Дебиторская и кредиторская задолженность МСФО

Разные виды дебиторской задолженности присутствуют практически в каждой отчетности. Модель учета разных видов финансовых активов, в частности разных видов дебиторской задолженности, зависит от категории классификации, в которую они будут определены для последующего учета. Сравним категории финансовых активов по МСФО (IAS) 39 и МСФО (IFRS) 9. И остановимся на учете тех финансовых активов, которые должны учитываться по амортизированной стоимости (в частности, дебиторской задолженности) согласно МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (редакция 2014 года).

Дебиторская задолженность представляет собой право требования по договору денежных средств в будущем, которое, согласно определению МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление информации», является финансовым активом. Распространенными примерами финансовых активов, предоставляю­щих право требования по договору денежных средств в будущем, являются (п. AG4 МСФО (IAS) 32):

  1. дебиторская задолженность по торговым операциям;
  2. векселя к получению;
  3. дебиторская задолженность по займам;
  4. дебиторская задолженность по облигациям.

В каждом случае предусмотренное договором право требования денеж­ных средств одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате денежных средств другой стороны.

Следует отметить, что модели учета разных видов финансовых активов, в частности разных видов дебиторской задолженности, могут отличаться. Например, учет дебиторской задолженности по условному вознаграждению в результате продажи бизнеса будет существенно отличаться от учета торго­вой дебиторской задолженности, что зависит от категории классификации финансового актива для целей оценки.

На модель учета финансовых активов влияют категории классифика­ции, поэтому перед выбором метода учета, в частности оценки, следует корректно идентифицировать категорию классификации, которая в том числе зависит от модели получения денежных потоков по договору, а не юридической формы.

Модели учета также отличаются в зависимости от применяемых МСФО, которые предполагают разные категории финансовых активов. Так, в на­стоящий момент при выборе категории классификации следует руковод­ствоваться МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а в случае досрочного применения МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инстру­менты» (редакция от 2014 года) – новым стандартом, который официально вступает в силу с 1 января 2018 года.

Несмотря на отдаленный срок вступления в силу МСФО (IFRS) 9 (2014), готовиться к его применению следует заранее. Такая подготовка имеет зна­чение не только для бухгалтерского учета, но и для управления бизнесом, в частности для составления договоров, системы управления кредитными рисками, сбора статистической информации в рамках компании и прочих функций бизнеса.

ИЗМЕНЕНИЯ В КЛАССИФИКАЦИИ ФИНАНСОВЫХ АКТИВОВ

Для того чтобы хорошо представлять себе, как изменится учет разных ви­дов дебиторской задолженности с вступлением в силу МСФО (IFRS) 9, надо разобраться с изменениями в классификации финансовых активов в целом. МСФО (IFRS) 9 ввел новые категории оценки, исключив некоторые существо­вавшие в МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка». Это одно из главных отличий учета финансовых активов нового стандарта от действующего.

МСФО (IAS) 39 предусматривает классификацию финансовых активов по четырем категориям:

  1. Оцениваемые по справедливой стоимости, изменения которой отра­жаются в составе прибыли или убытка.
  2. Инвестиции, удерживаемые до погашения.
  3. Займы выданные и дебиторская задолженность.
  4. Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

МСФО (IFRS) 9 допускает классификацию финансовых активов, в част­ности разных видов дебиторской задолженности, в одну из следующих ка­тегорий:

  1. По амортизированной стоимости.
  2. По справедливой стоимости, изменения которой отражаются в составе прочего совокупного дохода.
  3. По справедливой стоимости через прибыль или убыток.

Чтобы верно классифицировать финансовые активы по МСФО (IFRS) 9 и при необходимости изменить способы учета, потребуется анализ бизнес-моделей управления финансовыми активами и анализ характеристик де­нежных потоков по условиям договора. На схеме выше показана наиболее вероятная реклассификация финансовых активов, признанных по катего­риям МСФО (IAS) 39 в категории МСФО (IFRS) 9.

Примеры классификации финансовых активов. Ниже приводятся примеры наиболее вероятной классификации финансовых активов, в том числе разных видов дебиторской задолженности, по МСФО (IFRS) 9.

1. Оценка по амортизированной стоимости:

  • торговая дебиторская задолженность;
  • дебиторская задолженность по займам, выданным на стандартных условиях;
  • инвестиции в государственные облигации, которые удерживаются не для продажи;
  • инвестиции в срочные депозиты по стандартным ставкам процен­тов;
  • дебиторская задолженность по отложенному вознаграждению от продажи бизнеса.

2. Оценка по справедливой стоимости через прочий совокупный доход (для долговых и долевых инструментов предусмотрены отдельные катего­рии из-за разниц в последующем учете):

  • инвестиции в государственные облигации, у которых инвестици­онный период с большой вероятностью закончится раньше срока платежа;
  • инвестиции в корпоративные облигации, у которых инвестици­онный период с большой вероятностью закончится раньше срока платежа.
  • Маловероятно, что внутригрупповые займы или торговая дебиторская задолженность будут классифицированы в эту категорию.

3. Оценка по справедливой стоимости через прибыли или убытки (оста­точная категория):

  • инвестиции в акции публичных компаний, которые компания ре­шила не учитывать по справедливой стоимости через прочий сово­купный доход;
  • производные инструменты, которые не были предназначены для хеджирования (например, процентные свопы);
  • фьючерсные/опционные договоры (товарные, валютные);
  • инвестиции в конвертируемые облигации или облигации, привя­занные к ценам на товары;
  • дебиторская задолженность по условному вознаграждению от про­дажи бизнеса.

Условия классификации финансовых активов по амортизирован­ной стоимости.

В МСФО (IFRS) 9 говорится о том, что финансовый актив должен учитываться (оцениваться) по амортизированной стоимости, если выполняются оба условия:

используется бизнес-модель, в рамках которой финансовые активы удерживаются до получения предусмотренных договором потоков денежных средств;

договорные условия финансового актива обуславливают получение в указанные сроки потоков денежных средств, являющихся исклю­чительно платежами основного долга и процентов на непогашенную сумму основного долга.

Разберемся, что входит в вышеуказанные понятия, а также рассмотрим примеры, объясняющие причины, по которым некоторые виды дебиторской задолженности не могут быть отнесены в категорию оценки по амортизи­рованной стоимости и относятся в иные категории оценки.

