Reporting Standards) – это международные стандарты отчетности, которые определяют правила составления финансовой отчётности.

Составление отчетности по принципам МСФО необходимо, в первую очередь, организациям, которые ведут международную деятельность, привлекают международные инвестиции или имеют филиалы за рубежом.

МСФО объединяет в себе несколько стандартов

Стандарт Название
МСФО-1 Представление финансовой отчетности
МСФО-2 Запасы
МСФО-4 Договоры страхования
МСФО-8 Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки
МСФО-9 Финансовые инструменты
МСФО-12 Налоги на прибыль
МСФО-13 Оценка справедливой стоимости
МСФО-15 Выручка по договорам с покупателями
МСФО-16 Основные средства
МСФО-17 Аренда
МСФО-19 Вознаграждения работникам
МСФО-20 Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи
МСФО-23 Затраты по заимствованиям
МСФО-39 Финансовые инструменты: признание и оценка

Все изменения в бухгалтерском учете в России имеют своей целью постепенно приблизить российский бухучет к международным стандартам отчетности.

Принципы Международных стандартов отчетности

К основным принципам МСФО можно отнести следующие принципы.

Принципы МСФО
основополагающие (базовые) принципы Метод начисления
Метод непрерывной деятельности
качественные характеристики финансовой отчетности Уместность отчетности
Понятность отчетности
Надежность отчетности
Сопоставимость данных отчетности

Основополагающие принципы МСФО

К основополагающим (базовым) принципам, как было сказано относятся метод начисления и метод непрерывной деятельности. Рассмотрим их поподробнее.

Метод начисления заключается в том, что результаты хозяйственных операций признаются по факту их совершения, независимо от того, когда была получена оплата, и признаются в том периоде, в котором они были совершены.

Метод базируется на 2 принципах:

  • принцип соотнесения (применяется для расходов);
  • принцип начисления (применяется для доходов)

Согласно этим методам в отчетном периоде учитываются только те расходы, которые привели к доходам в этом периоде, например, себестоимость признается после признания выручки. Если нет возможности определить связь между доходами и затратами, то затраты относятся к тому периоду, когда они возникли, например, затраты на оплату труда признаются в конце месяца, когда сотрудники уже оказали услуги компании.

Принцип непрерывной деятельности в МСФО означает, что компания будет продолжать свою деятельность в будущем. Этот принцип предполагает, что компания не имеет намерений и необходимости прекращать свою деятельность или существенно сокращать хозяйственные операции. Если же такие намерения существуют, то финансовая отчетность должна быть составлена на другой основе и компания должна раскрыть этот факт в отчетности.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Качественные характеристики финансовой отчетности в МСФО

В МСФО к качественным характеристикам финансовой отчетности относятся.

Принципы Примечания
Понятность (прозрачность) Это основное качество, которым должна обладать финансовая отчетность. Она нужна для того, чтобы пользователи финансовой отчетности смогли понять, о чем идет речь и принять правильные решения
Уместность Информацию можно назвать уместной, если она помогает пользователям информации оценивать события (в настоящее время, в прошлом, в будущем), используя финансовую отчетность
Существенность Информацию можно назвать существенной, если ее искажение или отсутствие влияет на решения пользователей, которые приняты на основании финансовой отчетности
Надежность Информацию можно назвать надежной, когда в ней отсутствуют существенные ошибки и искажения
Преобладание содержания над формой Согласно МСФО информация должна в первую очередь отражать экономическую сущность информации
Осмотрительность Осмотрительностью в МСФО называется осторожность. Согласно этому принципу активы и доходы не должны быть сознательно завышены, а расходы и обязательства занижены. В противном случае информацию нельзя будет назвать нейтральной, а, следовательно, и надежной
Сопоставимость Информацию должна быть сопоставимой во времени и по сравнению с другими организациями. Этот принцип нужен для того, чтобы определить финансовое состояние компании, проследить тенденции ее развития и оценить результаты ее деятельности. Все хозяйственные операции должны отражаться последовательно в соответствии с учетной политикой
Нейтральность Информацию можно назвать нейтральной, если на ее отражение не влияют сторонние факторы
Полнота Информацию можно назвать полной, если она отражает всю хозяйственную деятельность организации
Своевременность Информацию можно считать своевременной, если она отражает актуальную информацию компании во времени. При этом своевременность может влиять на надежность. Например, если отчетность не обнародована своевременно из-за того, что в ней не были отражены какие-то хозяйственные операции компании, то в этом случае отчетность можно считать надежной, но не своевременной. В этом случае, чтобы достичь баланса между двумя этими принципами, необходимо определить потребность пользователей финансовой отчетности, которые принимают экономические решения
Баланс качественных характеристик Как уже было сказано о принципе своевременности, необходим баланс качественных характеристик. Целью такого баланса является достижение оптимального соотношения между принципами финансовой отчетности
Достоверное и объективное представление Информацию можно читать достоверной и объективной, если она дает полное представление о финансовом положении компании, результатах ее деятельности. Это достигается путем применения бухгалтерских стандартов
Баланс расхода и дохода Этот принцип говорит о том, что выгоды, которые пользователи получают из финансовой отчетности, должны превышать затраты на ее получение

Понятие доходов в МСФО

В МСФО понятие «Доход» – это увеличение экономических выгод от деятельности компании в течение отчетного периода, в результате которого происходит увеличение капитала, который не связан с вкладами участников капитала. Доходы компании регулируются разными стандартами МСФО, например, МСФО-15 «Выручка по договорам с покупателями», МСФО-17 «Аренда», МСФО-20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» и другие. Нужно отметить, что доходы в МСФО носят условный характер, условное разделение на группы.

