Аренда с НДС

НДС при аренде. Помещения, нежилого помещения, муниципального имущества, земельного участка

Для компаний, которые передают помещения, участки и прочее имущество в аренду, а также для фирм-арендаторов существуют особые условия налогообложения НДС. В сегодняшней статье разберем основные аспекты налогообложения НДС при аренде жилых и нежилых помещений, а также коснемся специфики учета НДС при аренде госсобственности.

НДС при аренде: общие правила

Согласно условиям НК, услуги по сдаче в аренду имущества считаются операцией, облагаемой НДС.

В перечень имущества, которое является объектом лизинга, могут, в частности, входить: (нажмите для раскрытия)

  • помещения (как жилые, так и не жилые), здания, сооружения, прочее недвижимое имущество;
  • движимое имущество (транспортные средства, производственное оборудование, компьютерная техника и т.п.);
  • земельные участки.

По общему правилу, арендодатель-плательщик НДС должен выставлять арендатору счет-фактуры, в которых сумма налога выделена отдельной строкой. Размер НДС арендодатель может принять к вычету.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Арендная плата: постоянная или переменная

В зависимости от условий договора, сумма вознаграждения, выплачиваемая арендодателю, может быть как постоянной, так и переменной. В случае, если Вы передаете в аренду небольшое помещение (например, 1 кв. м. от общей площади под размещение банкомата), то в договоре имеет смысл установить фиксированную сумму аренды. Арендная плата в таком случае считается постоянной.

Если Вы передаете в аренду помещение с большой площадью, при этом арендатор использует его под магазин (банк, представительство и т.п.), то сумму аренды целесообразно рассчитывать исходя из 2-х показателей:

  • непосредственно арендной платы;
  • стоимости коммунально-эксплуатационных услуг, которые использовал арендатор в течение отчетного периода.

Последний показатель может быть зафиксирован в договоре по среднему значению и приплюсован к сумме арендной платы. В таком случае, арендные платежи от пользователя помещения будут поступать к Вам в виде постоянной суммы (аналогично примеру выше).

Если средний показатель коммунальных платежей рассчитать невозможно (к примеру, в помещении периодически ведутся строительные работы), то к размеру арендной платы стоит добавить переменный показатель. Он будет рассчитываться исходя из фактически использованных арендатором ресурсов (электроэнергии, теплоэнергии, услуг водоснабжения и водоотведения и т.п.).

Разберем условия налогообложения НДС по каждому случаю:

  1. Допустим, Вы передали недвижимость в аренду по договору, согласно которому установлена фиксированная плата и прописан НДС. В таком случае счета-фактуры необходимо выставлять ежемесячно (ежеквартально) в той сумме, что указано в договоре, в учете – начислять НДС и перечислять в бюджет. Арендодатель будет принимать к вычету сумму НДС по счету-фактуре.
  2. Представим, что плата за аренду помещения состоит из 2-х частей, одна из которых – возмещение коммунальных платежей. В данной ситуации Вы предъявляете арендодателю всю сумму коммунальных платежей с учетом НДС + непосредственно арендную плату. Со своей стороны Вы можете принять к вычету НДС от поставщиков электро-, теплоэнергии и прочих коммунальных услуг. Основания для вычета в Вашем случае следующие: Вы обязаны передать арендатору помещение в состоянии, пригодном к эксплуатации. Для этого Вами заключены договора с коммунальными службами, подведены необходимые коммуникации. То есть стоимость коммунальных услуг – расходы, необходимые для передачи помещения в аренду, следовательно, сумму НДС по ним можно принять к вычету.

Арендодатель – нерезидент

Сегодня нередки случаи, когда фирма-нерезидент передает в пользование на платной основе имущество (недвижимость) в РФ, которым владеет на правах собственников. При этом нерезидент обязан зарегистрироваться в налоговом органе для уплаты налога на имущества. Возникает ли у иностранной компании в данном случае обязательство по уплате НДС? Это зависит от ряда факторов, подробнее о которых – в таблице ниже.

Ситуация Описание
Нерезидент передает в аренду помещение на нерегулярной основе Если установлено, что передача в аренду недвижимости носит нерегулярный характер, то такая деятельность НДС не облагается. Оплачивать НДС должен арендатор, который в данной ситуации выступает налоговым агентом компании-нерезидента.
Нерезидент сдает недвижимость на систематической основе Нерезидент самостоятельно исчисляет и уплачивает НДС тогда, когда передает имущество в лизинг регулярно. В таком случае деятельность иностранной компании признается предпринимательской.
Деятельность нерезидента образует представительство в РФ Допустим, иностранная фирма приобрела в собственность несколько помещений в РФ, открыла представительство на территории РФ и осуществляет сдачу имущества в аренду. В такой ситуации нерезидент регистрируется в ФНС и признается не только плательщиком налога на имущество, но и налога на прибыль и НДС в общем порядке.

Арендуем госсобственность

Достаточно часто предприниматели и организации-юрлица размещают торговые точки (например, киоски по продаже канцтоваров) в зданиях государственной администрации, налоговой инспекции и прочих органах государственной и муниципальной власти. В связи с этим хозяйствующий субъект берет в аренду часть помещения, которое находится в госсобственности. О том, как исчислить НДС в данном случае, расскажем ниже.