БИЗНЕС-МОДЕЛЬ «УДЕРЖИВАЕМЫЕ ДО ПОЛУЧЕНИЯ ПРЕДУСМОТРЕННЫХ ДОГОВОРОМ ПОТОКОВ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ»

Это должна быть бизнес-модель, по которой цель компании – удержание финансового актива для получения от него предусмотренных договором денежных потоков, а не его продажа для получения прибыли или убытка.

Например, торговая дебиторская задолженность производственной ком­пании с большой вероятностью окажется в этой категории бизнес-модели, поскольку, скорее всего, такая компания намерена получить денежные средства от этих торговых дебиторов, а не продать ее. Данная бизнес-модель не предполагает, что финансовые активы обяза­тельно будут удерживаться до погашения. Компания может сохранить учет в соответствии с такой бизнес-моделью, даже если имеют место продажи финансовых активов, удерживаемых до погашения. Однако если продажи из портфеля совершаются очень часто и в существенных объемах, предприятие должно оценить, насколько и каким образом такие продажи соответствуют цели «получения предусмотренных договором потоков денежных средств». Такая оценка должна содержать объяснение причин продаж. Соответствие продаж данной бизнес-модели соблюдается также, если они совершаются незадолго до даты погашения финансовых активов и выручка от продаж в существенной степени соответствует сумме невыплаченного остатка де­нежных средств, предусмотренных договором (п. B4.1.3B МСФО (IFRS) 9).

Основное отличие модели «удерживаемых для получения предусмотрен­ных договором потоков денежных средств» по МСФО (IFRS) 9 от такой же модели по МСФО (IAS) 39 в том, что можно сохранять оценку финансовых активов по амортизированной стоимости, если не очень часто (даже если объемы продаж существенны) или в незначительных объемах как по от­дельности, так и в совокупности (даже если продажи частые) совершают­ся продажи финансовых активов. МСФО (IAS) 39 запрещает использовать бизнес-модель «удерживаемые для получения предусмотренных догово­ром потоков денежных средств», если предприятие продает финансовые активы в более чем существенной сумме. Запрет заключается в том, что предприятие не может использовать данную категорию оценки более двух последовательных лет, в случае более чем существенных сумм продаж, за исключением строго ограниченных обстоятельств.

ПРИМЕР

Компания продала один вид деятельности за 10 млн руб. Но еще не нашла подходящий способ для вложения этих средств и приобрела краткосрочные (шесть месяцев) высококачественные гособлигации, чтобы получить процент­ный доход. Вероятность низкая, но если подходящий вариант для инвестиций появится до срока погашения, то компания продаст гособлигации и инвести­рует денежные средства в приобретение другого бизнеса. В противном случае компания будет удерживать облигации до срока погашения.

Вопрос: соблюден ли тест бизнес-модели «удерживаемые до получения предусмотренных договором потоков денежных средств»? Следует рассмотреть все факты и обстоятельства. Есть вероятность, что гособлигации будут соответствовать данной бизнес-модели, поскольку целью компании, по-видимому, является удержание гособлигаций и получение де­нежных средств, предусмотренных договором, что включает в себя платежи процентов, предусмотренных договором, и в момент наступления срока по­гашения основного долга. Если предположить, что у компании есть намерение продать облигации до срока платежа, то справедливая стоимость поступающих денежных потоков будет близка к сумме, которую компания получит, если продолжит удерживать облигации. Одним из примеров продаж финансовых активов, не противоре­чащих их классификации в категории «удерживаемых для получения предусмотренных договором денежных потоков», – его продажа близко к сроку по­гашения (когда справедливая стоимость остатка потоков денежных средств по договору будет незначительно отличаться от суммы денежных средств, полученных от продажи).

ХАРАКТЕРИСТИКА ДЕНЕЖНЫХ ПОТОКОВ – ИСКЛЮЧИТЕЛЬНО ПЛАТЕЖИ ОСНОВНОГО ДОЛГА И ПРОЦЕНТОВ

Если по условиям договора получение денежных средств по финансовому активу составляет исключительно выплату основного долга и процентов, то соблюдается второе условие возможности классификации финансового актива по амортизированной стоимости. При этом условия договора, каса­ющиеся денежных потоков, являющихся исключительно платежами в счет основной суммы долга и процентов на непогашенную часть основной суммы долга, должны соответствовать условиям базового кредитного договора (стандартного договора займа). Созданный или приобретенный финансо­вый актив может быть базовым кредитным договором независимо от того, является ли он займом по своей юридической форме. В базовом кредитном договоре временная стоимость денег и кредитный риск – обычно наиболее значимые элементы «процентного дохода» (возме­щения за риски кредитования). Процентный доход может содержать прочие элементы, такие как ликвидность, рентабельность или административные издержки.

Если денежные потоки по договору привязаны к таким характеристи­кам, как «изменение в цене» долевых инструментов или товаров, то такие денежные потоки не будут соответствовать модели «исключительно плате­жи основного долга и процентов», поскольку они подвержены рискам или колебаниям, отличным от условий базового кредитного договора.

Рассмотрим пример проведения теста «исключительно платежи основно­го долга и процентов» для займов с нулевой ставкой процента и отсутствием фиксированного срока платежа (до востребования).

ПРИМЕР

Материнская компания A выдала беспроцентный заем до востребования до­черней компании B. Заем классифицируется в финансовой отчетности до­черней компании B как текущее обязательство.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствует тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да, поскольку есть условие о выплате основного долга по требованию.

Проведем такой тест для займов с нулевой ставкой процента и условием выплаты через пять лет.

ПРИМЕР

Материнская компания A выдала дочерней компании B беспроцентный заем в сумме 10 млн руб. с условием выплаты через пять лет.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да. Справедливая стоимость основной суммы долга составила 10 млн руб., она дисконтируется до текущей стоимости с применением рыноч­ной ставки процента на дату признания. Итоговый платеж 10 млн руб. пред­ставляет собой платеж основной суммы долга и начисленных процентов. Теперь посмотрим, как пройдут такой тест займы с элементом, зависи­мым от прибыли.

ПРИМЕР

Компания D выдала заем компании E в сумме 500 млн руб. на пять лет по ставке 5 процентов. Компания E занимается строительством недвижимости и будет использовать полученные средства для покупки земельного участка и строительства апартаментов на продажу. Кроме процентного дохода по став­ке 5 процентов компания D будет иметь право на получение дополнительно 10 процентов от суммы чистой прибыли проекта.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: нет. Если доходы по займу привязаны к элементу, отличному от времен­ной стоимости денег и кредитного риска, это означает, что денежные потоки по договору не отражают только лишь платежи основной суммы долга и процентов. Значит, заем не будет удовлетворять требованиям для учета в категории по амортизированной стоимости. Компания D должна учитывать выданный заем по справедливой стоимости через прибыли или убытки.

