База НДС

Порядок определения налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг)

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС (первый абзац п. 1 ст. 154 НК РФ).

В п. 1 ст. 105.3 НК РФ указано, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются невзаимозависимые лица, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. Согласно п. 3 ст. 105.3 НК РФ при определении налоговой базы с учетом цены, примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если налоговыми органами не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены сделки, если цена, фактически примененная в указанной сделке, не соответствует рыночной.

Если при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик применяет различные ставки по НДС, то налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений налогоплательщика, так или иначе связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). При этом учитываются доходы, полученные как в денежной, так и в натуральной формах, включая оплату ценными бумагами в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Для целей определения налоговой базы по НДС выручка (расходы), выраженная в иностранной валюте, должна быть пересчитана в рубли по курсу ЦБ РФ. Перерасчет производится на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг). При последующей оплате товаров (работ, услуг) налоговая база не корректируется. Разницы в сумме НДС, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываются в составе внереализационных доходов в соответствии со ст. 250 НК РФ или в составе внереализационных расходов в соответствии со ст. 265 НК РФ.

Если покупатель полностью или частично перечислил деньги за товары (работы, услуги) раньше, чем они были ему отгружены (выполнены, оказаны), то это оплата в счет предстоящих поставок (предварительная оплата, аванс). При получении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) налоговую базу определяют исходя из суммы оплаты с учетом НДС (второй абзац п. 1 ст. 154 НК РФ).

Необходимо учитывать, что в налоговую базу по НДС не включается оплата (частичная оплата), полученная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

— длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями п. 13 ст. 167 НК РФ;

— которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ;

— которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном первым абзацем п. 1 ст. 154 НК РФ.

Стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) может быть пересмотрена из-за изменения стоимости или количества отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В этом случае ранее исчисленная налоговая база подлежит корректировке. Это изменение учитывается при определении налоговой базы по НДС за налоговый период, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров (выполнены работы, оказаны услуги) (п. 10 ст. 154 НК РФ).

Статья 153 НК РФ содержитвводные нормы по отношению к группе статей, определяющих порядок исчислениябазы обложения налогом на добавленную стоимость. Это статьи: 154 «Порядокопределения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг)”; ст. 155″Особенности определения налоговой базы при договорах финансирования подуступку денежного требования или уступки требования (цессии)”; ст. 156″Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доходна основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров”; ст.157 «Особенности определения налоговой базы и особенности уплаты налогов приосуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи”;ст. 158 «Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия вцелом как имущественного комплекса”; ст. 159 «Порядок определения налоговойбазы при совершении операции по передаче товаров (выполнению работ, оказаниюуслуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ длясобственного потребления”; ст. 160 «Порядок определения налоговой базы приввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации”; ст. 161″Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами” и ст. 162″Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами пооплате товаров (работ, услуг)”.

Цель ст. 153 НК — определитьпонятие налоговой базы для НДС. Введение в главу «Налог на добавленнуюстоимость” статьи, определяющей порядок расчета налоговой базы, определяетсядействием ст. 17 НК РФ, согласно которой любой налог Российской Федерациисчитается установленным лишь в том случае, когда определены так называемыеэлементы налогообложения, в том числе налоговая база.

Общее определениеналоговой базы дается в ст. 53 НК РФ, согласно п. 1 которой налоговая базапредставляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объектаналогообложения. Согласно п.п. 1 и 2 ст. 54 НК РФ, налогоплательщики -организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода наоснове данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иныхдокументально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложениюлибо связанных с налогообложением. Индивидуальные предприниматели исчисляютналоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учетадоходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом МинфиномРоссии и МНС России.

Не давая какого-либоспециального определения налоговой базы для целей НДС, ст. 153 НК в п. 1устанавливает три общих правила ее определения: 1) при реализации товаров(работ, услуг), 2) при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) длясобственных нужд, 3) при ввозе товаров на таможенную территорию РоссийскойФедерации.

Согласно НК, налоговаябаза при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком всоответствии с комментируемой нами 21 главой НК РФ в зависимости отособенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров(работ, услуг).

При передаче товаров(выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, признаваемых объектомналогообложения в соответствии со статьей 146 НК РФ, налоговая базаопределяется налогоплательщиком в соответствии со специальными нормами главы 21НК РФ.