Аренда госимущества

Допустим, Ваша организация оказывает банковские услуги, в связи с чем Вы арендуете помещение площадью 5 кв. м в здании муниципалитета для размещения кассы банка. Кто (Вы или госорган) должен перечислять сумму НДС в бюджет? Согласно НК, в случае, если арендодателем по договору выступает государство, то НДС по операции должен перечислить пользователь помещения, то есть арендатор. Однако на практике применяют следующую схему: договор аренду заключают не с собственником, а с балансодержателем.

В таком случае обязательства по уплате налога сохраняются за балансодержателем: (нажмите для раскрытия)

Ситуация Описание
Росимущество передает недвижимость в аренду Если Вы заключили договор аренды с Росимуществом напрямую, то обязанность по уплате НДС возлагается на Вас как на налогового агента. Аналогичное правило действует в случае заключения договоров с местными органами (например, с Региональным комитетом по управлению имуществом).
Балансодержатель передает недвижимость в аренду Допустим, договор заключен не с органами Росимущества (местными или федеральными), а с организацией, которая приняла недвижимость в оперативное управление. В таком случае обязательства налогового агента у Вас не возникает, а перечислять НДС обязан балансодержатель (например, государственное или муниципальное унитарное предприятие). Аналогично – в случае заключение трехсторонних договоров, в которых имущество передает балансодержатель, а Росимущество подтверждает его права.

Пример №1.

АО «Пресс-папье» ведет деятельность в сфере розничной продажи канцтоваров. В октябре 2016 «Пресс-папье» получил в аренду часть помещения на 1-м этаже здания Национального технического института. «Пресс-папье» использует помещение под торговую точку. Аренда оформлена трехсторонним договором, согласно которого:

  • АО «Пресс-папье» выступает арендатором;
  • Национальный технический институт (балансодержатель) передает имущество в аренду;
  • Орган Росимущества (собственник) подтверждает право Национального технического института на передачу части помещения в аренду.

Ежемесячно Национальный технический институт выставляет АО «Пресс-папье» счета-фактуры на оплату услуг аренды, в которых выделена сумма НДС. Размер налога самостоятельно начисляет и выплачивает в бюджет Национальный технический институт (балансодержатель). НА АО «Пресс-папье» обязанности налогового агента не возлагаются.

Аренда земли муниципалитета

Налогообложение операций по аренде земли у государства существенно отличается от учета НДС операций по аренде госнедвижимости. Дело в том, что при аренде участка, находящегося в госсобственности, налоговых обязательств не возникает ни у фирмы-арендатора, ни у госоргана-арендодателя. Связано это с тем, что операции по аренде природных ресурсов (в том числе земли) освобождены от налогообложения НДС. Поэтому если Вы арендуете землю у государства, то обязанности налогового агента Вам исполнять не нужно. При этом указать операцию в разделе 7 декларации Вам все же придется.

Если в аренду взят участок казенного учреждения(например, у детского сада или приюта для животных), то указывать информацию в декларации Вам не нужно. Налоговые обязательства в данном случае также не возникают.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Вопрос – ответ по теме НДС при аренде

Вопрос: В сентябре 2016 АО «Молот» получил в аренду земельный участок, находящуюся в госсобственности. Договор заключен между «Молотом» и Региональным комитетом по управлению имуществом. В ноябре 2016 «Молот» передал землю в субаренду ООО «Серп». Должен ли «Молот» начислять НДС?

Ответ: В данном случае имеют место 2 операции: по получению участка в аренду, а также его субаренда. Так как аренда земли у государства не облагается НДС, «Молот» не выступает налоговым агентом по данной операции. Что касается услуг субаренды, то по ним «Молот» должен начислять НДС в общем порядке.

Вопрос: В апреле 2016 АО «Знамя» принял в аренду помещение, собственником которого выступает ООО «Вымпел». В период май – август 2016 «Знамя» за свой счет осуществил капинвестиции в помещение, которые признаны отделимыми улучшениями. Имеет ли право «Знамя» принять в к вычету сумму НДС от стоимости материалов и строительных работ?

Ответ: «Знамя» может приять к вычету НДС в составе стоимости отделимых инвестиций в общем порядке.

Вопрос: В январе 2016 АО «Пеликан» принял в аренду от ООО «Фламинго» часть нежилого помещения. В марте 2016 «Фламинго» за свой счет осуществил капитальный ремонт помещения, который признаны неотделимым улучшением. Каким образом начисляется НДС в данном случае?

Ответ: Независимо от того, получены ли улучшения на платной или бесплатной основе, обязательства по начислению НДС возлагаются на арендатора АО «Пеликан». Также «Пеликан» должен выставить счет-фактуру.

НДС-агент при аренде государственного и муниципального имущества

ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Материалы подготовлены группой консультантов-методологов ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Нередко при осуществлении хозяйственной деятельности организации арендуют государственное или муниципальное имущество. Заключение договоров аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, требует от организации-арендатора, выступающей в качестве налогового агента, выполнения обязанности по исчислению, удержанию и уплате налога на добавленную стоимость в бюджет. Объекты имущества не ограничены определенными категориями, а значит, данная норма действует в отношении аренды любого имущества — движимого и недвижимого, в том числе земли.