Предоплата и продление срока платежа (выполнение теста «ис­ключительно платежи основного долга и процентов»).

Договоры по долговым инструментам часто содержат условия, допускающие предоплату или продление срока платежа. Это не всегда служит препятствием для от­несения платежей денежных средств по данным инструментам в категорию «исключительно платежи основного долга и процентов».

Долговой инструмент с условием, допускающим предоплату, может соот­ветствовать тесту «исключительно платежи основного долга и процентов», если сумма предоплаты представляет собой в существенной степени всю непогашенную сумму основного долга и процентов (сумма предоплаты может включать дополнительную разумную компенсацию за раннюю ы­плату) и если факт предоплаты не зависит от каких-либо будущих событий, кроме защиты от таких объективных обстоятельств, как ухудшение креди­тоспособности или изменение законодательства в сфере налогообложения либо другого законодательства.

Долговой инструмент с условием, допускающим продление срока плате­жа, также может соответствовать тесту «исключительно платежи основного долга и процентов», если условия продления соответствуют тому, что де­нежные потоки по договору составляют «исключительно платежи основного долга и процентов» на непогашенную сумму основного долга и продление не зависит от будущих событий, кроме критериев защиты, указанных выше.

Рассмотрим, как тест «исключительно платежи основного долга и про­центов» применяется к займам с возможностью предварительной оплаты.

ПРИМЕР

Компания D выдала заем компании E в размере 5 млн руб. по фиксированной ставке процента. Заем подлежит возврату через пять лет. Компания E по до­говору имеет возможность вернуть заем в любое время в сумме 5 млн руб., включая начисленные проценты и пени в размере 2,5 процента. Ставка пеней будет уменьшаться каждый полный отчетный годовой период на 0,5 процента до наступления первоначально установленного срока платежа.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да. Положение договора о предварительной оплате не зависит от буду­щих событий, а пени за предоплату являются лишь дополнительной разумной компенсацией за раннюю выплату долга. Теперь тот же тест для займов с возможностью отсрочки платежа при условии изменения ставки процента.

ПРИМЕР

Компания K выдала заем компании L в размере 10 млн руб. по фиксированной ставке процента. Заем подлежит выплате через пять лет. У компании L есть право продления срока договора займа еще на три года. Если компания L решит продлить срок выплаты займа, то в этом случае с шестого по восьмой год будет начисляться процент по переменной рыночной ставке.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да. Положение о продлении соответствует тесту «исключительно плате­жи основного долга и процентов», если условия договора соответствуют тому, что денежные потоки в течение дополнительного срока представляют собой невыплаченную сумму основного долга и процентов, что может включать до­полнительную разумную компенсацию за отсрочку платежа (п. B4.1.11c МСФО (IFRS) 9).

И наконец, тест для займов с возможностью отсрочки платежа при усло­вии сохранения ставки процента.

ПРИМЕР

Компания M выдала заем компании N в размере 10 млн руб. по фиксирован­ной рыночной ставке процента – 5 процентов. Заем подлежит выплате через пять лет. У компании N есть право на продление срока на три года по той же ставке процента.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов» на протяжении дополнительного срока?

Ответ: да, поскольку ставка зафиксирована при выдаче займа и не зависит от каких-либо других условий или событий, которые смогут на нее повлиять. По условиям договора займа основная сумма долга должна быть частично выпла­чена заранее в начале действия договора, а оставшаяся сумма возвращена при наступлении срока платежа. Других платежей денежных средств или условий, зависящих от будущих событий, не предусмотрено.

Прочие положения договоров, которые могут изменить сроки или суммы денежных потоков (выполнение теста «исключительно пла­тежи основного долга и процентов»).

Дебиторская задолженность по договору с прочими условиями, по которым могут поменяться сроки или суммы денежных потоков, может соответствовать тесту «исключительно платежи основного долга и процентов», если влияние таких условий не вы­ходит за рамки стандартных условий договора займа по выплате основной суммы долга и процентов.

Например, финансовый актив со ставкой процента, которая по условиям договора повышается, если должник не выплачивает условленные суммы определенное количество раз, может соответствовать классификации «ис­ключительно платежи основного долга и процентов», поскольку последую­щее изменение условий договора, вероятнее всего, будет представлять собой лишь компенсацию за повышение уровня кредитного риска финансового актива.

Напротив, когда по условиям договора процентные доходы от финан­сового актива зависят, например, от суммы чистого долга плательщика или коэффициента, рассчитанного как сумма дохода до исключения про­центов, налогов, износа и амортизации (EBITDA), и такие коэффициенты используются в качестве ключевого показателя, отражающего кредитный риск должника, то, вероятнее всего, такие финансовые активы не будут под­лежать классификации в категорию «исключительно платежи основного долга и процентов».

Финансовый актив со ставкой процента, зависимой от определенного уровня фондового индекса, тоже не будет соответствовать классификации «исключительно платежи основного долга и процентов», поскольку нет прямой связи между изменением фондового индекса и кредитным риском должника.

Применим тест «исключительно платежи основного долга и процентов» к займам со ставкой процента, подлежащей повышению в случае опреде­ленных условий.

ПРИМЕР

Компания R выдала компании J заем на сумму 5 млн руб. по фиксированной ставке 8 процентов. Срок выплаты займа – через пять лет. Если компания J два раза подряд не уплачивает проценты, то устанавливается новая ставка 15 процентов.

Вопрос: денежные потоки по договору займа соответствуют тесту «исключи­тельно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: да, поскольку в соответствии с пунктом B4.1.10 МСФО (IFRS) 9 существует зависимость между пропущенными платежами и повышением кредитного риска.

Протестируем теперь облигации, привязанные к ценам на товары.

ПРИМЕР

Вопрос: денежные потоки по облигации со ставкой процента, зависимой от цен на товары (например, золото, медь и т.п.), соответствуют тесту «исключительно платежи основного долга и процентов»?

Ответ: нет. Ставка процента зависит от изменения цены определенного това­ра, а не является компенсацией временной стоимости денег или кредитного риска.

Посмотрим, как поведет себя при тестировании отложенное вознаграж­дение по сделке объединения бизнеса.