При ввозе товаров натаможенную территорию РФ налоговая база определяется налогоплательщиком всоответствии с комментируемой главой НК и таможенным законодательствомРоссийской Федерации.

Специальным правилом НКРФ устанавливается, что при применении налогоплательщиками при реализации(передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг)различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому видутоваров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковыхставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций,облагаемых по этой ставке.

Согласно п. 2 ст. 153 НКРФ, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг)определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами пооплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или)натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Данное правило, предваряясодержание норм ст. 162 НК РФ, является очень важной новацией гл. 21 НК. Если всоответствии с предписаниями законодательства о НДС, действовавшими довступления в силу части второй НК, доходы, получаемые организацией в связи среализацией товаров (работ, услуг) четко разделялись на выручку от реализации(т. е. непосредственно цену договора поставки, подряда) и прочиевнереализационные доходы (например, проценты по векселю, которым погашалосьзадолженность за реализованные товары, работы, услуги), то согласно нормам гл.21 НК РФ, налогооблагаемую базу по НДС составляют все доходы организациипродавца, связанные с реализацией товаров (работ, услуг). При этом особенностиопределения налогооблагаемой базы с учетом сумм, связанных с расчетами пооплате товаров (работ, услуг) устанавливаются ст. 162 НК РФ (см. ниже).

Здесь следует особоотметить, что определяемая налоговым законодательством связь между ценойдоговора на реализацию товаров (работ, услуг) и дополнительными по отношению кней доходами продавца очень часто носит чисто формальный юридический характер.При этом изменение гражданско-правовой трактовки конкретных операций, например,посредством выбора вида договора, их оформляющего, способно в ряде случаев этотхарактер изменить. Ниже, при комментировании соответствующих статей НК, мывернемся к вопросам договорной политики, связанным с уплатой НДС.

Отдельным предписанием п.2 ст. 152 вводится уточнение, согласно которому доходы, связанные с реализациейтоваров (работ, услуг) учитываются в случае возможности их оценки и в той мере,в какой их можно оценить. Так, например, реализация партии товаров можетположительно повлиять на деловую репутацию фирмы, и с чисто экономической точкизрения данный эффект можно считать доходом организации. Однако с позицииналогового законодательства данный доход невозможно оценить в деньгах, и,следовательно, он не увеличивает базу исчисления и уплаты налога на добавленнуюстоимость.

Согласно п. 3 ст. 153 НКРФ, при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщиков виностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Центрального банка РФсоответственно на дату реализации товаров (работ, услуг) или на датуфактического осуществления расходов.

Трактовка данногопредписания требует определения таких терминов как:

— выручка;

— расходы;

— дата реализации товаров(работ, услуг), и

— дата осуществлениярасходов.

Выручка

Понятие выручкиспециально не определяется НК РФ. Однако косвенное определение выручки даетсякак общими нормами части 1 НК РФ, так и специальными нормами о НДС гл. 21кодекса.

Определяя в ст. 146операции по реализации товаров (работ, услуг) как объект обложения налогом надобавленную стоимость, НК РФ фактически косвенно определяет понятие выручки каквыражение цены договора на реализацию товаров (работ, услуг), исчисляемой дляцелей налогообложения в соответствии с требованиями ст. 40 НК РФ, согласнокоторой за исключением случаев, оговариваемых специальными правилами НК, дляцелей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указаннаясторонами сделки. При этом, пока не доказано обратное, предполагается, что этацена соответствует уровню рыночных цен.

В ситуациях определяемыхп. 3 ст. 153 НК РФ, выражением цены договора является определенная сумма виностранной валюте, получаемая (причитающаяся к получению) продавцом товаров(работ, услуг).

Признание выручкиполученной для целей налогообложения определяется датой реализации товаров(работ, услуг).

Согласно общемуопределению п. 1 ст. 39 НК РФ, реализацией товаров работ или услуг организациейили индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача навозмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) правасобственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другоголица, а в случаях, специально предусмотренных НК РФ, — передача правасобственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другоголица, оказание услуг одним лицом для другого лица — на безвозмездной основе.При этом п. 2 ст. 39 НК специально устанавливает, что место и моментфактической реализации товаров, работ или услуг определяется в соответствии счастью 2 НК РФ.

Ст. 167 НК РФустанавливается, что момент фактической реализации товаров, работ или услуг или»дата реализации товаров (работ, услуг)” для целей обложения НДС определяется взависимости от принятой налогоплательщиком «учетной политики для целейналогообложения”.