Согласно Международным стандартам отчетности доходы делятся на:

  1. доходы от обычной деятельности;
  2. прочие доходы

Доходы от обычной деятельности компании в основном регулируются стандартом МСФО-15 «Выручка по договорам с покупателями». Выручка может выражаться в получении доходов от реализации товаров, продукции, в виде полученных вознаграждений, дивидендов, процентов и т.д.

К прочим доходам относятся случайные, нерегулярные доходы, которые могут быть, а могут и не быть в деятельности компании. К таким доходам можно отнести, например, доходы от продажи имущества компании, судебные выигрыши, доходы от положительной курсовой разницы и т.д.

Понятие «Выручка» также включает в себя доходы от:

  • продажи товаров;
  • оказания услуг

Стандарт МСФО-15 к товарам относит продукцию, которая произведена компанией, а также товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи.

Под услугами обычно подразумевается выполнение задания, отраженного в договоре, в течение определенного отрезка времени. Момент признания выручки от продажи товаров в МСФО-15 зависит от выполнения следующих условий:

  • продавец передал покупателю основные выгоды и риски, связанные с владением актива;
  • продавец с большой долей вероятности получит от сделки экономическую выгоду;
  • компания больше не участвует в управлении актива, в той степени, которое характерно для собственников;
  • сумма выручки может быть надежно оценена;
  • понесенные или ожидаемые затраты сделки можно надежно оценить

Момент признания выручки от оказания услуг в МСФО-15 зависит от выполнения следующих условий:

  • компания с большой долей вероятности получит от сделки экономическую выгоду.
  • стадия завершенности операции по состоянию на конец периода может быть надежно оценена;
  • сумма выручки может быть надежно оценена;
  • понесенные или ожидаемые затраты сделки можно надежно оценить

Важно! МСФО в отличие от российского бухгалтерского учета не связывает понятия выручки и право собственности. В понятие МСФО помимо перехода юридических прав к покупателю должны перейти и все риски, связанные с передачей товара или услуги.

Понятие расходов в МСФО

В МСФО, в отличие от российского бухгалтерского учета, доходы и расходы могут быть признаны и без подтверждающих документов только на основании суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод. В МСФО доходы и расходы рассматриваются в контексте прибыли. Как уже было сказано выше, расходы в отчетном периоде учитываются только те, которые привели к доходам в этом периоде. В МСФО нет ни одного специального стандарта, который бы регламентировал учет расходов. Учет расходов отражен в разных стандартах, например, МСФО-2 «Запасы», МСФО-16 «Основные средства», МСФО-23 «Затраты по заимствованиям» и т.д. Эти стандарты регулируют порядок учета затрат и порядок формирования себестоимости.

Виды денежных потоков. § Неденежные расходы – амортизация, резервы по сомнительным долгам;

Обозначения схемы:

§ Неденежные расходы – амортизация, резервы по сомнительным долгам;

§ Неденежные доходы – переоценка валютных активов;

§ DNWC — изменение чистого оборотного капитала за рассматриваемый период, интервал времени. DNWC = D Текущих обязательств — DТекущих активов;

§ DInv — изменение инвестиций во внеоборотные активы, равное притоку средств от продажи внеоборотных активов минус отток средств, связанных с приобретением внеоборотных активов;

§ DFR — изменение денежных средств от финансовой деятельности, равное разности притоков средств от акционеров и кредиторов и оттоков при возврате заемных средств.

Поток FCFхарактеризует денежные средства, которыми располагают все провайдеры (поставщики) финансовых ресурсов для предприятия, как акционеры, так и кредиторы. Этот поток характеризует рыночную стоимость предприятия.

Поток FCFE характеризует остаток денежных средств в распоряжении акционеров после расчетов с кредиторами и показывает рыночную стоимость акционерного капитала предприятия. Поток FCFE , деленный на количество акций предприятия, находящихся в обращении характеризует рыночную цену акции.

При оценке бизнеса должен рассчитываться денежный поток, которым будут располагать все провайдеры (поставщики) финансовых ресурсов для проекта, т.е. FCF. Ставка дисконтирования принимается не ниже показателя ROA действующих предприятий в той же отрасли и с тем же типом продукции и не выше значений, получаемых по модели CAPM .

Практическое занятие №2

Задача 1. Рассчитать следующие виды денежных потоков, дать экономическую интерпретацию: GCF, NOCF, FCF, FCFE.