Татьяна Беззатеева, менеджер отдела методологии и контроля качества Группы БДО Юникон

AG13. Примерами долевых инструментов являются обыкновенные акции без права обратной продажи, некоторые инструменты с правом обратной продажи (см. пункты 16A и 16B), некоторые инструменты, налагающие на предприятие обязательство по поставке другой стороне пропорциональной доли чистых активов предприятия только при ликвидации (см. пункты 16C и 16D), определенные типы привилегированных акций (см. пункты AG25 и AG26), а также варранты и выпущенные опционы на покупку, позволяющие их владельцу подписаться на покупку или купить фиксированное количество обыкновенных акций без права досрочного погашения предприятия-эмитента в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другой финансовый актив. Обязательство предприятия выпустить или приобрести фиксированное количество собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или другой финансовый актив является долевым инструментом для этого предприятия (за исключением указанного в пункте 22A). Однако если такой договор содержит обязательство предприятия выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив (не являющийся договором, классифицируемым как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16A и 16B или пунктами 16C и 16D), он приводит также к возникновению обязательства на сумму, равную приведенной стоимости погашения (см. пункт AG27 (a)). Эмитент обыкновенных акций без права обратной продажи принимает на себя обязательство, когда осуществляет формальные действия по распределению средств и становится юридически обязанным перед акционерами осуществить это распределение. Это может произойти после объявления дивидендов или когда предприятие ликвидируется, и все активы, остающиеся после погашения обязательств, должны быть распределены среди акционеров.

Особенности бухгалтерского учета дебиторской и кредиторской задолженности в международной практике

6 лет назад / МФСО

ВерниковВиталий Александрович, кандидат экономических наук, аудитор,практикующий бухгалтер,
преподаватель финансовых и бухгалтерских программ ИППК РУДН

Ключевые слова:

    1. Международные стандарты финансового учета — International Financial Reporting Standards
    2. Российские стандарты бухгалтерского учета — Russian standards of accounting.
    3. Рассмотрение проблемы учета дебиторской и кредиторской задолженности —
    the problem of bill receivable and bill payable accounting.