Согласно п. 1 ст. 167 НКРФ, в целях применения норм главы 21 НК дата реализации товаров (работ, услуг)в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целейналогообложения … определяется:

1. дляналогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложениядату возникновения обязанностей по уплате налога по мере отгрузки ипредъявления покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующихдат:

— день отгрузки(передачи) товара (работ, услуг);

— день оплаты товаров(работ, услуг);

2. дляналогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложениядату возникновения обязанностей по уплате налога по мере поступления денежныхсредств, как день оплаты товаров (работ, услуг).

Соответственно, взависимости от выбора в учетной политике для целей налогообложения в качестве «моментареализации” «отгрузки” или «оплаты” товаров (работ, услуг) выручканалогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФлибо на дату перехода к покупателю права собственности на реализованные товары(дату выполнения работ, оказания услуг) — «момент реализации”, «отгрузка” (вслучае получения аванса — на дату фактического получения денежных средств; либона дату оплаты покупателем цены реализованных ему товаров (работ, услуг) -момент реализации — «оплата”.

Расходы

Понятия «расходы” и «датафактического осуществления расходов” не определяются ни Налоговым кодексом, никаким-либо иным нормативным актом системы налогового законодательства. В этомслучае, ориентируясь на специально устанавливаемую НК связь между налоговым и бухгалтерскимзаконодательством (см., например, п.п. 4 п. 1 ст. 23 НК, определяющийобязанность налогоплательщиков «представлять в налоговый орган по месту учета вустановленном порядке… бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральнымзаконом «О бухгалтерском учете”), следует пользоваться определениями этихтерминов, которые дают бухгалтерские нормативные акты.

Понятия «расходы” и «датафактического осуществления расходов” или «дата признания расходов” в системебухгалтерского законодательства определяются Положением о бухгалтерском учетеПБУ 10/99 «Расходы организации” (утв. приказом Минфина России от 06.05.99 №33н).

Согласно п. 2 ПБУ 10/99,расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результатевыбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновенияобязательств, приводящее к уменьшению капитала в этой организации заисключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников) имущества.В соответствии с п. 16 ПБУ «Расходы организации”, расходы признаются вбухгалтерском учете при наличии следующих условий:

— расход производится всоответствии с конкретным договором, требованиям законодательных и нормативныхактов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода можетбыть определена;

— имеется уверенность в том,что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгодорганизации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдетуменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организацияпередала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Применимость данныхположений бухгалтерского законодательства при трактовке предписаний налоговыхнормативных актов подтверждается и практикой действия законодательства о налогена прибыль и, в частности, Положения о составе затрат… (утв. постановлениемПравительства РФ от 05.08.92 № 552). Предписание этого документа относительноконкретных расходов организации фактически применяются на практике послеотражения соответствующих расходов в бухгалтерском учете организации -налогоплательщика.

Новая редакция Ст. 154 НК РФ

1. Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав в случаях, предусмотренных абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2 — 4 статьи 155 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как разница между суммой оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком в счет предстоящей передачи имущественных прав, и суммой расходов на приобретение указанных прав (размера денежного требования, в том числе будущего требования), определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права.

2. При реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот (в том числе скидок на цену товаров (работ, услуг) без учета налога), предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

2.1. Выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

3. При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров) налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

5. Налоговая база при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов) определяется как стоимость их обработки, переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога.

5.1. При реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

6. При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для производных финансовых инструментов, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива производных финансовых инструментов, обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива (за исключением реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента. Определение налоговой базы при реализации такого базисного актива осуществляется на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации базисного актива опционных договоров (контрактов), обращающихся на организованном рынке и предполагающих поставку базисного актива, налоговая база определяется как стоимость, по которой должна быть осуществлена реализация базисного актива и которая определена в соответствии с условиями утвержденной биржей спецификации производного финансового инструмента, но не ниже стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, предусмотренном статьей 105.3 настоящего Кодекса, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В целях настоящей главы под спецификацией производного финансового инструмента понимается документ биржи, определяющий условия производного финансового инструмента.

7. При реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

8. В зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 — 162 настоящей главы.

9. Утратил силу с 1 января 2008 г.

10. Изменение в сторону увеличения стоимости (без учета налога) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, учитывается при определении налогоплательщиком (налоговым агентом) налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

Изменение в сторону увеличения стоимости (с учетом налога) отгруженных товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, в том числе в случае увеличения цены и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается налоговым агентом, указанным в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса, при определении налоговой базы за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для составления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 настоящего Кодекса.