Договорные отношения, связанные с имуществом, находящимся в государственной или муниципальной собственности регулируются следующими нормами гражданского законодательства.

В Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 212 ГК РФ признаются частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. При этом права всех собственников защищаются законом и судом равным образом.

Понятие «собственность на имущество» включает в себя право владения — физическое обладание этим имуществом, право пользования — возможность использования имущества и получения дохода от этого использования и право распоряжения — возможность продать, обменять, подарить или иным образом распорядиться имуществом.

Согласно пункту 1 статьи 214 ГК РФ государственной собственностью в Российской Федерации является:

1) имущество, принадлежащее на праве собственности Российской Федерации (федеральная собственность);

2) имущество, принадлежащее на праве собственности субъектам Российской Федерации — республикам, краям, областям, городам федерального значения, автономной области, автономным округам (собственность субъектов Российской Федерации).

От имени Российской Федерации и субъектов Российской Федерации на основании пункта 1 статьи 125 ГК РФ могут своими действиями приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы государственной власти в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Муниципальной собственностью в соответствии с пунктом 1 статьи 215 ГК РФ) является имущество, принадлежащее на праве собственности городским и сельским поселениям, а также другим муниципальным образованиям. От имени муниципальных образований своими действиями могут приобретать и осуществлять имущественные права и обязанности, выступать в суде органы местного самоуправления в рамках их компетенции, установленной актами, определяющими статус этих органов.

Право государственной и муниципальной собственности в Российской Федерации разграничивается и регламентируется:

1) ГК РФ;

2) Постановлением ВС РФ от 27 декабря 1991 года №3020-1 «О разграничении государственной собственности в Российской Федерации на федеральную собственность, государственную собственность республик в составе Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов, городов Москвы и Санкт-Петербурга и муниципальную собственность»;

3) Распоряжением Президента РФ от 18 марта 1992 года №114-рп «Об утверждении Положения об определении пообъектного состава федеральной, государственной и муниципальной собственности и порядке оформления прав собственности»;

4) иными нормативными правовыми актами.

Аренда — это предоставление арендодателем (собственником имущества или иным уполномоченным лицом) арендатору (организации или индивидуальному предпринимателю) имущества за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Напомним, что на основании пункта 2 статьи 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Вместе с тем пунктом 2 статьи 651 ГК установлено, что государственной регистрации подлежат договоры аренды здания или сооружения, если они заключены на срок не менее года.

Арендуемое имущество может находиться в хозяйственном ведении или оперативном управлении учреждений, казенных предприятий или государственных органов.

Согласно статье 294 ГК РФ государственное или муниципальное унитарное предприятие, которому имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, владеет, пользуется и распоряжается этим имуществом в пределах, определяемых ГК РФ.

Так, например, в соответствии с пунктом 2 статьи 295 ГК РФ предприятие не вправе продавать принадлежащее ему на праве хозяйственного ведения недвижимое имущество, сдавать его в аренду, отдавать в залог или иным способом распоряжаться этим имуществом без согласия собственника.

Остальным имуществом, принадлежащим предприятию на праве хозяйственного ведения, оно распоряжается самостоятельно.

Возможна ситуация, когда предприятие, которому недвижимое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения, сдает его в аренду без согласия собственника имущества. Такая сделка аренды недействительна согласно статье 168 ГК РФ и влечет для сторон неблагоприятные последствия, предусмотренные гражданским законодательством.

На основании пункта 1 статьи 296 ГК РФ право оперативного управления представляет собой владение, пользование и распоряжение казенным предприятием или учреждением, закрепленным за ним имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями деятельности этого казенного предприятия или учреждения, заданиями собственника и назначением имущества. При этом согласно пункту 1 статьи 297 ГК РФ такое предприятие вправе отчуждать или иным способом распоряжаться всем закрепленным за ним имуществом лишь с согласия собственника этого имущества.

В разъяснениях УМНС по городу Москве неоднократно указывалось следующее: при оказании услуг по сдаче в аренду закрепленного за такими учреждениями федерального или муниципального имущества или имущества субъектов Российской Федерации на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем — данным учреждением (то есть организацией, не относящейся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога в бюджет осуществляет данное учреждение вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату — на счет балансодержателя имущества (учреждения), в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах казначейства.

Для целей обложения налогом на добавленную стоимость требуется определить, когда возникает обязанность по исполнению функций налогового агента. От этого зависит своевременность исполнения налоговых обязательств по уплате налога на добавленную стоимость, а также возможность воспользоваться правом на вычет уплаченных сумм налога.

Как правильно оформить счет-фактуру по данной операции, занести данные в книги продаж и покупок, а также отразить указанные суммы налога в декларации по налогу на добавленную стоимость? Чтобы подобные вопросы не вызывали затруднений, рассмотрим на конкретных примерах, как реализуется установленный порядок отражения таких операций в целях бухгалтерского и налогового учета для целей обложения налогом на добавленную стоимость.