The problem of bill receivable and bill payable accounting is relevant both in Russian and in foreign accounting. In this question the basic features of bill receivable and bill payable accounting would be viewed according to International Financial Reporting Standards and compared with Russian standards of accounting.
Рассмотрение проблемы учета дебиторской и кредиторской задолженности является актуальной как в российском так и в зарубежном бухгалтерском учете. В данном вопросе требуется рассмотрение основных особенностей учета дебиторской и кредиторской задолженности по международным стандартам финансового учета и отчетности (МСФО) и сравнить их с российскими стандартами бухгалтерского учета.
Если рассматривать международный бухгалтерский учёт то нужно отметить, что в МСФО нет специального стандарта, посвященного дебиторской и кредиторской задолженности. Определение, классификация, порядок отражения в учете дебиторской и кредиторской задолженности регулируются МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка».
К кредиторской задолженности также применяется МСФО (IAS) 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Информации в финансовой отчетности по дебиторской и кредиторской задолженностям излагается в МСФО (IAS) 32 «Финансовые инструменты-раскрытия и представление информации».
Дебиторская задолженность и ссуды выделяются в отдельный класс финансовых активов и определяются как «непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами, которые не котируются на активном рынке». Исключение составляют активы, которые предназначены для продажи, или товары (для торговых компаний), если компания планирует их выбытие в ближайшем будущем. Этот класс финансовых активов может включать: торговую дебиторскую задолженность, инвестиции в долговые инструменты и банковские депозиты, заемные активы.
Если финансовые активы котируются на рынке, то по МСФО (IAS) 39 они не могут быть классифицированы как ссуда или дебиторская задолженность.
Выданные авансы или переплата по налогам, как в российской отчетности, так и в отчетности по МСФО обычно раскрываются в разделе «Дебиторская задолженность». Но если следовать определению дебиторской задолженности, приведенному в МСФО (IAS) 39, то перечисленные статьи не являются дебиторской задолженностью, по сути, эти статьи относятся к расходам, которые временно учтены на балансе до момента совершения хозяйственной операции — «расходы, оплаченные авансом». Если эти статьи имеют значительную величину и существенны с точки зрения отчетности в целом, то они в обязательном порядке будут раскрываться непосредственно в балансе.
Кредиторская задолженность определяется, как «обязательство оплатить товары или услуги, которые были получены или поставлены и на которые либо были выставлены счета-фактуры, либо они были формально согласованы с поставщиком».
Для признания дебиторской и кредиторской задолженности в учете используются общие критерии признания активов и обязательств. Чтобы актив или обязательство были признаны, требуется одновременное соответствие следующим критериям.
1. существует высокая вероятность получения (оттока) экономических выгод, связанных с данным активом (обязательством);
2. стоимость актива или обязательства может быть надежно оценена.
В первоначальном признании дебиторская и кредиторская задолженности оцениваются по справедливой стоимости (по стоимости сделки), включая затраты по совершению сделки, которые напрямую связаны с приобретением (выпуском) финансового актива или обязательства. После первоначального признания дебиторская и кредиторская задолженности оцениваются по амортизируемой стоимости. Амортизируемой стоимостью понимается финансовый актив или обязательства, которые были определены при его первоначальном признании, суммы накопленной амортизации, за вычетом стоимости его погашения.
Если рассматривать синтетический и аналитический учет дебиторской и кредиторской задолженностей то он должен быть организован так, чтобы обеспечивать простоту формирования необходимых раскрытий информации в финансовой отчетности, а также управление этими активами и обязательствами. Степень детализации аналитического учета должна позволять анализировать оборачиваемость данного актива и погашение данного обязательства в разрезе каждого контрагента и однородных хозяйственных операций в разрезе каждого договора, а также отдельно отражать скидки и процентный доход. Для разработки аналитических процедур в целях МСФО важным моментом должно являться создание подробного плана счетов, который позволит легко формировать отчетность и необходимую информацию.
Рассмотрим порядок проведения инвентаризации расчетов и формирования резерва под обесценение дебиторской задолженности (резерва сомнительным долгам) согласно международной практике.
В отличие от российских стандартов бухгалтерского учета цель инвентаризации по МСФО — это выявление просроченной дебиторской задолженности для работы с сомнительными долгами и подтверждение балансовых данных на определенную дату. Она проводится для того, чтобы соблюсти принцип консервативности, не завысить активы компании и не ввести пользователей в заблуждение.
Инвентаризация проводится как выборочно, так и сплошным методом.
В международной практике распространена инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности аудиторами. При этом акты сверки на бланке организации за подписью ответственных лиц направляются дебиторам и кредиторам с указанием в качестве обратного адреса почтовых реквизитов аудиторской организации.
В МСФО существует две основные формы актов сверки — положительная и отрицательная. В акте сверки отрицательной формы указываются сумма дебиторской или кредиторской задолженности компании на определенную дату и просьба прислать обратно акт сверки только в случае несогласия контрагента с указанной суммой. При неполучении ответа задолженность считается подтвержденной. В акте сверки положительной формы содержится просьба выслать обратно акт сверки в любом случае. Сумма задолженности по данным компании может указываться, хотя в международной практике этого делать не рекомендуется, чтобы контрагент отразил в акте сумму задолженности в соответствии со своим учетом.
В России акты сверок в отрицательной форме не применяются, поскольку отсутствие ответа от контрагента в большинстве случаев не несет особого смысла и не означает подтверждения данных организации.
В МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» начисление резервов (снижение стоимости в учете) по активам предусмотрено, если их справедливая стоимость становится ниже балансовой. Применительно к дебиторской задолженности резерв должен начисляться, если от дебиторов ожидается поступление суммы меньше первоначальной задолженности.
МСФО (IAS) 36 вводит термин «резерв под обесценение дебиторской задолженности». В Налоговом кодексе РФ есть похожий термин «резерв по сомнительным долгам». Согласно российскому законодательству создание резерва по сомнительным долгам компании является ее правом, а не обязанностью. По МСФО начисление резервов под обесценение дебиторской задолженности — способ приведения суммы задолженности, отражаемой в отчетности, к ее справедливой стоимости. Определение суммы резерва входит в сферу ответственности руководства компании.
Существует несколько методов формирования резерва по сомнительной задолженности. По методу «доля продаж» средний уровень сомнительной дебиторской задолженности определяется как доля всей выручки, полученной за определенный период. Согласно методу «по срокам возникновения» величина сомнительной задолженности определяется в результате анализа сроков ее возникновения. Этот способ в измененной форме предписывается ст. 266 НК РФ, определяющей право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам.
Способ формирования резерва по сомнительной задолженности описывается в пояснительной записке к финансовой отчетности и в учетной политике.
Существует несколько способов определения суммы резерва по МСФО:
— определение вероятности взыскания задолженности по каждому дебитору и начисление резерва только по тем дебиторам, взыскание задолженности с которых сомнительно;
— начисление резерва в процентном отношении от выручки за период;
— разделение дебиторской задолженности на несколько групп, в зависимости от периодов просрочки и начисление резерва в процентном отношении, определяемом для каждой группы.
Наиболее распространенным является смешанный способ — резерв начисляется в отношении некоторых дебиторов, о которых известно, что вероятность взыскания их задолженности является низкой (судебный процесс по взысканию долгов, процедура банкротства), а в отношении остальных дебиторов резерв начисляется в зависимости от времени просрочки.
Требования к раскрытию информации о дебиторской и кредиторской задолженности представлены в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», согласно которому в балансе должны раскрываться статьи:
— обязательства по текущему налогу (налог на прибыль) торговая и прочая дебиторская задолженности;
— торговая и прочая кредиторская задолженности;
— оценочные обязательства;
— финансовые обязательства (например, по лизингу);
Необходимо деление задолженности по срокам ее погашения на долгосрочную и краткосрочную.
В комментариях к финансовой отчетности по требованиям МСФО (IAS) 1, 12, 17, 24, 32, 36, 37 приводятся:
— суммы по основным группам задолженности — торговая, прочая, авансы выданные (полученные), переплата (задолженность) по налогам, задолженность связанных лиц, задолженность связанным лицам и т.д. в зависимости от существенности сумм;
— сумма резерва под обесценение дебиторской задолженности;
— описание кредитных и финансовых рисков;
— суммы к погашению долгосрочной задолженности по срокам погашения (от года до двух лет, от двух до пяти лет, более пяти лет);
эффективные процентные ставки дисконтирования долгосрочной задолженности.
Кроме требований, указанных в МСФО, компания предоставляет любую дополнительную информацию, необходимую пользователям финансовой отчетности для понимания ее финансового положения и результатов деятельности за отчетный период. Состав такой информации определяется профессиональным суждением руководства .
Отсюда следует, что в учете расчетов с дебиторами и кредиторами по МСФО и по российским стандартам бухгалтерского учета есть ряд основных отличий: в вопросах определения и методов оценки, проведения инвентаризации, формирования актов сверок с контрагентами, создания резерва по сомнительным долгам («резерв под обесценение дебиторской задолженности»), требований по раскрытию информации в бухгалтерской отчетности.
В целом, бухгалтерский учет дебиторской и кредиторской задолженности является неотъемлемой частью финансово-хозяйственной деятельности любой организации. В настоящее время организации самостоятельно разрабатывают и утверждают учетную политику, рабочий план счетов, графики документооборота, проведения инвентаризации имущества и обязательств, определяют форму расчетов с контрагентами.



В статье рассмотрены основные положения оценки дебиторской задолженности в соответствии с МСФО. На примере отдельной организации показан порядок оценки краткосрочной дебиторской задолженности по справедливой стоимости.

Ключевые слова: Международные стандарты финансовой отчетности, дебиторская задолженность, финансовые инструменты, обесценение.

В большинстве компаний существенную часть активов баланса составляет дебиторская задолженность, которая в свою очередь оказывает значительное влияние на финансовое состояние организации. Для того, чтобы пользователи финансовой отчетности получали достоверную информацию, оценке дебиторской задолженности должно уделяться особое внимание, так как любые искажения могут негативно повлиять на принимаемые экономические решения. Этот факт приобрел особое значение при определении подхода Международных стандартов финансовой отчетности к оценке финансовых активов, в том числе дебиторской задолженности.

Целью статьи является рассмотрение дебиторской задолженности организации как финансового инструмента и способы ее оценки в соответствии с МСФО.

1 января 2018 года в России вступил в силу МСФО (IFRS) 9, «Финансовые инструменты». Новый стандарт предлагает принципиально новые подходы к обесценению финансовых активов и обязательств (модель ожидаемых, а не уже понесенных убытков.) Потребность в новом подходе к обесценению финансовых активов лучше всего выразила Сью Ллойд, вице-председатель Совета по МСФО: «Новые требования по обесценению должны помочь инвесторам, которых беспокоит тот факт, что признание обесценений осуществляется «слишком поздно и в недостаточном объеме».