11. При реализации материальных ценностей, приобретенных ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей государственного материального резерва при выпуске материальных ценностей из государственного материального резерва в связи с их освежением, заменой и в порядке заимствования в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 1994 года N 79-ФЗ «О государственном материальном резерве», налоговая база определяется как положительная разница между ценой реализуемых материальных ценностей, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога и ценой приобретения указанных материальных ценностей.

Комментарий к Статье 154 НК РФ

В ст. 154 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком. При этом особо выделяются различные способы определения налоговой базы, которые должны выбираться налогоплательщиком в зависимости от условий реализации (отгрузки и т.п.) товаров (работ, услуг). В частности, в настоящем Кодексе выделяются следующие условия:

— получение налогоплательщиком полной или частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

— реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передача права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передача товаров (результатов выполненных работ, оказания услуг) при оплате труда в натуральной форме;

— реализация товаров (работ, услуг) с учетом субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами различного уровня в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством.

Все поступающие субсидии (субвенции) налоговую базу не увеличивают:

— при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога;

— при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров);

— при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов);

— при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене);

— при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены.

В соответствии со ст. 154 НК РФ не включаются в налоговую базу:

— суммы предоплаты, полученные по операциям, предусмотренным пп. 1, 2, 3, 8 и 9 п. 1 ст. 164 НК РФ (экспорт и иные операции, облагаемые по ставке 0%) (п. 9 ст. 154 НК РФ);

— суммы предоплаты в счет поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ) (п. 1 ст. 154 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется в соответствии с п. 13 ст. 167 НК РФ как день отгрузки (передачи) товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Вычет сумм НДС, исчисленного с сумм авансовых платежей, осуществляется с даты отгрузки данных товаров (выполнения работ, оказания услуг), а не после даты реализации (перехода права собственности — для товаров).

Другой комментарий к Ст. 154 Налогового кодекса Российской Федерации

Положения статьи 154 НК относятся лишь к случаям определения налоговой базы именно при реализации товаров (работ, услуг).

Согласно письму Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/123 в случае, если денежные средства, получаемые из бюджета в связи с реализацией газа по льготным тарифам, выделяются не на компенсацию расходов организаций по оплате приобретаемых ими материальных ресурсов или на покрытие убытков, связанных с применением указанных льгот, а как в случае, указанном в письме, на оплату газа, реализуемого льготным категориям граждан, то такие денежные средства включаются в налоговую базу по НДС. Поэтому при направлении из бюджета организациям указанных денежных средств в связи с предоставлением льгот отдельным категориям граждан, в том числе по оплате газа, следует учитывать сумму НДС.

Аналогичная точка зрения высказана также в письме Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-11/118, от 04.05.2006 N 03-04-11/79 (в отношении реализации электроэнергии по льготным ценам), в письмах Минфина России от 30.03.2007 N 03-07-11/89, от 29.11.2006 N 03-04-11/226 и от 02.10.2006 N 03-04-11/183 (в отношении реализации сжиженного газа для бытовых нужд отдельным категориях граждан по льготным ценам), в письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-11/201 (в отношении коммунальных услуг, реализуемых по льготным тарифам), в письме Минфина России от 28.07.2006 N 03-04-11/129 (в отношении реализации проездных билетов по льготным тарифам).

Что особенного в НДС-платежке налогового агента

От платежного поручения налогоплательщика платежка налогового агента фактически отличается только статусом плательщика (в поле 101 агент ставит код 02) и назначением платежа (нужно сделать отметку о том, что платится «агентский» НДС).

Чтобы не допустить ошибок, получите пробный бесплатный доступ к КонсультантПлюс и переходите к Готовому решению по оформлению налоговым агентом платежки на уплату НДС. Там же вы найдете заполненный образец.

Платежное поручение на пени по НДС — 2020-2021

Если вы посчитали и платите пени самостоятельно, в платежном поручении на пени по НДС 2020-2021 года, в отличие от платежки по налогу, нужно указать:

  • КБК для пеней по НДС 182 1 03 010 0001 2100 110.
  • Основание платежа — ТП, то есть платежи текущего года. ЗД, то есть добровольное погашение задолженности при отсутствии требования налогового органа, в качестве основания платежа при уплате пени не показывается. Основание платежа ЗД указывается при добровольном погашении задолженности по налогам и сборам (п. 7 приложения 2 к приказу Минфина РФ от 12.11.2013 № 107н).
  • И конечно, в назначении платежа нужно пояснить, что это пени.