Актив На начало года На конец года
Нематериальные активы
Основные средства (амортизация за год – 400)
Незавершенное строительство
Доходные вложения в материальные ценности
Долгосрочные финансовые вложения
Отложенные налоговые активы
Прочие внеоборотные активы
Запасы 1 000 1 200
НДС по приобретенным ценностям
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев )
Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев )
Краткосрочные финансовые вложения
Денежные средства
Прочие оборотные активы
Итого 3 340 3 740
Пассив На начало года На конец года
Уставный капитал 1 000 1 000
Собственные акции, выкупленные у акционеров
Добавочный капитал
Резервный капитал
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 1 000 1 300
Займы и кредиты долгосрочные
Отложенные налоговые обязательства
Прочие долгосрочные обязательства
Займы и кредиты краткосрочные
Кредиторская задолженность
Доходы будущих периодов
Резервы предстоящих расходов
Прочие краткосрочные обязательства
Итого

неденежные расходы

См. также в других словарях:

  • Неденежные начисления — расход, который хотя и учитывается бухгалтером, но не связан с реальной выплатой денег в течение отчетного периода. По английски: Noncash charge Синонимы: Некассовые расходы См. также: Затраты предприятия Финансовый словарь Финам … Финансовый словарь

  • Земская школа — … Википедия

  • валовой денежный поток — Чистый доход после вычета налогов плюс неденежные расходы такие как амортизация осязаемых (материальных) и неосязаемых (нематериальных) активов. валовой денежный поток Чистый доход… … Справочник технического переводчика

  • Валовой денежный поток — (gross cash flow) чистый доход после вычета налогов плюс неденежные расходы, такие как амортизация материальных (осязаемых) и нематериальных (неосязаемых) активов. Таким образом, это разница между денежными поступлениями и выплатами компании… … Экономико-математический словарь

  • Кредитор — (Creditor) Кредитор это сторона, имеющая право требования от должника выполнения обязательств Кредитор: реестр требований, права и собрания, частные и конкурсные кредиторы Содержание >>>>>>>>>> … Энциклопедия инвестора

  • Заработная плата — (Wages) Важнейшее средство повышения заинтересованности работников Участие трудящихся в доле вновь созданных материальных и духовных благ Содержание Содержание. > заработная плата – это важнейшее средство повышения заинтересованности… … Энциклопедия инвестора

  • Коррупция — Индекс восприятия коррупции в разных странах мира по данны … Википедия

  • Н — Наблюдаемые входные данные — см .Ненаблюдаемые входные данные Наблюдатель Наблюдение экономических явлений Наблюдения … Экономико-математический словарь

  • Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях — Терминология Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях: 50. Бюджетирование технология финансового планирования, учета и… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации

  • Основные направления налоговой политики на 2009-2011 гг. — Основные направления налоговой политики на 2009 2011 гг. В соответствии с принципами среднесрочного финансового планирования Министерством финансов Российской Федерации в 2007 году был впервые разработан документ, определяющий концептуальные… … Энциклопедия ньюсмейкеров

  • Ликвидность — (Liquidity) Ликвидность это мобильность активов, обеспечивающая возможность бесперебойной оплаты обязательств Экономическая характеристика и коэффициент ликвидности предприятия, банка, рынка, активов и инвестиций как важный экономический… … Энциклопедия инвестора

Расходы по финансовой деятельности

Текущая деятельность – осуществление организацией видов экономической деятельности, указанных в уставе, а также другие виды деятельности, не связанные с финансовой и инвестиционной деятельностью.

Инвестиционная деятельность – деятельность организации по приобретению и реализации основных средств, нематериальных активов и других долгосрочных активов.

Финансовая деятельность – деятельность организации, приводящая к изменениям величины и состава собственного капитала, заемных средств организации (поступления от выпуска акций, облигаций, представления другим организациям займов, погашение заемных средств и т. п.).

1. Расходы по текущей деятельности включают:

— затраты, формирующие себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг);

— управленческие расходы;

— расходы на реализацию;

— прочие расходы по текущей деятельности.

Прочие расходы по текущей деятельности включают:

— расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием запасов (за исключением продукции, товаров) и денежных средств;

— стоимость запасов, денежных средств, выполненных работ, оказанных услуг переданных безвозмездно;

— расходы от уступки права требования;

— суммы недостач и потерь от порчи запасов, денежных средств;

— суммы создаваемых резервов под снижение стоимости запасов и восстанавливаемые суммы этих резервов;

— суммы создаваемых резервов по сомнительным долгам и восстанавливаемые суммы этих резервов;

— суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

— расходы по аннулированным производственным заказам;

— расходы обслуживающих производств и хозяйств;

— материальная помощь работникам организации, вознаграждения по итогам работы за год;

— некомпенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам;

— штрафы, пени по платежам в бюджет, по расчетам по социальному страхованию и обеспечению;


— неустойки, штрафы, пени, предъявленные и признанные (или присужденные) за нарушение условий договоров;

— неустойки, штрафы, пени за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате;

— расходы, связанные с рассмотрением дел в судах;

— убыток прошлых лет по текущей деятельности, выявленный в отчетном периоде;

— другие расходы по текущей деятельности.

2. В состав расходов по инвестиционной деятельности включаются:

— расходы, связанные с реализацией и прочим выбытием инвестиционных активов, реализацией (погашением) финансовых вложений;

— суммы недостач и потерь от порчи инвестиционных активов;

— расходы, связанные с участием в уставных фондах других организаций;

— расходы по договорам о совместной деятельности;

— расходы по финансовым вложениям в долговые ценные бумаги других организаций (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

— суммы создаваемых резервов под обесценение краткосрочных финансовых вложений и восстанавливаемые суммы этих резервов (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

— суммы изменения стоимости инвестиционных активов в результате переоценки, обесценения, признаваемые расходами в соответствии с законодательством;

— стоимость инвестиционных активов, переданных безвозмездно;

— расходы, связанные с предоставлением во временное пользование (временное владение и пользование) инвестиционной недвижимости;

— убыток прошлых лет по инвестиционной деятельности, выявленный в отчетном периоде;

— другие расходы по инвестиционной деятельности.