Модель ожидаемых кредитных убытков, основанная на прогнозной информации, позволяет отразить общую динамику ухудшения кредитного качества финансовых инструментов. Резервы под возможные кредитные убытки признаются с учетом ухудшения кредитного качества с момента первоначального признания.

Прежде всего отметим, что по определению, принятому в МСФО, финансовый инструмент — это договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство у другого. Дебиторскую задолженность стандарт определяет как право одной стороны получить через определенный промежуток времени денежные средства от другой стороны, которое возникло в силу заключенного сторонами договора. МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» признает дебиторскую задолженность как актив с момента вступления предприятия в договорные отношения, в результате которых у него возникают юридические права на получение денежных средств.

Рассмотрим организацию, которая поставляет электрическую энергию потребителям — физическим и юридическим лицам, а также осуществляет продажу приборов учета электрической энергии и оказывает услуги по установке данных приборов учета.

У организации заключены с потребителями договоры на поставку коммунального ресурса. На последнее число месяца организация выставляет потребителям счета-фактуры на основании данных о потребленной электроэнергии и с учетом действующего в расчетном периоде тарифа. Оплата по договору в соответствии с Постановлением правительства РФ № 354 от 12.05.2011 (ред. От 13.07.2019) должна быть произведена не позднее 10-го числа месяца, следующего за расчетным.

Следовательно, первого числа месяца, следующего за расчетным, компания имеет право признать в составе активов торговую дебиторскую задолженность, поскольку поступление денежных средств связано лишь с течением времени и не зависит от каких-либо дополнительных действий организации-поставщика и потребителя.

Также положения стандарта требуют, чтобы все активы, в том числе и дебиторская задолженность, были представлены раздельно как краткосрочные и долгосрочные. Применительно к каждой статье активов организация должна отразить суммы, погашение которых ожидается:

а) в пределах двенадцати месяцев после окончания отчетного периода, и

б) по прошествии более двенадцати месяцев после окончания отчетного периода.

При первоначальном признании все финансовые активы оцениваются по справедливой стоимости. Впоследствии организация должна классифицировать активы по амортизированной стоимости или справедливой стоимости, исходя из используемой бизнес-модели или характеристик финансового актива. По амортизированной стоимости финансовый актив оценивается в тех случаях, когда он удерживается с целью получения предусмотренных договором денежных потоков, которые в свою очередь представляют собою платежи по основному долгу и проценты на непогашенную часть основного долга. В остальных случаях финансовый актив оценивается по справедливой стоимости.

Исходя из перечисленных выше критериев, торговая дебиторская задолженность как финансовый актив в большинстве случаев будет оцениваться по справедливой стоимости. Исключением станут лишь случаи, когда в договоре имеет место значительный компонент финансирования.

МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» предусматривает корректировку суммы возмещения с учетом временной стоимости денег, если сроки выплат явно или неявно предоставляют одной из сторон договора значительную финансовую выгоду. Значительный компонент финансирования присутствует при существенной сумме договора и большого временного промежутка между оплатой и передачей товара покупателю. Как правило, это договоры с отсрочкой платежа на длительный срок, дебиторская задолженность по которым учитывается в составе долгосрочной.

Пункт 5.1.3 МСФО (IFRS) 9 обязывает организацию при первоначальном признании оценивать торговую дебиторскую задолженность по цене сделки, если торговая дебиторская задолженность не содержит значительного компонента финансирования.

Дебиторская задолженность потребителей перед ресурсоснабжающей организацией, в приведенном выше примере, краткосрочная, не содержит значительного компонента финансирования и, соответственно, будет классифицирована как финансовый актив, подлежащий оценке по справедливой стоимости.

Понятие «справедливая стоимость» определяет МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» как цену актива при передаче обязательств между участниками сделки.

При первоначальном признании справедливая стоимость торговой дебиторской задолженности организации — поставщика электрической энергии будет равна сумме начисления за потребленный коммунальный ресурс в расчетном периоде.

В силу специфики деятельности предприятия, рассматриваемого в качестве примера в данной статье, сбор денежных средств в полном объеме неизменно сталкивается с определенными трудностями. Задолженность конечных потребителей (населения, управляющих организаций, прочих юридических лиц) согласно статистике имеет стойкую тенденцию к увеличению. Каковы бы не были причины сложившейся ситуации: низкий уровень платежной дисциплины отдельных групп абонентов, уровень доходов потребителей, сезонные расходы населения, и даже морально-психологические качества плательщиков — с течением времени эти факторы приводят к тому, что дебиторская задолженность организации обесценивается.

МСФО (IFRS) 9 предписывает организации признать резерв на обесценение финансового актива под ожидаемые кредитные убытки при первоначальном признании. Ожидаемые кредитные убытки — это приведенная стоимость всех сумм недобора денежных средств в случае возникновения дефолта на протяжении ожидаемого срока действия финансового актива.

Согласно новой модели оценка финансовых активов возможна на индивидуальной и коллективной основе. Индивидуальная оценка осуществляется отдельно по каждому контрагенту и приемлема для малых и средних предприятий. В крупных компаниях целесообразно применение комбинированной оценки: финансовые инструменты объединяются по принципу однородности кредитного риска.

Для определения уровня кредитного риска предприятие может группировать активы на основе общих характеристик по географическому положению дебитора, по отраслям, по типу продукта, по рейтингу клиентов.

В нашем примере компания реализует электрическую энергию. Она может группировать дебиторскую задолженность от потребителей юридических лиц и граждан-потребителей отдельно, так как они обладают разными характеристиками кредитного риска.

Кроме того, компания может группировать дебиторскую задолженность по географическому признаку: поскольку характеристики кредитного риска, связанные с проживанием потребителей в сельской местности или в городе, будут различны.

Затем можно сгруппировать каждую из перечисленных категорий по типу потребляемого продукта: поставка электроэнергии, продажа и установка электросчетчиков.

Сегментирование дебиторской задолженности компании-поставщика электрической энергии демонстрирует таблица 1.

Таблица 1

Группировка дебиторской задолженности

Городские потребители

Поставка электроэнергии

Юридические лица

Физические лица

Продажа и установка электросчетчиков

Юридические лица

Физические лица

Потребители, проживающие в сельской местности

Поставка электроэнергии

Юридические лица

Физические лица

Продажа и установка электросчетчиков

Юридические лица

Физические лица

Следующим шагом станет осуществление оценки дебиторской задолженности с учетом данных о сроках ее погашения по каждой группе контрагентов.

МСФО (IFRS) 9 предусматривает два подхода к обесценению финансовых инструментов, отличающиеся степенью сложности применения на практике.