Правильно посчитать пени вам поможет статья «Как правильно рассчитать пени по НДС?».

Если уплата производится на основании требования, тогда указываем:

  • УИП в поле 22. Берем его из требования, а если он не присвоен, ставим 0.
  • Основание платежа — ТР, т. е. погашение задолженности по требованию ИФНС.
  • В поле 107 — срок уплаты, установленный в требовании в формате ДД.ММ.ГГГГ (например, 19.11.2019).
  • В поле 108 — номер требования без знака №.
  • В поле 109 — дату требования.

Проверьте, правильно ли вы заполнили платежку на уплату пеней по НДС. Для этого получите пробный бесплатный доступ к К+ и переходите к рекомендациям экспертов и заполненному образцу.

Если налог перечисляет неплательщик

Как известно, лица, не являющиеся налогоплательщиками НДС, например, «упрощенцы», в случае выставления счета-фактуры с выделенным в нем налогом обязаны уплатить его в бюджет (п. 5 ст. 173 НК РФ). При оформлении платежки у данных лиц может возникнуть вопрос, какой статус плательщика указать в поле 101.

Специального кода непосредственно для данной ситуации в приказе Минфина России от 12.11.2013 № 107н, определяющем порядок заполнения данного реквизита, нет. В связи с этим считаем, что можно поставить статус 01, соответствующий категории «налогоплательщик-юрлицо» или статус 09, если НДС уплачивает ИП. Остальные реквизиты нужно также заполнить по правилам, установленным для налогоплательщиков НДС.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! На данных лиц не распространяется право на уплату налога частями (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Если НДС перечисляется за третье лицо

Порядок заполнения платежного поручения в случае уплаты за другое лицо описан в информации ФНС России «О налоговых платежах, перечисленных иным лицом». При уплате НДС за другое лицо в поле:

  • 101 «Статус плательщика» указывается статус того лица, за кого перечисляется налог.
  • 60 «ИНН плательщика», 102 «КПП плательщика» указывается ИНН и КПП плательщика, за кого перечисляется налог.

В реквизитах плательщика указываются данные того лица, которое заполняет платежное поручение на перевод налога в бюджет.

В реквизитах получателя указываются реквизиты налогового органа — получателя НДС.

Поля 22, 104–109 заполняются данными, предоставленными лицом, чья обязанность по уплате налога исполняется.

В поле «Назначение платежа» нужно указать свои ИНН, КПП, затем через знак «//» наименование организации, за которую перечисляете налог, и через знак «//» назначение платежа.

Скачать образец платежного поручения по уплате налога за третье лицо можно в КонсультантПлюс. Если у вас нет доступа к системе К+, оформите пробный демо-доступ. Это бесплатно.

Итоги

Приведенные образцы заполнения платежного поручения по НДС в 2020-2021 годах и рассмотренные в статье его реквизиты позволят безошибочно исполнить обязанность по уплате налога в бюджет.

  • Налоговый кодекс РФ
  • Приказ Минфина России от 12.11.2013 № 107н

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Пробный бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Таким образом, фактическая цена реализации услуг — это цена, по которой производит оплату потребитель, имеющий право на льготу. Денежные средства, которые получит налогоплательщик из бюджета, являются субвенциями (субсидиями), предоставляемыми на покрытие фактически полученных убытков, возникших в результате предоставления услуг по ценам ниже государственных; они не включаются в стоимость оказанных услуг.

Важно!

В пункте 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъясняется, что при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, судам следует учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности доводы о чрезмерности потерь.

Если в ходе судебного разбирательства установлен факт выбытия имущества, однако не подтверждено, что выбытие имело место в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, судам надлежит исходить из наличия у него обязанности исчислить налог по правилам, установленным пунктом 2 статьи 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации имущества.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 15.04.2014 N СА-4-7/7201 рассмотрен вопрос о применении НДС, если при исполнении госконтракта РФ в лице арбитражного суда области передала в собственность ОАО нежилые здание и помещения.

ФНС России указала, что при реализации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации исчисляют и уплачивают в бюджет налог на добавленную стоимость.