3. В состав расходов по финансовой деятельности включаются:

— проценты, подлежащие к уплате за пользование организацией кредитами, займами (за исключением процентов по кредитам, займам, которые относятся на стоимость инвестиционных активов в соответствии с законодательством);

— разницы между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью (при аннулировании выкупленных акций) или стоимостью, по которой указанные акции реализованы третьим лицам (при последующей реализации выкупленных акций);

— расходы, связанные с получением во временное пользование (временное владение и пользование) имущества по договору финансовой аренды (лизинга) (если лизинговая деятельность не является текущей деятельностью);

— расходы, связанные с выпуском, размещением, обращением и погашением долговых ценных бумаг собственного выпуска (в случае, если организация не является профессиональным участником рынка ценных бумаг);

— курсовые разницы, возникающие от пересчета активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, за исключением случаев, установленных законодательством;

— убыток прошлых лет по финансовой деятельности, выявленный в отчетном периоде;

— прочие расходы по финансовой деятельности.

Содержание затрат на производство и реализацию продукции. Себестоимость продукции

Значительное место в расходах организации занимают затраты на производство и реализации продукции, работ и услуг.

Затраты – часть расходов организации, которые приводят к получению экономических выгод. Так, затраты на производство и реализации продукции, работ и услуг приводят к получению выручки и финансового результата.

Расходы– затраты, приводящие или не приводящие к получению экономических выгод.

Себестоимость продукции, работ и услуг – стоимостная оценка затрат, произведенных в процессе производства и реализации продукции, работ и услуг.

Основными нормативно-правовыми документами, формирующими себестоимость продукции, работ и услуг в организации являются:

1)инструкция по бухгалтерскому учету доходов и расходов;

2)инструкция по применению типового плана счетов бухгалтерского учета.

3) отраслевые рекомендации по учету затрат и калькулированию себестоимости.

Организация вправе при формировании себестоимости предусмотреть в учетной политике классификацию затрат по экономическим элементам:

1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов) включают расходы на сырье, материалы, покупные изделия, топливо, энергию, запчасти для ремонта основных средств, расходы на размещение отходов, налог на использование природных ресурсов и на выбросы загрязняющих веществ (в пределах лимитов).

Все материальные ресурсы отражаются в себестоимости продукции по цене приобретения без учета НДС.

Расходы данной группы определяются отраслевой принадлежностью предприятия и занимают большой удельный вес в себестоимости. Так, в промышленности основная денежная нагрузка приходится на закупку сырья и материалов, в сельском хозяйстве – это приобретение кормов, семян, удобрений, ГСМ.

2. Затраты на оплату труда связаны с обеспечением воспроизводства рабочей силы и включают:

-заработную плату за фактически выполненную работу в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;

— выплаты премиального характера;

— выплаты компенсирующего характера (доплаты за работу в ночное время, сверхурочную работу, в тяжелых и вредных условиях труда);

— стоимость малоценных предметов (включая форменную одежду), находящихся в постоянном пользовании работников;

— оплата отпусков, пособия работникам.

3. Отчисления на социальные нужды – платежи в ФСЗН;

4. Амортизация основных средств и нематериальных активов относится на себестоимость в пределах сумм амортизационных отчислений.

5. Прочие затраты включают налоги и платежи, относимые на себестоимость, расходы на рекламу, банковские, информационные, маркетинговые, аудиторские услуги, страховые взносы по обязательным видам страхования и др.

Группировка затрат по перечисленным экономическим элементам облегчает определение обшей себестоимости продукции, работ и услуг. В процессе анализа учитывается удельный вес каждого элемента в общем объеме затрат. Однако на основе группировки данного вида невозможно точно оценить, во сколько обходится организации производство единицы каждого вида продукции, каковы характер и уровень затрат. Для этого используется классификация по калькуляционным статьям.

Статьи затрат для целей калькулирования отдельных видов продукции, работ и услуг организация должна определять самостоятельно. Например, это могут быть следующие статьи калькуляции:

1)сырье и материалы;

2)возвратные отходы (вычитаются);

3)амортизация основных средств и нематериальных активов;

4)транспортно-заготовительные расходы;

5)услуги сторонних организаций;

6)топливо и энергия на технологические цели;

7)заработная плата;

8)начисления на оплату труда;

9)общепроизводственные расходы;

10)общехозяйственные расходы;

11) прочие расходы.

Термин «финансовая деятельность» означает деятельность, приводящую к изменениям величины и состава внесенного собственного капитала, обязательств по кредитам, займам и иных аналогичных обязательств организации, при условии, если таковая не относится к текущей деятельности согласно учетной политике организации. Данное определение содержится в Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.09.2011 № 102 (далее – Инструкция № 102).