Еще раз отметим, что все без исключения организации, арендующие государственное имущество непосредственно у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, являются налоговыми агентами, осуществляя функции по удержанию налога на добавленную стоимость, что обязывает представлять декларацию и самостоятельно производить расчеты с бюджетом. Поэтому даже те, кто не является плательщиком НДС либо освобождены от обязанности плательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ, признаются налоговыми агентами, если являются арендаторами указанного имущества и несут ответственность в случае неисполнения возложенной на них функции по удержанию и уплате налога.

Возможность исполнить функцию налогового агента у арендатора появляется только по факту перечисления денежных средств арендодателю. Выплата арендодателю в размере арендной платы без налога на добавленную стоимость является подтверждением того, что сумма налога удержана.

Если услуги по аренде имущества получены арендатором, но арендная плата в адрес арендодателя, в соответствии с договором, не выплачена, налоговые обязательства по налогу на добавленную стоимость не возникают. Фактическое потребление услуг арендатором не влечет обязанности с его стороны по уплате налога на добавленную стоимость за арендодателя. Кроме того, выделенная сумма налога, относящаяся к услугам аренды, не включается в налоговые вычеты до момента фактического удержания суммы налога за счет средств, подлежащих перечислению арендодателю.

Обратите внимание!

Налоговая база налоговым агентом определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Поэтому, заключая договор аренды, проследите за тем, чтобы арендодатель предусмотрел сумму налога в составе арендной платы, причем сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Отсутствие суммы налога в составе арендной платы может привести к неприятным последствиям. Объясним почему.

Обязанностью налогового агента является исчисление, удержание из доходов налогоплательщика и перечисление суммы налога в бюджет. Теперь представим, что в договоре указан только размер арендной платы. Следовательно, налоговый агент исчислит с арендной платы сумму налога по ставке 18/118, удержит эту сумму из размера арендной платы и перечислит в бюджет. Что в итоге получилось? Что арендодатель получил не полную сумму арендной платы. Можно поступить по другому. Налоговый агент увеличивает стоимость услуги по договору аренды на сумму налога по ставке 18%, затем исчисляет сумму налога с общей суммы по ставке 18/118 и перечисляет в бюджет. Что в результате? Сумма налога фактически не удержана из доходов арендодателя, следовательно, налоговый агент теряет право на вычет.

Об обязанности уплатить налог на добавленную стоимость за счет средств налогоплательщика прямо указывается в пункте 4 статьи 173 НК РФ.

Кроме того, отсутствие в договоре суммы налога, выделенного отдельной строкой, может быть квалифицировано налоговым органом как отсутствие в первичном документе суммы налога, выделенного отдельной строкой, что в результате может также привести к утрате права на вычет.

Таким образом, заключая договор аренды государственного или муниципального имущества, проследите за тем, чтобы договорные отношения были оформлены правильно.

Кроме того, не стоит забывать о том, что момент исполнения обязанностей налогового агента зависит также от условий договора аренды. Многие арендодатели предусматривают порядок расчетов между сторонами таким образом, что арендная плата перечисляется авансовым платежом, например, ежеквартально в срок не позднее 10-го числа первого месяца квартала. В этом случае, арендатор, перечисляя сумму арендной платы, обязан удержать сумму налога со всей суммы, выплачиваемой арендодателю.

Пример 1.

Предприятие для производственных целей арендует нежилое помещение, находящееся в муниципальной собственности. Согласно договору аренды арендная плата составляет 11 800 рублей в месяц с учетом НДС и вносится арендатором ежеквартально в срок до 10-го числа первого месяца квартала. Предприятие является плательщиком НДС и уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Арендная плата за I квартал в размере 35 400 рублей подлежит уплате 10 января в соответствии с условиями договора.

Ниже рассматриваются варианты отражения в бухгалтерском и налоговом учете в зависимости от момента исполнения обязанности по уплате налога в бюджет.

Вариант 1. Расчеты с бюджетом по уплате налога производятся арендатором в том периоде, в котором происходит перечисление арендных платежей. Согласно условиям примера арендная плата за I квартал вносится в январе, и в этом же периоде производятся расчеты с бюджетом.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Январь
76 51 30 000 Перечислена арендная плата за I квартал без учета НДС
19 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

При совершении всех операций, признаваемых объектами налогообложения, налогоплательщиком выписываются счета-фактуры. Мы уже отмечали что, несмотря на то, что налоговое законодательство не требует от налогового агента выписки счетов-фактур, однако исходя из практики, советуем все же оформлять счет-фактуру за налогоплательщика.

Основанием для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, служат документы, подтверждающие уплату сумм налога в бюджет. Такой порядок регламентирован пунктом 1 статьи 172 НК РФ.

В то же время сохраняют действие разъяснения налоговых органов, приведенные в Письме Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 года №ВЗ-2-03/260 «О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества». Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, и, принимая во внимание рекомендации, изложенные в упомянутом выше Письме Госналогслужбы РФ, можно использовать следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Организация, выступающая в роли налогового агента, составляет счет-фактуру на полную сумму арендной платы в соответствии с условиями договора с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка «Аренда государственного (муниципального) имущества».

Следовательно, в нашем примере арендатор выписывает счет-фактуру на общую сумму 35 400 рублей, с указанием налога в размере 5 400 рублей Ставка налога — 18/118.

Данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету. Поэтому удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС налогоплательщиком, выступающим в роли налогового агента, следует отразить как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Выписанный счет-фактура подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом» в момент фактического перечисления арендной платы, подтверждающего удержание налога из средств, причитающихся арендодателю.

В рассмотренном примере в книгу продаж за январь заносится информация о выполнении обязанности налогового агента по исчислению и удержанию НДС с суммы арендной платы. В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» указывается сумма 35 400 рублей, а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5 400 рублей.

В книге покупок как основание для применения налогового вычета регистрируется выписанная счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет. Сумма налога заносится в книгу покупок за январь в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании информации книги продаж и книги покупок заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го февраля. Указанные сведения вносятся налоговым агентом, арендатором имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в раздел 1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по данным налогового агента» и раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС.

В разделе 2.1.»Расчет общей суммы налога» налоговой декларации по НДС по строке 350 арендатор указывает налоговый вычет при выполнении условия фактической уплаты налога в бюджет и использовании арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС. Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации заполняется на отдельном листе по каждому из арендодателей государственного или муниципального имущества, если их несколько. Если арендатор арендует у одного арендодателя несколько видов имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, то раздел 2.2. налоговой декларации заполняется на одном листе.

В разделе 2.2. налоговой декларации при аренде государственного или муниципального имущества необходимо заполнить строки 050, 090 и 130.

По строке 090 раздела 2.2. налоговой декларации арендатор имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, отражает сумму арендной платы и сумму НДС, причитающуюся арендодателю за конкретный налоговый период.

Строка 050 раздела 2.2. налоговой декларации заполняется суммированием строк 070,090 и 110.

Для отражения дополнительных платежей и сумм НДС по аренде имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, предназначена строка 130 раздела 2.2. налоговой декларации. По этой строке отражаются суммы арендной платы и НДС, перечисленные арендодателю и в бюджет сверх сумм, установленных договором аренды. Особенность отражения в налоговой декларации таких платежей по операциям аренды имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, состоит в том, что суммы авансов и НДС, показанные по строке 130, не включаются в налоговую базу арендатора при фактическом потреблении услуг аренды. На практике это означает следующее: если суммы арендной платы и НДС отражены по строке 130, то эти же суммы арендной платы и НДС соответственно никогда не попадут в строки 090 и 050.

В разделе 2.1 «Расчет общей суммы налога» декларации по НДС за январь 2004 года по строке 350 отражается сумма НДС, принимаемая к вычету в январе 2004 года, в размере 1 800 рублей Правомерность вычета указанной суммы подтверждается тем, что налог в бюджет уплачен, и услуга по предоставлению имущества в аренду оказана в один месяц, что соответствует 1/3 перечисленных авансовых платежей за квартал.

В этом же размере следует отразить сумму НДС (1800 рублей) по строке 090 раздела 2.2 налоговой декларации, поскольку реализация услуги по предоставлению имущества в аренду соответствует размеру потребленной за текущий период услуги. В строке 050 эта же величина повторяется как итоговая при отсутствии данных по строкам 070 и 110.

В строке 130 раздела 2.2. налоговой декларации указывается налог в размере 3 600 рублей, исчисленный с арендной платы, перечисленной сверх суммы, установленной договором, что составляет долю платежей, приходящихся на стоимость арендных услуг, оказание которых произойдет в следующих периодах. Строка 170 является результатом суммирования строк 050 и 130 и показывает общую величину налогового обязательства налогового агента по перечислению удержанного налога в бюджет в размере 5 400 рублей.

Таким образом, арендная плата, перечисленная арендодателю авансом за квартал, распределяется пропорционально доле потребления услуги за каждый текущий месяц этого квартала. Тогда в следующих налоговых периодах принимаются к учету стоимость услуги в размере этой доли и в бухгалтерском учете за февраль (март) производятся следующие записи:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Февраль (март)
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

В книге покупок за февраль (март) регистрируются реквизиты выписанного счета-фактуры и документов, подтверждающих уплату налога в бюджет, как основание для применения налогового вычета (возмещения НДС). Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль (март) в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании данных книги покупок за февраль (март) заполняется налоговая декларация, которая представляется не позднее 20-го марта (апреля). Указанные сведения заносятся арендатором (налоговым агентом по НДС) имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, только в раздел 2.1. «Расчет общей суммы налога», где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в феврале (марте), в размере 1800 рублей.

Раздел 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

Вариант 2. Используем условия предыдущего примера и предположим, что предприятие НДС в размере 5 400 рублей, удержанный из суммы арендной платы, перечислило в бюджет 20 февраля 2004 года, что соответствует требованиям законодательства. Поскольку уплата налога налоговыми агентами производится в сроки, установленные статьей 174 НК РФ, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом. При отражении указанных хозяйственных операций изменяется порядок применения налоговых вычетов.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Январь
76 51 30 000 Перечислена арендная плата за 1 квартал без учета НДС
19 68 5400 Исчислена и удержана сумма НДС с арендной платы
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц

В том же порядке, как и в предыдущем варианте примера, выписывается счет-фактура на сумму налога, удержанного из средств, причитающихся арендодателю, которая подлежит регистрации у налогового агента в книге продаж за январь с пометкой «Налог, исчисленный налоговым агентом». В графе 4 «Всего продаж, включая НДС» указывается сумма 35 400 рублей, а в графе 5б «Сумма НДС» отражается налог в размере 5 400 рублей.