Если при исполнении государственного контракта арбитражный суд области передал ОАО нежилые здание и помещения, которые принадлежали ему на праве оперативного управления, то исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также выставить счет-фактуру должен арбитражный суд области. В случае если при исполнении государственного контракта производилась передача недвижимого имущества из государственной казны Российской Федерации, то исчислить и уплатить в бюджет НДС, а также составить счет-фактуру должен налоговый агент — ОАО.

Внимание!

Подпунктом «а» пункта 1 статьи 1 Федерального закона от 05.04.2013 N 39-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 4 Федерального закона «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» статья 154 НК РФ дополнена пунктом 2.1, в соответствии с которым выплата (предоставление) продавцом товаров (работ, услуг) их покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение покупателем определенных условий договора поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), включая приобретение определенного объема товаров (работ, услуг), не уменьшает для целей исчисления налоговой базы по налогу на добавленную стоимость продавцом товаров (работ, услуг) (и применяемых налоговых вычетов их покупателем) стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), за исключением случаев, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено указанным договором.

В то же время в отношении продовольственных товаров следует учитывать, что в соответствии с пунктом 4 статьи 9 Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров.

Таким образом, вне зависимости от условий договора в случае перечисления продавцом продовольственных товаров их покупателю премии за достижение определенного объема закупок данных товаров указанные премии не изменяют стоимость ранее поставленных продовольственных товаров (письма Минфина России от 25.07.2013 N 03-07-11/29474, от 18.07.2013 N 03-07-11/28255, от 11.07.2013 N 03-07-11/26921, N 03-07-11/27047).

Актуальная проблема.

НК РФ не разъясняет, применяются ли положения пункта 2.1 статьи 154 НК РФ, согласно которым при выплате (предоставлении) продавцом покупателю премии (поощрительной выплаты) за выполнение определенных условий договора поставки налоговая база по НДС продавцом не уменьшается (за некоторым исключением), если товар приобретается в розницу физическим лицом.

При этом согласно статье 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

По мнению финансового ведомства, указанная норма НК РФ в отношении премий, выплачиваемых продавцом товаров их покупателю — физическому лицу, приобретающему товары в розничной торговле, не применяется (письмо от 11.07.2013 N 03-07-11/26921).

Внимание!

Согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

В связи с этим положением не ясно, обязан ли налогоплательщик уплачивать налог при реализации имущества, учтенного по стоимости с НДС, если межценовая разница равна нулю или получен убыток.

Как следует из письма Минфина России от 03.07.2012 N 03-07-05/18, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, налог исчисляется в случае, если цена реализуемого имущества, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), превышает стоимость этого имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок).

Исходя из текста Постановления ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N А55-14290/2012, суды нижестоящих инстанций обоснованно, по мнению суда кассационной инстанции, указали на правомерное применение организацией при реализации основных средств, в первоначальную стоимость которых был включен НДС, пункта 3 статьи 154 НК РФ и пришли к выводу о том, что поскольку организация реализовывала основные средства по остаточной стоимости, то определяемая в порядке пункта 3 статьи 154 НК РФ налоговая база равна 0.

Официальная позиция.

Так, в письме ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@ рассмотрен вопрос о применении вычета по НДС индивидуальным предпринимателем, перешедшим с УСН («доходы минус расходы») на ОСН, по товарам и ОС, приобретенным в период применения УСН, а также о налогообложении НДФЛ доходов ИП от реализации указанных ОС. По данному вопросу разъясняется, что при реализации индивидуальным предпринимателем, перешедшим с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, недвижимого имущества, приобретенного в период применения упрощенной системы налогообложения, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном пунктом 3 статьи 154 НК РФ.

Аналогичная позиция также получила выражение в письме ФНС России от 27.02.2015 N ГД-3-3/743.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что при реализации недвижимого имущества, учитываемого в ином порядке, нормы пункта 3 статьи 154 НК РФ не применяются. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях относительно применения данного положения законодательства о налогах и сборах (см., например, письмо Минфина России от 29.05.2014 N 03-07-11/25754).

Пример из судебной практики.

Так, Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 25.02.2014 по делу N А46-7980/2013 было удовлетворено требование о признании недействительным решения налогового органа. Налоговый орган доначислил НДС и пени, ссылаясь на неполное включение банком в налоговую базу по НДС стоимости реализованного залогового имущества, приобретенного при обращении взыскания на предмет залога.