Справочно: для отражения прочих доходов и расходов по финансовой деятельности предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут быть открыты следующие субсчета: 91-1 «Прочие доходы»; 91-2 «Налог на добавленную стоимость»; 91-3 «Прочие налоги и сборы, исчисляемые от прочих доходов»; 91-4 «Прочие расходы»; 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов». Записи по названным субсчетам производятся накопительно в течение отчетного года. По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы», кроме субсчета 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов», закрываются внутренними записями на субсчет 91-5 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Аналитический учет по видам доходов по финансовой деятельности должен быть определен учетной политикой организации и обеспечивать сбор информации, необходимой для заполнения бухгалтерской отчетности (п. 71 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).

Классификация доходов и расходов по финансовой деятельности, а также методика отражения на счетах бухгалтерского учета наиболее часто встречающихся хозяйственных операций приведены в табл. 1.



__________________________
* Курсовые разницы по дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги, по авансам, выданным поставщикам и подрядчикам на приобретение сырья, материалов, товаров, работ, услуг, а также курсовые разницы по кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, товары, выполненные работы, оказанные услуги, а также по кредитам, займам и процентам по ним, авансам, полученным от покупателей и заказчиков, могут быть отражены в бухгалтерском учете в составе расходов (доходов) будущих периодов на счетах 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов», в случае принятия коммерческими организациями решения об отнесении курсовых разниц, возникающих при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте (п. 7 Инструкции по бухгалтерскому учету активов и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте, утвержденной постановлением Минфина РБ от 27.12.2007 № 199; п. 2 постановления Совета Министров РБ от 03.06.2011 № 704 «О некоторых вопросах переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте» (далее – постановление № 704)). При этом учтенные в составе расходов (доходов) будущих периодов курсовые разницы должны быть списаны на финансовые результаты в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31 декабря 2014 г. Названные нормативные документы разработаны и утверждены в соответствии с Декретом Президента РБ от 30.06.2000 № 15 «О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц» (далее – Декрет № 15).

Важно! С 1 января 2015 г. при учете курсовых разниц необходимо будет руководствоваться нормами Закона РБ от 12.07.2013 № 57-З «О бухгалтерском учете и отчетности» (далее – Закон № 57-З), так как с этой даты Декрет № 15 утратит силу (п. 4 Указа Президента РБ от 21.07.2014 № 361 «Об отдельных вопросах налогообложения, бухгалтерского учета, переоценки имущества и взимания арендной платы»; далее – Указ № 361).
В 2014 г. после вступления в силу Указа № 361 продолжает действовать прежний порядок учета курсовых разниц, определенный Декретом № 15 и постановлением № 704.

В 2015 г. пересчет выраженной в иностранной валюте стоимости денежных средств, финансовых вложений (за исключением финансовых вложений в уставные фонды других организаций), дебиторской задолженности и обязательств (за исключением полученных и выданных авансов, предварительной оплаты, задатков) в официальную денежную единицу РБ организациям (за исключением Нацбанка, банков) необходимо будет производить по официальному курсу официальной денежной единицы РБ по отношению к соответствующей иностранной валюте, устанавливаемому Нацбанком, на дату совершения хозяйственной операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату (п. 3 ст. 12 Закона № 57-З).

Изучив предлагаемые примеры, можно получить практические навыки по бухгалтерскому учету расходов (доходов) по финансовой деятельности.

Пример 1. Отражение процентов по кредитной линии

Торговая организация для приобретения товаров открыла в обслуживающем банке кредитную линию сроком на 1 год в сумме 100 000 000 руб. В июле 2014 г. банк предоставил кредит в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет. Организация в июле 2014 г. перечислила 100%-ю предоплату поставщику за товары в сумме 100 000 000 руб.

Сумма начисленных на конец текущего месяца процентов составила 5 605 000 руб. и была уплачена организацией в день их начисления*.
__________________________
* Операции по погашению основного долга по кредиту и начислению процентов по краткосрочному кредиту в последующих периодах не приводятся.

В августе 2014 г. товары, приобретенные за счет кредитных средств, приняты на учет на сумму 100 000 000 руб. (с учетом НДС по ставке 20 %). В табл. 2 приведены записи в бухгалтерском учете данной организации:

Пример 2. Расчет с поставщиком с применением конверсии

Кредиторская задолженность торговой организации перед поставщиком – нерезидентом РБ за поставленные товары на начало текущего месяца составила 7 600 евро. Ввиду необходимости проведения расчетов с поставщиком и в связи с отсутствием евро на валютном счете организация обратилась в обслуживающий банк для осуществления перевода с конверсией с валютного счета в долларах США. Обслуживающий банк провел перевод поставщику с конверсией 10 000 долл. США по согласованному курсу 0,760 евро за 1 долл. США.

Курс доллара США, установленный Нацбанком, на дату проведения конверсии составил 10 400 руб. за 1 долл. США.

Курс евро, установленный Нацбанком, составил:

– на последнее число прошлого месяца – 13 810 бел. руб. за 1 евро;

– на дату проведения конверсии и погашения кредиторской задолженности – 13 740 руб. за 1 евро.

Учетной политикой торговой организации установлено, что курсовые разницы от переоценки кредиторской задолженности учитывают в составе расходов (доходов) будущих периодов и их списание производят в размерах, устанавливаемых руководителем организации. В текущем месяце согласно приказу руководителя организации курсовые разницы, учтенные в составе расходов (доходов) будущих периодов, подлежат списанию на финансовые результаты в полном размере (см. табл. 3).