Книга покупок не заполняется, так как в январе отсутствует основание для принятия к вычету сумм налога, удержанных налоговыми агентами, в связи с тем, что сумма налога в бюджет не перечислена. На основании информации книги продаж заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го февраля. Сведения об исполнении обязанности по удержанию налога заносятся в раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС.

В разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога» строка 350 не заполняется, поскольку сумма налога в январе в бюджет уплачена не была. Порядок заполнения раздела 2.2. аналогичен порядку, изложенному в предыдущем примере.

По строке 090 раздела 2.2. налоговой декларации показывается сумма НДС — 1800 рублей, исчисленная и удержанная из дохода от реализации услуги по предоставлению имущества арендодателя в аренду за текущий период. В строке 050 как итоговая повторяется эта же величина при отсутствии данных по строкам 070 и 110.

В строке 130 раздела 2.2. налоговой декларации учитывается сумма налога – 3 600 рублей, относящаяся к перечисленным дополнительным арендным платежам.

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Февраль
68 51 5400 Произведены расчеты с бюджетом по уплате удержанного налога
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 3 600 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах января и текущего месяца

В книге покупок за февраль регистрируется выписанный при удержании налога счет-фактура с указанием реквизитов документов, подтверждающих уплату налога в бюджет.

Сумма налога заносится в книгу покупок за февраль в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным за январь и февраль. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 23 600 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 3600 рублей.

Сведения из книги покупок являются основанием для заполнения строки 350 раздела 2.1. «Расчет общей суммы налога» при предоставлении налоговой декларации за февраль.

Выполнение условия использования арендованного имущества для осуществления деятельности, облагаемой НДС, и уплаты налога в бюджет подтверждает правомерность применение налогового вычета в размере 3 600 рублей, включенного в раздел 2.1 «Расчет общей суммы налога» налоговой декларации по НДС по строке 350.

Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за февраль (март) не заполняется.

В марте отражаются следующие бухгалтерские записи по счетам:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей Содержание хозяйственной операции
Дебет Кредит
Март
26 76 10 000 Признаны расходы по аренде за текущий месяц
68 19 1800 Принят к вычету уплаченный НДС с арендной платы, признанной в расходах

Сумма налога заносится в книгу покупок за март в той доле, которая относится к расходам, связанным с оказанием услуг, признанным в данном отчетном периоде. В графе 7 «Всего покупок, включая НДС» учитывается 11 800 рублей, а в графе 8б «Сумма НДС» отражается налог в размере 1 800 рублей.

На основании данных книги покупок за март заполняется налоговая декларация и представляется не позднее 20-го апреля. Сведения, занесенные в книгу покупок за март, отражаются в разделе 2.1. «Расчет общей суммы налога», где по строке 350 отражается НДС, подлежащий вычету в марте, в размере 1 800 рублей.

Раздел 2.2. «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» налоговой декларации по НДС за март не заполняется.

Более подробно об исчислении и уплате НДС и налога на прибыль налоговыми агентами Вы можете ознакомится в книге ЗАО «BKR Интерком-Аудит» «Налоговые агенты по налогу на прибыль и НДС»

Аренда жилых и нежилых помещений: спорные вопросы налогообложения

Публикация

В аренду может быть сдано имущество, которое в процессе использования не утратит и не изменит своих натурально-вещественных свойств. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить, какое именно имущество подлежит передаче в качестве объекта аренды. Если по договору аренды невозможно определить, какое именно имущество передается в аренду, то такой договор считается незаключенным и каких-либо прав и обязанностей у сторон такого договора не возникает.
Сдать имущество в аренду вправе только его собственник. Однако в качестве арендодателя может выступать также лицо, не являющееся собственником, но управомоченное собственником сдавать имущество в аренду.
Cрок аренды имущества определяется договором. Если в договоре срок не указан, то считается, что договор заключен на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества – за три месяца. При этом договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды на неопределенный срок.
За все недостатки сданного в аренду имущества отвечает арендодатель, даже если он не знал о них на момент заключения договора. Если арендатор, после того, как принял имущество, обнаружил определенные недостатки, то он вправе:

  • потребовать от арендодателя их безвозмездного устранения;

  • самостоятельно исправить эти недостатки и потребовать возмещения своих расходов на их устранение одновременным платежом;

  • устранить недостатки своими силами и удержать сумму понесенных расходов из арендной платы, уведомив об этом арендодателя. Арендатор также вправе потребовать соразмерного уменьшения арендной платы, при этом он может как устранять, так и не устранять выявленные недостатки;

  • не устранять недостатки, а расторгнуть договор.