Суд при этом указал, что операции по реализации приобретенного банками имущества, не предназначенного для банковской деятельности, облагаются налогом в порядке пункта 3 статьи 154 НК РФ, поскольку положения пункта 2 и пункта 5 статьи 170 НК РФ взаимосвязаны. Тем самым для целей налогообложения имущество, приобретенное для основной банковской деятельности, отличается от имущества, приобретенного для целей последующей реализации.

Пункт 5.1 комментируемой статьи предусматривает, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 03.04.2013 N 03-07-05/10882 рассмотрен вопрос о налогообложении НДС операций по реализации банком автомобилей физических лиц — должников, полученных в случае признания повторных торгов несостоявшимися, а также об определении налоговой базы по налогу на прибыль при реализации банком указанных автомобилей.

По данному вопросу Департамент Минфина России указал, что по вопросу определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации указанных автомобилей как разницы между ценой, определяемой в соответствии со статьей 105.3 НК РФ с учетом налога, и ценой приобретения автомобилей, следует отметить, что согласно пункту 5.1 статьи 154 НК РФ данный порядок определения налоговой базы установлен при реализации автомобилей, приобретаемых у физических лиц специально для перепродажи, и поэтому при реализации банком автомобилей физических лиц — должников, полученных в случае признания повторных торгов несостоявшимися, по нашему мнению, не применяется.

Что касается налога на прибыль организаций, то в целях главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса цена приобретения нереализованного имущества должника взыскателем в счет погашения долга будет равна сумме задолженности, указанной в постановлении и акте о передаче имущества, составленных должностным лицом службы судебных приставов. Таким образом, банк вправе на основании пункта 2 статьи 268 НК РФ разницу от превышения цены автомобиля, переданного в собственность банка в связи с неисполнением обязательств заемщика, над выручкой от реализации этого автомобиля отнести к убыткам, учитываемым при налогообложении прибыли организаций.

Важно!

Необходимо обратить внимание, что бульдозер не относится к категории автомобилей, в связи с чем отсутствуют основания для применения пункта 5.1 статьи 154 НК РФ. На данный момент обращают внимание арбитражные суды, применяя комментируемую норму НК РФ при рассмотрении конкретных споров, возникающих между налогоплательщиками НДС и налоговыми органами (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.01.2013 по делу N А33-7071/2012).

Пример из судебной практики.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25.02.2015 N А33-153/2014 было удовлетворено требование истца — налогового органа о взыскании НДС, пеней и штрафа. Как следует из обстоятельств дела, налоговый орган ссылается на то, что предпринимателем в добровольном порядке не было исполнено требование об уплате налога, пеней и штрафа, что он неправомерно применил положения пункта 5.1 статьи 154 НК РФ.

Суд указал, что довод предпринимателя о необходимости применения судами пункта 5.1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации судом кассационной инстанции не может быть принят во внимание, так как судами установлено, что спорный автомобиль у физического лица предпринимателем приобретен не для перепродажи, а для осуществления предпринимательской деятельности, что подтверждается имеющимися в материалах документами, а цель продажи возникла после приобретения и эксплуатации автомобиля.

Пункт 6 комментируемой статьи содержит правило, согласно которому при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам (сделкам, предполагающим поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене), финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), стоимость базисного актива (для финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 105.3 НК РФ, действующих на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы, установленному статьей 167 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Актуальная проблема.

Пункт 7 статьи 154 НК РФ не разъясняет, вправе ли продавец включать в налоговую базу залоговую стоимость многооборотной тары, если покупатель ее не вернул.

Официальная позиция.

Финансовое ведомство полагает, что в случае невозврата тары покупателями сумма залога включается в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

Судебная практика.

Подход арбитражных судов к разрешению данного вопроса иной.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 14.07.2011 N А29-8379/2010 установил, что налогоплательщик в проверяемом периоде осуществлял реализацию продукции (яиц) в таре, которая по условиям договоров является возвратной (коробки картонные без прокладок, коробки картонные в комплекте (ящики картонные и прокладки бугорчатые), ящики пластмассовые). При этом в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиком покупателям, стоимость тары выделялась отдельной строкой, без начисления налога на добавленную стоимость; указывалось, что тара является возвратной. Кроме того, во всех договорах на поставку продукции сельского хозяйства, заключенных налогоплательщиком с покупателями, которые являются однотипными, установлено, что тара, в которой поставляется продукция (товар), является многооборотной, цена тары в цену продукции не входит и оплачивается одновременно с оплатой продукции по залоговой цене. При этом в ходе проверки налоговый орган установил случаи невозвращения налогоплательщику многооборотной тары покупателями по истечении установленного договорами двадцатидневного срока. Стоимость невозвращенной тары налоговый орган включил в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