Пример 3. Погашение в валюте, отличной от валюты обязательств

Оптовая организация – резидент РБ (поставщик) заключила с организацией – резидентом Литовской Республики (покупатель) договор на поставку товаров на сумму 25 000 евро (ставка НДС – 0 %). Себестоимость реализуемых товаров – 188 000 000 бел. руб.

Условиями договора предусмотрено, что договорная стоимость товаров выражена в евро, а расчеты (по усмотрению покупателя) могут осуществляться как в евро, так и в долларах США в следующем порядке: 20 % договорной стоимости товаров – в порядке предварительной оплаты; оставшиеся 80 % – в течение 10 дней после отгрузки товаров.

В августе 2014 г. на валютный счет поставщика была зачислена предоплата от покупателя в сумме 6 750 долл. США*. Товары отгружены поставщиком в сентябре 2014 г. В этом же месяце покупатель произвел окончательный расчет с поставщиком, перечислив на валютный счет последнего 27 000 долл. США*.
__________________________
* Операции по обязательной продаже иностранной валюты, переоценке денежных средств на валютном счете не приводятся.

Учетной политикой поставщика установлено: дата отгрузки товаров со склада покупателю является датой признания выручки от реализации в бухгалтерском учете и для целей исчисления налога на прибыль; курсовые разницы, возникающие при переоценке, отражаются в бухгалтерском учете в составе доходов (расходов) по финансовой деятельности.

Курс доллара США, установленный Нацбанком (условно), составил:

– на дату предварительной оплаты товара – 10 250 руб. за 1 долл. США;

– 31 августа 2014 г. и на дату отгрузки – 10 270 руб. за 1 долл. США;

– дату окончательного расчета – 10 300 руб. за 1 долл. США.

Курс евро, установленный Нацбанком (условно), составил:

– на дату отгрузки товаров – 13 890 руб. за 1 евро;

– дату проведения окончательного расчета – 13 850 руб. за 1 евро. (см. табл. 4).

Доходы и расходы по обычным видам деятельности

Строка «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и иных аналогичных платежей)».

По этой строке организация отражает доход от обычных видов деятельности за минусом НДС, акцизов, экспортных пошлин и налога с продаж (дебетовый оборот по субсчетам 90-3, 90-4, 90-5, 90-6).

Доходом организации, согласно пункту 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 32н, является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, услуг. Доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счета 90 «Продажи».

Для заполнения первой строки необходимо из полученной выручки отнять суммы НДС, акцизов, налога с продаж и экспортных пошлин. Или другими словами, нужно из кредитового оборота счета 90 отнять дебетовые обороты.

Платформа ОФД 📌 РекламаОФД со скидкой 30%. Новогодняя акция на подключение касс ОФД поможет бухгалтеру сдать отчеты + аналитика продаж + работа с Честным ЗНАКом Узнать больше

Строка «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг»

В этой строке организация отражает расходы по обычным видам деятельности. Согласно пункту 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 г. № 33н, к расходам по обычным видам деятельности относятся затраты, связанные с изготовлением и реализацией продукции, приобретением и продажей товаров. Также сюда входят затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Малые предприятия могут вести учет доходов и расходов кассовым методом. При таком методе затраты, учитываются только в части фактически оплаченных материальных ценностей, услуг и т. д.

Промышленные предприятия указывают в строке «себестоимость проданных товаров, работ, услуг» следующие виды расходов:

– прямые расходы, связанные с выпуском продукции, (работ, услуг);

– расходы вспомогательных производств;

– расходы, связанные с управлением и обслуживанием производства;

– потери от брака.

По данной строке указываются суммы, списанные с кредита счета 43 «Готовая продукция» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Организации оптовой торговли указывают по этой строке фактическую себестоимость проданных товаров, списанную с кредита счета 41 «Товары» в дебет субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

Организации розничной торговли, ведущие учет товаров в продажных ценах, отражают по строке «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг» покупную стоимость (фактическую себестоимость) реализованных товаров.

Пример

За 2003 год ООО «Валио» получило выручку от обычных видов деятельности в размере 240 000 руб. (включая НДС – 40 000 руб.), а расходы ООО «Валио» составили 182 000 рублей, в том числе:

– расходы по производству продукции – 140 000 рублей;

– покупная стоимость товаров – 30 000 рублей;

– себестоимость услуг – 12 000 рублей.

После строки «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» бухгалтер ООО «Валио» добавит строки для ее расшифровки. В графе 3 по этим строкам он поставит следующие суммы (в тысячах рублей):

– собственной продукции – (140);

– покупных товаров – (30);

– реализованных услуг – (12).

–конец примера–

Строка «Валовая прибыль»

Размер валовой прибыли определяется как разность между первыми двумя строками. Напомним, что если вы получили отрицательный результат, то указывать его надо в круглых скобках. Расшифровку по видам деятельности делать не нужно.

Строка «Коммерческие расходы»

К коммерческим расходам относятся:

– транспортные расходы, если они не включены в покупную стоимость товаров;

– оплата погрузочно-разгрузочных работ;

– расходы на тару и упаковку;

– амортизация основных средств;

– зарплата продавцов;

– расходы на рекламу и т. д.