Арендодатель не несет ответственности за недостатки сданного в аренду имущества в том случае, когда эти недостатки были оговорены при заключении договора аренды или были заранее известны арендатору либо должны были быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора или передачи имущества в аренду.
Оплата коммунальных услуг арендатором
Договор аренды является возмездным договором. Размер арендной платы, срок платежей определяются договором. Кроме того, арендатор обязан оплачивать коммунальные услуги по арендованному имуществу. Возможны несколько способов возмещения коммунальных расходов арендатором:

  • фиксированная арендная плата, в которую включена стоимость коммунальных платежей. Арендатор каждый месяц оплачивает арендодателю арендную плату в размере суммы, указанной в договоре;

  • арендная плата, состоящая из постоянной и переменной частей, в частности, постоянная арендная плата – это плата за площадь арендуемого помещения, переменная – плата за коммунальные услуги;

  • арендная плата без учета стоимости коммунальных услуг. Арендатор самостоятельно заключает договоры с коммунальными службами или в целях возмещения коммунальных расходов может быть использован агентский договор.

Арендная плата с учетом стоимости коммунальных услуг
Арендная плата с учетом коммунальных платежей вызывает меньше всего споров с налоговыми органами, но является менее выгодным вариантом. Стоимость некоторых услуг напрямую зависит от размера их потребления, а определить заранее, сколько, например, электроэнергии потребит арендатор, не всегда возможно. Поэтому может возникнуть ситуация, когда фактически потребленные арендатором коммунальные услуги не покрываются размером коммунальных платежей, учтенных в составе арендной платы.
Учет у арендодателя. Арендная плата с учетом коммунальных платежей является доходом от реализации услуг по сдаче помещений в аренду. Объектом налогообложения является реализация услуг по предоставлению имущества в аренду.
В данном случае вся сумма арендной платы – это оплата услуг арендодателя по предоставлению имущества в аренду. Поэтому арендодатель должен исчислить НДС с полной суммы арендной платы и на всю сумму арендной платы выставить арендатору счет-фактуру. При этом выделять отдельной строкой суммы коммунальных платежей в счете-фактуре и счете на оплату арендодателю не нужно (письмо Минфина России от 19.09.06 № 03-06-01-04/175).
Что касается сумм НДС, предъявленных поставщиками коммунальных услуг, то арендодатель может принять их к вычету в полном размере в общеустановленном порядке, поскольку услуги приобретаются для операций, облагаемых НДС (предоставление имущества в аренду) (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.01.07 № А05-7971/2006-13, ФАС Северо-Кавказского округа от 07.11.07 № Ф08-6607/07-2723А — оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.02.08 № 2615/08).
Учет у арендатора. Арендатор, оплачивая арендную плату, которая включает коммунальные платежи, возмещает арендодателю стоимость коммунальных расходов. Поскольку арендодатель выставил счет-фактуру на всю сумму арендной платы, то арендатор вправе принять к вычету всю сумму НДС, относящуюся к арендной плате, в том числе и по коммунальным услугам (постановления Президиума ВАС РФ от 10.03.09 № 6219/08, ФАС Московского округа от 24.04.09 № КА-А40/3091-09).
Таким образом, арендатор имеет право на вычет НДС, если арендная плата включает в себя постоянную часть и переменную, эквивалентную сумме коммунальных платежей.
Арендная плата, состоящая из постоянной и переменной частей
Данный способ возмещения коммунальных расходов арендодателя вызывает больше всего споров по вопросам принятия к вычету сумм НДС как арендодателем, так и арендатором.
Учет у арендодателя. По вопросу о том, вправе ли арендодатель применить вычет сумм НДС по услугам, потребленным арендатором, имеются две позиции. Согласно первой позиции арендодатель может принять к вычету только ту долю НДС, которая относится к стоимости потребленных им лично коммунальных услуг. Арендодатель не осуществляет реализацию коммунальных услуг, выручки от этой операции не получает, поэтому он не должен выставлять счет-фактуру арендатору на сумму потребляемых им коммунальных услуг. Следовательно, при получении денежных средств, перечисленных арендатором арендодателю в целях компенсации расходов арендодателя по оплате указанных услуг, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина России от 31.12.08 № 03-07-11/392, 26.12.08 № 03-07-05/51, УФНС России по г. Москве от 21.05.08 № 19-11/48675, постановления ФАС Поволжского округа от 04.03.08 № А65-8421/2007-СА1-37, ФАС Центрального округа от 14.02.08 № А48-1629/07-6, Определение ВАС РФ от 29.01.08 № 18186/07).
Кроме того, арендодатель не вправе и перевыставлять счета-фактуры арендатору, так как в данном случае не является посредником между арендатором и поставщиком услуг и, следовательно, на него не распространяются положения п. 3 и 7 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Таким образом, следует, что арендодатель:

  • принимает к вычету только ту часть НДС, которая приходится на долю потребленных им услуг;

  • НДС, который приходится на долю услуг, потребленных арендатором, включает в стоимость этих услуг;

  • предъявляет арендатору стоимость коммунальных услуг с учетом НДС (предъявленного коммунальными службами).