ФАС Волго-Вятского округа между тем отметил, что передача покупателю подлежащей возврату продавцу многооборотной тары, на которую установлены залоговые цены, не влечет возникновение у покупателя права собственности на тару и, соответственно, не является реализацией товаров. С учетом изложенного, налогоплательщик при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, правомерно, в силу прямого указания пункта 7 статьи 154 НК РФ, не включал залоговую стоимость многооборотной тары в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Пример из судебной практики.

Постановлением ФАС Поволжского округа от 10.06.2014 по делу N А57-11294/2013 было удовлетворено требование истца о признании недействительными решений налогового органа. Основанием для обращения в суд с указанным требованием послужил отказ налогового органа в возмещении НДС, со ссылкой на неправомерное применение налоговых вычетов в отношении сумм НДС, уплаченных при приобретении возвратной многооборотной тары.

Однако суд указал, что норма пункта 7 статьи 154 НК РФ регулирует особый порядок определения налоговой базы по НДС при реализации продукции в многооборотной таре, имеющей залоговые цены. Данный пункт статьи 154 НК РФ определяет базу по налогу на добавленную стоимость именно по продукции, а не по таре, то есть данный порядок касается такого элемента налогообложения, как налоговая база, а не объект налогообложения. Пункт 7 статьи 154 НК РФ освобождает от включения в налоговую базу залоговой цены многооборотной тары.

Актуальная проблема.

При применении рассматриваемого выше пункта НК РФ возникает еще одна правовая проблема: правомерности применения налогового вычета по НДС (который уплачен при приобретении тары) продавцом, реализующим товары в многооборотной таре, если такая тара является возвратной.

Официальная позиция.

По мнению финансового ведомства, если многооборотная тара, в которой реализуются товары, облагаемые налогом на добавленную стоимость, подлежит возврату продавцу товаров, то налог на добавленную стоимость, уплаченный продавцом при ее приобретении, к вычету не принимается (письмо от 30.04.2013 N 03-07-11/15419). Если залоговые цены на многооборотную тару не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, налог, уплаченный поставщику при ее приобретении, к вычету не принимается (письмо Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

Внимание!

Что касается ситуации, когда покупатели не возвращают тару продавцу товаров, вычет налога, уплаченного продавцом поставщикам тары, осуществляется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 30.04.2013 N 03-07-11/15419).

В соответствии с пунктом 8 комментируемой статьи в зависимости от особенностей реализации товаров (работ, услуг) налоговая база определяется в соответствии со статьями 155 — 162 главы 21 НК РФ.

Внимание!

В соответствии с Федеральным законом от 05.04.2013 N 39-ФЗ с 1 июля 2013 г. изменение в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров, учитывается при определении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с пунктом 10 статьи 172 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 14.05.2013 N 03-07-11/16590).

Следует отметить, что на основании анализируемой нормы в редакции, действовавшей до 1 июля 2013 г., увеличение стоимости отгруженных товаров поставщик учитывал в налоговом периоде, в котором осуществлена отгрузка соответствующих товаров.

При этом согласно пункту 1 статьи 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом. При этом пунктом 5 статьи 174 НК РФ установлено, что налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость представляется не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

На основании статьи 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Пунктом 1 статьи 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неполноты отражения сведений, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном НК РФ.

В связи с изложенным при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров налогоплательщик должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за налоговый период, в котором осуществлялась отгрузка товаров.

Что касается уплаты пени в указанном случае, то согласно пункту 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах сроки. При этом на основании пункта 3 указанной статьи НК РФ пеня начисляется за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 НК РФ.

Исходя из анализа вышеизложенных норм, финансовое ведомство приходит к выводу о том, что при увеличении стоимости ранее отгруженных товаров продавец обязан начислять пени за каждый день просрочки исполнения обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, установленного пунктом 1 статьи 174 НК РФ (письмо N 03-07-11/16590).

В то же время толкование положений статьи 75 и пункта 10 статьи 172 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 июля 2013 г.) говорит об обратном: пени не должны начисляться.

Со вступлением в силу новой редакции пункта 10 статьи 154 НК РФ указанное противоречие устранено.