Строка «Управленческие расходы»

К управленческим расходам фирмы относятся затраты на оплату труда административного персонала, подготовку и переподготовку кадров, оплату аудиторских, консультационных и информационных услуг, а также представительские расходы.

Организации, занимающиеся производством продукции (работ, услуг), по строке «Управленческие расходы» указывают косвенные расходы, непосредственно не связанные с производственным процессом. Это могут быть: расходы на оплату труда административного персонала, расходы на подготовку и переподготовку кадров.

Расходы, связанные с управлением производством, отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Общехозяйственные расходы должны ежемесячно списываться.

Строка «Прибыль (убыток) от продаж»

По этой строке показывается прибыль (убыток) от продажи товаров (продукции, работ, услуг). Финансовый результат от продаж отражается следующими проводками:

Дебет 90-9 Кредит 99

– получена прибыль от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Дебет 99 Кредит 90-9

– получен убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг).

Для определения данных, вписываемых в эту строку, из выручки от продаж вычитается сумма затрат, отраженных по строкам «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг», «Коммерческие расходы» и «Управленческие расходы».

Если организация получила убыток от продажи товаров (продукции, работ, услуг), он должен быть отражен по строке «Прибыль (убыток) от продаж» в круглых скобках.

Прочие доходы и расходы

В этом разделе раскрываются данные, которые отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»

Строка «Проценты к получению»

По этой строке отражают суммы доходов, причитающиеся к получению и не связанные с участием организации в уставных капиталах других предприятий, а также ведением совместной деятельности. Здесь указываются проценты: по облигациям, по депозитам, за пользование денежными средствами, находящимися на банковских счетах организации, за предоставление денежных средств (другого имущества) по договору займа.

Обратите внимание: проценты, полученные по договору займа, представленного в денежной форме, НДС не облагаются. Об этом сказано в подпункте 15 пункта 4 статьи 149 Налогового кодекса.

Пример

В ноябре 2003 ООО «Альт» заключило с ЗАО «Ромаш» договор займа. Согласно договору, ООО «Альт» предоставляет ЗАО «Ромаш» денежные средства в размере 1 000 000 рублей на один месяц.

«Ромаш» выплачивает проценты за пользованием займом по ставке 60 процентов годовых.

В декабре 2003 года «Ромаш» вернул «Альту» сумму займа и заплатил проценты.

В бухгалтерском учете ООО «Ромаш» были сделаны следующие проводки:

Дебет 58 Кредит 51

– 1 000 000 рублей – перечислена сумма займа ЗАО «Альт»;

Дебет 76 Кредит 91-1

– 50 000 рублей (1 000 000 руб. x 60% : 12 мес.)– начислены проценты по договору займа;

Дебет 51 Кредит 58

– 1 000 000 рублей – возвращена сумма займа;

Дебет 51 Кредит 76

– 50 000 рублей – получены проценты от заемщика;

ООО «Ромаш» должно указать по строке «проценты к получению» 50 000 рублей.

–конец примера–

Обратите внимание: перечисленные доходы отражаются по строке «Проценты к получению» лишь в том случае, если они не связаны с обычными видами деятельности организации. В противном случае они должны отражаться по строке «Выручка».

Строка «Проценты к уплате»

Здесь отражаются проценты, которые организация уплатила за временное пользование денежными средствами (займами, кредитами). К этой группе расходов не относятся затраты по уплате процентов по кредитам и займам, которые связаны с покупкой имущества. Такие проценты включаются в его фактическую себестоимость. В бухучете начисленные проценты по кредитам и займам отражаются следующими проводками:

Дебет 91-2 Кредит 66 (67)

– начислены проценты за пользование кредитами и займами.

Строка «Доходы от участия в других организациях» по ней отражают поступления от участия в уставных капиталах других фирм. Например, это могут быть дивиденды по акциям.

Строка «Прочие операционные доходы»

К операционным доходам относятся:

– поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;

– поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных (кроме иностранной валюты);

– поступления, связанные с предоставлением за плату патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности

Строка «Операционные расходы»

К «операционным расходам» относятся:

– затраты по предоставлению за плату во временное пользование активов организации;

– расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и других активов и т. д.;

– затраты по предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

– расходы по оплате услуг банков;

– прочие расходы.

Строка «Внереализационные доходы»

К внереализационным доходам относятся:

– штрафы, пени, неустойки, получаемые за нарушение контрагентом условий договора;

– поступления, связанные с возмещением убытков, причиненных организации;

– активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;

– прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;

– суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности;

– положительные курсовые разницы;

– прочие внереализационные доходы.

Строка «Внереализационные расходы»

Внереализационными расходами являются:

– штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора;

– возмещение причиненных организацией убытков;

– убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

– суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, а также суммы других долгов, нереальных для взыскания;

– отрицательные курсовые разницы;

– сумма уценки активов;

– прочие внереализационные расходы.

Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения»

По этой строке показывается финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от деятельности организации за 2003 год.

Он определяется так:

Строка «Прибыль (убыток) до налогообложения» = Строка «Прибыль (убыток) от продаж» + Строка «Проценты к получению» – Строка «Проценты к уплате» + Строка «Доходы от участия в других организациях» + Строка «Прочие операционные доходы» – Строка «Прочие операционные расходы» + Строка «Внереализационные доходы» – Строка «Внереализационные расходы».