При использовании общего подхода резервы по возможным убыткам признаются на каждую отчетную дату с учетом того, произошло ли значительное увеличение кредитного риска по финансовому инструменту с момента его первоначального признания. Для того, чтобы определить, насколько значительно увеличился кредитный риск, с момента первоначального признания инструмента, руководство компании должно оценивать не изменение величины ожидаемых кредитных убытков, а изменение степени риска неисполнения обязательств контрагентами на протяжении всего срока действия финансового инструмента.

Второй подход определяется как «упрощенный». В данном случае отслеживание изменения величины кредитного риска необязательно. Особенностью упрощенного подхода является то, что резервы должны быть признаны в сумме, равной величине ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия финансового инструмента.

При учете торговой дебиторской задолженности, как краткосрочной и не имеющей значительного компонента финансирования, в соответствии со стандартом, у предприятия есть возможность выбора использования упрощенного подхода, однако предприятие обязано предоставлять обоснование своей оценки величины ожидаемых кредитных убытков за весь срок действия инструмента.

Определение размера резерва под ожидаемые кредитные убытки для торговой дебиторской задолженности организации с использованием упрощенного подхода подразумевает несколько этапов:

1) определение структуры дебиторской задолженности организации на отчетную дату по группам;

2) анализ сбора дебиторской задолженности по срокам погашения в предыдущем периоде;

3) расчет исторических коэффициентов кредитных убытков;

4) расчет прогнозируемых показателей;

5) расчет коэффициентов прогнозируемых кредитных убытков;

6) Расчет резерва ожидаемых кредитных убытков.

Новый стандарт в целях определения резерва под кредитные убытки позволяет использовать нескольких практических средств, в том числе матрицу резервов. Матрица резервов или матрица миграции — это расчет убытка от обесценения на основе процентной ставки дефолта или коэффициента кредитного убытка, применяемой к группе финансовых активов.

Пример матрицы резервов представлен в таблице 2.

Таблица 2

Матрица резервов торговой дебиторской задолженности

0–30 дней

31–90 дней

91–180 дней

181–360 дней

> 360 дней

Коэффициент ожидаемых кредитных убытков

2,83

5,38

16,54

19,91

107,5

Пример расчета резерва под ожидаемые кредитные убытки (ОКУ) от обесценения с использованием матричного подхода приведен в таблице 3:

Таблица 3

Расчет резерва под ожидаемые кредитные убытки

Срок дебиторской задолженности

ОКУ %

Размер задолженности, тыс. руб.

Резерв под убытки от обесценения, тыс.руб.

Без просрочки (0–30 дней)

2,83

1 100

31,13

31–90 дней

5,38

29,59

91–180 дней

16,54

64,51

181–360 дней

19,91

43,8

> 360 дней

107,50

161,25

Итого

2 410

330,28

Подведем итоги по новым требованиям МСФО в части обесценения финансовых инструментов:

− новый стандарт требует, чтобы компании признавали оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки при первоначальном признании актива;

− финансовые активы могут классифицироваться по справедливой и амортизированной стоимости;

− стандарт предусматривает два подхода к обесценению финансовых инструментов — общий и упрощенный;

− для торговой дебиторской задолженности при расчете резерва может применяться упрощение, основанное на исторической информации и скорректированное с учетом обстоятельств текущего периода;

− как один из вариантов для определения резервов под обесценение ожидаемых кредитных убытков может быть применен метод матричного резервирования.

Литература:

  1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» (введен в действие на территории Российской Федерации в редакции 2014 года Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (ред. от 16.09.2019)
  2. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 21.01.2015 № 9н)
  3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н) (ред. От 26.08.2018)
  4. Постановление Правительства от 06.05.2011 года № 354 (ред. от 13.07.2019) «О предоставлении коммунальных услуг собственникам и пользователям помещений в многоквартирных домах и жилых домов»
  5. Н. С. Пласкова, Анализ финансовой отчетности, составленной по МСФО: Учебник/– 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Вузовский учебник: ИНФРА — М, 2019–269с.
  6. Гришкина С. Н., Учет финансовых инструментов: развитие российских и международных правил / Учет и контроль, 2019 — № 6.
  7. Зданевич А., Луговцова Е., Гришунин С., Практическое применение стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», Deloitte. Москва.- 2018.
  8. (IFRS) 9 — Как рассчитать резерв под кредитные убытки с использованием матрицы резервов: сайт — URL: https://fin-accounting.ru/articles/2019/ifrs-9-how-to-calculate-expected-credit-loss-allowance-using-provision-matrix (дата обращения 21.02.2020). — Текст: электронный
  9. Основы IFRS 9 «Финансовые инструменты»: сайт — URL: https://fin-accounting.ru/articles/2018/basics-of-ifrs-9 (дата обращения 14.02.2020). — Текст: электронный
  10. Как рассчитать резерв по сомнительным долгам в соответствии с IFRS 9: сайт — URL: https://fin-accounting.ru/articles/2018/how-to-measure-bad-debt-provision-under-ifrs-9 (дата обращения 14.02.2020). — Текст: электронный
  11. Михеева Е., МСФО (IFRS) 9. Финансовые инструменты: обесценение: сайт — URL: https://www.accaglobal.com/russia/ru/research-and-insights/vestnik-2016/ifrs91.html (дата обращения 21.02.2020). — Текст: электронный
  12. Что поменялось в МСФО с 2020 года: сайт — URL: https://www.fd.ru/news/47890-chto-pomenyalos-v-msfo-s-2020-goda (дата обращения 18.02.2020). — Текст: электронный
  13. Холт Г., Новая жизнь стандарта № 9: сайт — URL: https://www.accaglobal.com/russia/ru/research-and-insights/ifrs9.html (дата обращения 18.02.2020). — Текст: электронный
  14. Низков А. И., Долговые инструменты: первоначальное применение МСФО (IFRS) 9: сайт — URL: https://finotchet.ru/articles/1109/ (дата обращения 22.02.2020). — Текст: электронный
  15. Юрьева Ю., МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты», Финансовый директор: сайт — URL: https://www.1fd.ru/ (дата обращения 29.01.2020). — Текст: электронный
  16. Юрьева Ю., Стандарты МСФО: сайт — URL: https://www.1fd.ru/ (дата обращения 29.01.2020). — Текст: электронный
  17. Раскрытие информации согласно МСФО (IFRS) 9: сайт — URL: https://assets.kpmg/content/dam/kpmg/ru/pdf/2018/03/ru-ru-disclosures-under-ifrs9_mar2018.pdf (дата обращения 25.01.2020). — Текст: электронный

КЛАССИФИКАЦИЯ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

МСФО 39

В МСФО 39 приводится следующая классификация финансовых вложений для целей их оценки в балансе:

  • торговые финансовые вложения;
  • финансовые вложения, удерживаемые до погашения;
  • займы, предоставленные другим предприятиям;
  • финансовые вложения в наличии для продажи.