Строка «Отложенный налоговый актив»

Отложенный налоговый актив возникает, когда моменты признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадают.

Вычитаемая временная разница возникает если доходы в бухгалтерском учете признаются раньше чем, в налоговом, а доходы позже. Эти разницы приводят к уменьшению налога на прибыль. Такие ситуации могут возникать, например, если:

– фирма, использовавшая кассовый метод, начислила расходы, но фактически их не оплатила;

– сумма начисленных расходов (например, амортизация основных средств) в бухучете больше, чем в налоговом;

– убыток прошлого периода не был использован в этом году и перенесен на будущее;

– в текущем году произошла переплата налога на прибыль, и вам засчитали его в счет будущих платежей.

Вычитаемые временные разницы отражаются на субсчетах тех счетов, по которым они возникли.

Строка «Отложенные налоговые обязательства»

В этой строке вам нужно указать кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы раньше. Отложенные налоговые обязательства рассчитываются по формуле:

Отложенные налоговые обязательства

=

Налогооблагаемая временная разница

х

Ставка налога на прибыль

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. Они возникают, например, в случаях, когда:

– фирма начисляла выручку от реализации товаров, но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

– сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском;

– есть отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

Строка «Текущий налог на прибыль»

По этой строке отражается сальдо субсчета «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68. Если все проводки по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н, сделаны верно, кредитовое сальдо этого субсчета на 31 декабря 2003 года будет равно начисленному по итогам года налогу на прибыль.

Строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода»

Чистая прибыль (убыток) отчетного года = «Прибыль (убыток) до налогообложения + «Отложенные налоговые активы» – «Отложенные налоговые обязательства» – «Текущий налог на прибыль».

Если вы верно заполнили все предыдущие строки, то результат по строке «Чистая прибыль (убыток) до налогообложения» должен совпадать с сальдо счета 99 «Прибыли и убытки».

Справочный раздел

От заполнения справочного раздела освобождены лишь малые предприятия. Остальным предложено сообщить о постоянных налоговых обязательствах (активах), базовых и разводненных прибылях (убытках) на акцию. Два последних показателя могут оказаться важны для ваших потенциальных инвесторов или других заинтересованных пользователей. Для того чтобы рассчитать их по всем правилам воспользуйтесь Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, которые утверждены приказом Минфина от 21 марта 2000 г. № 29н.

Л.А. Сардарова, редактор-эксперт АГ «РАДА»

Бухгалтерское сопровождение

ул. Николая Пимоненко, 13, Бизнес Сити Форум, офис 7B/35, 04050, Киев, Украина.

Tel.: +380 (44) 467 6353info@units.com.ua

В соответствии с Законом Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности.», регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов Украины, которое утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, другие нормативно-правовые акты по ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности.

Этим Законом установлено, что национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета — нормативно-правовой акт, утвержденный Министерством финансов Украины, определяющий принципы и методы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, не противоречащие международным стандартам.

В настоящее время Министерством финансов Украины были утверждены следующие положения (стандарты) бухгалтерского учета (ПСБУ):

  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 «Общие требования к финансовой отчетности»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 2 «Баланс»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовыхрезультатах»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 4 «Отчет о движении денежныхсредств»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 5 «Отчет о собственном капитале»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 6 «Исправление ошибок иизменения в финансовых отчетах»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 10 «Дебиторская задолженность»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 11 «Обязательства»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 12 «Финансовые инвестиции»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 13 «Финансовые инструменты»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 15 «Доход»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 16 «Расходы»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 18 «Строительные контракты»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 19 «Объединение предприятий»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 20 «Консолидированная финансовая отчетность»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 21 «Влияние изменений валютных курсов»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 22 «Влияние инфляции»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 23 «Раскрытие информации о связанных сторонах»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 24 «Прибыль на акцию»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 26 «Выплаты работникам»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 27 «Необоротные активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 28 «Уменьшение полезности активов»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 29 «Финансовая отчетность по сегментам»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 «Биологические активы»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 31 «Финансовые расходы»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 32 «Инвестиционная недвижимость»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 33 «Расходы на разведку запасов полезных ископаемых»;
  • Положение (стандарт) бухгалтерского учета 34 «Платеж на основе акций»;

Учет и начисление заработной платы в Украине

Следует отметить, что в настоящее время в Украине происходит процесс внедрения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Важным шагом на пути к реализации поставленных задач по реформированию бухгалтерского учета является принятие распоряжением Кабинета Министров Украины от 24 октября 2007 г. № 911-р Стратегии применения Международных стандартов финансовой отчетности в Украине, целью которой является совершенствование системы бухгалтерского учета в Украине с учетом требований международных стандартов и законодательства Европейского Союза.

Одними из основных направлений реализации Стратегии является законодательное регулирование порядка применения международных стандартов, в частности с 2010 года обязательное составление финансовой отчетности и консолидированной финансовой отчетности согласно Международным стандартам финансовой отчетности предприятиями-эмитентами, ценные бумаги которых находятся в листинге организаторов торговли на фондовом рынке, банками и страховщиками, по собственному решению другими эмитентами ценных бумаг и финансовыми учреждениями в Украине.

Внимание, последние редакции законов и других нормативных актов Украины на украинском языке Вы всегда можете найти на сайте Верховного Совета Украины.

Единая Украина!