Торговые финансовые вложения – это инвестиции в финансовые активы, которые:

  • производятся с целью получения дохода от краткосрочных колебаний рыночных цен данных активов либо в виде маржи дилера;
  • входят в состав инвестиционного портфеля предприятия, предназначенного для краткосрочных спекуляций на рынке.

При этом неважно, каким образом эти активы были приобретены: куплены на рынке, получены в результате банкротства от предприятия-должника, или поступили в качестве взноса в уставный капитал. Не имеет значения также срок погашения долговых ценных бумаг – предприятие может торговать как короткими, так и длинными бумагами, получая доход в виде маржи либо играя на колебаниях цены. Обычно в категорию торговых относят т.н. «рыночные ценные бумаги», т.е. те, которые торгуются на активном рынке. Критериями ценных бумаг могут служить: наличие котировки ценной бумаги у организатора торговли на рынке ценных бумаг; наличие твердых котировок на покупку данных бумаг у дилера.

К торговым финансовым вложениям могут относиться как долевые ценные бумаги – акции, так и долговые – облигации. К торговым финансовым вложениям может относиться также ликвидная дебиторская задолженность, кроме случаев, когда первоначальным кредитором является само предприятие.

На современном российском рынке, к сожалению, практически отсутствуют как длинные, так и короткие долговые инструменты, которые можно было бы классифицировать как торговые. До августовского кризиса 1998 года выбор был существенно шире, прежде всего, за счет государственных, субфедеральных и муниципальных долговых бумаг. В торговый портфель, помимо т.н. «blue chips» – наиболее ликвидных акций крупнейших российских предприятий: «Газпрома», «ЛУКойла», «РАО «ЕЭС», и т.д. – можно было также включить короткие государственные долги — ГКО, ОФЗ, а также длинные государственные долги – облигации государственного внутреннего валютного займа (ОГВВЗ). К 2000 году рынок государственных долгов существенно сузился, и их ликвидность стала вызывать существенные сомнения. В то же время появившиеся на рынке облигации коммерческих организаций пока еще не стали достаточно ликвидными инструментами для того, чтобы их можно было включить в торговый портфель.

Финансовые вложения, удерживаемые до погашения, – это финансовые вложения, которые:

  • имеют фиксированный либо определяемый доход и фиксированный срок погашения,
  • не являющиеся займами, предоставленными другим предприятиям,
  • предприятие не намерено продавать до наступления даты погашения (платежа).

Таким образом, к финансовым вложениям, удерживаемым до погашения, относятся исключительно долговые финансовые активы, например, облигации, векселя, дебиторская задолженность, полученная в результате уступки прав требования.

Займы, предоставленные другим предприятиям, — это финансовые вложения, которые:

  • возникают у предприятия в результате предоставления денежных средств, товаров или услуг непосредственно должнику;
  • не были получены исключительно для целей их последующей продажи.

Таким образом, к займам, предоставленным другим предприятиям, относится вся дебиторская задолженность, которая возникла непосредственно из отношений предприятия-кредитора с предприятием-должником, в том числе инвестиции по договорам займа (кредита) и вложения на депозитные счета в банках.

Случаи, когда займы (дебиторская задолженность) не могут быть отнесены к категории займов, предоставленных другим предприятиям:

  • предприятие приобретает долги другого предприятия на рынке;
  • предприятие получает долги другого предприятия в виде уступки прав требования;
  • предприятие приобретает долю в совокупной задолженности другого предприятия, обычно называемой пулом долгов (pool of loans), в процессе секьюритизации долгов. Секьюритизация означает выпуск ценных бумаг на сумму долгов предприятия с целью придания этим долгам более ликвидной формы. По сути, это одна из форм реструктуризации задолженности предприятия. Нередко основными инвесторами в процессе секьюритизации выступают крупные банки.

Все перечисленные выше случаи не попадают под определение займов, предоставленных другим предприятиям, поскольку стороной сделки, в результате которой возникает дебиторская задолженность, не является непосредственно должник. Поэтому эта задолженность будет отнесена к категории (классу) торговых, удерживаемых до погашения либо имеющихся в наличии для продажи финансовых вложений, в зависимости от структуры портфеля, инвестиционных качеств задолженности и намерений кредитора.

Финансовые вложения в наличии для продажи — это те финансовые вложения, которые не попали ни в одну из вышеперечисленных категорий (классов) финансовых вложений. По сути, это промежуточная категория, в которую финансовые вложения попадают в случае, например, неопределенности их рынка либо отсутствия определенной позиции менеджмента в отношении указанных вложений.

Акции ОАО «Меганефть», которые являлись частью инвестиционного портфеля, предназначенного для торговых операций, перестали в силу каких-то причин котироваться на бирже и вообще на активном рынке. Таким образом, эти акции уже не могут быть отнесены к категории торговых вложений, и одновременно также не относятся к финансовым вложениям, удерживаемым до погашения, либо займам, предоставленным другим предприятиям, поскольку не являются долговыми ценными бумагами. В этом случае они переводятся из категории торговых в категорию финансовых вложений в наличии для продажи.

ПРИМЕР 16-1

Перевод финансовых вложений из одной категории в другую

Для отражения на счетах бухгалтерского учета вышеперечисленных категорий финансовых вложений на счете «Финансовые вложения» открываются соответствующие субсчета:

  • торговые;
  • удерживаемые до погашения;
  • в наличии для продажи;
  • предоставленные займы.

При отражении финансовых вложений в бухгалтерском балансе они также показываются развернуто по категориям (классам).

Кроме того, если предприятие в учете и отчетности подразделяет активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные, оно может использовать данный принцип и для подразделения финансовых вложений на краткосрочные и долгосрочные. Однако, в отличие от принципа классификации финансовых вложений, заложенного в МСФО 25, в случае МСФО 39 деление на краткосрочные и долгосрочные финансовые вложения является дополнительным, а не базовым. Соответственно, принципы оценки финансовых вложений, согласно МСФО 39, не зависят от предполагаемого срока инвестирования.