Однако существует другая позиция: арендодатель в такой ситуации вправе применить вычет (постановления ФАС Уральского округа от 11.12.08 № Ф09-9211/08-С2, ФАС Центрального округа от 28.03.07 № А48-4688/06-19). Аргументы по указанной позиции следующие. Арендодатель обязан предоставить помещение в аренду в состоянии, установленном договором, т.е. в состоянии, пригодном для эксплуатации. Арендодатель заключает договоры с коммунальными службами, которые предъявляют ему сумму НДС и выставляют счет-фактуру на стоимость оказанных услуг. Таким образом, приобретение коммунальных услуг арендодателем является одним из необходимых условий для сдачи помещения в аренду. Следовательно, данные услуги приобретаются для осуществления операций, облагаемых НДС, поскольку услуги по сдаче имущества в аренду облагаются НДС.
Если арендодатель выполняет все условия, необходимые для применения налогового вычета, то всю сумму НДС, предъявленную поставщиками коммунальных услуг, он вправе принять к вычету в полном объеме. В этом случае к возмещению арендатору он предъявляет стоимость коммунальных услуг без учета НДС, предъявленного коммунальными службами.
Учет у арендатора. По вопросу о правомерности применения арендатором вычета по НДС также существуют две позиции.
Согласно первой позиции арендатор не может применить вычет, поскольку арендодатель не вправе выставить ему счет-фактуру. Таким образом, у арендатора не соблюдается одно из условий для возникновения права на вычет, установленное п. 1 ст. 172 НК РФ (письма Минфина России от 24.03.07 № 03-07-15/39, УФНС РФ по г. Москве от 16.07.07 № 19-11/067415, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.08 № Ф04-5318/2008(10782-А46-40), 24.03.08 № Ф04-2074/2008(2736-А45-41).
Если арендодатель счет-фактуру не выставляет, то сумму НДС, приходящуюся на долю потребляемых коммунальных услуг, арендатор может учесть в составе расходов. Согласно второй позиции арендатор вправе принять к вычету сумму НДС на основании перевыставленных счетов-фактур при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 17.03.09 № КА-А40/1688-09, 25.12.08 № КА-А40/12036-08-п, Президиума ВАС РФ от 25.02.09 № 12664/08). Аргументируя свое решение, суд указал, что пользование арендуемым помещением возможно, только если оно обеспечено теплом, светом, водой и т.п. Поэтому обеспечение коммунальными услугами неразрывно связано с предоставлением услуг по аренде.
Арендная плата без учета стоимости коммунальных услуг
В этом случае арендатор заключает отдельный договор на оплату коммунальных услуг. При этом арендодатель, чтобы его права не были нарушены, должен одобрить способ взаиморасчетов между арендатором и коммунальными службами.
Так как арендатор напрямую работает с коммунальными службами, то счета-фактуры оформляются на него, а не на арендодателя, поэтому НДС по коммунальным расходам он вправе принять к вычету.
Агентский договор как один из способов расчета за коммунальные услуги между арендодателем и арендатором
Многие организации для оформления компенсации коммунальных платежей заключают агентский договор, в соответствии с которым арендодатель выступает в роли агента, а арендатор – в роли принципала. Выступая посредником между коммунальными службами и арендатором, арендодатель может перевыставить арендатору счет-фактуру, полученную от коммунальных служб, а арендатор – принять к вычету НДС, указанный в этом счете-фактуре.
Так как арендодатель не совершает операций по реализации коммунальных услуг, у него не возникает обязательств по исчислению и уплате НДС. Однако у него появляется обязанность по уплате НДС со стоимости своего вознаграждения. Посреднический договор является возмездным, поэтому сторонам такого договора целесообразно предусмотреть выплату вознаграждения за выполнение арендодателем функций посредника.
По вопросу о применении вычета по НДС арендатором со стоимости коммунальных услуг, оплаченных через арендодателя-посредника, решения арбитражных судов неоднозначны. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 25.09.08 № КА-А40/8932-08 указано, что арендатор вправе применить вычет по коммунальным услугам, оплаченным через арендодателя-посредника. Если у арендатора имеется счет-фактура, перевыставленная арендодателем на оплату коммунальных услуг, полученных от специализированных организаций, то он вправе принять к вычету сумму НДС по коммунальным расходам при условии соблюдения иных требований, установленных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (см. также постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.09.08 № А66-109/2008).
Однако в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.08 № Ф04-5231/2008(10532-А03-25)) указано, что посреднический договор фактически определяет порядок возмещения коммунальных расходов. Так как арендодатель не реализует коммунальные услуги, следовательно, данная операция не облагается НДС, и арендатор не вправе принять к вычету сумму НДС, согласно перевыставленным счетам-фактурам.
Улучшения арендованного имущества
В течение срока аренды арендатор может ремонтировать арендуемое имущество. Улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.
Отделимые улучшения
К отделимым улучшениям относятся, улучшения которые можно отделить от арендованного имущества без причинения вреда и в дальнейшем использовать отдельно от него. Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором (ст. 623 ГК РФ).
Налог на прибыль. Вложения арендатора, связанные с производством отделимых улучшений, формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.
Если первоначальная стоимость улучшений составляет более 20 000 руб., срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а улучшенный объект используется для извлечения дохода, отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом. Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.
Амортизацию по отделимым улучшениям, учитываемым в составе амортизируемого имущества, арендатор начинает начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это улучшение было введено в эксплуатацию.
По отделимым улучшениям арендатор вправе применить амортизационную премию, единовременно включив в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10 % (по основным средствам, относящимся к третьей–седьмой амортизационным группам, – не более 30 %) первоначальной стоимости отделимых улучшений. Возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена учетной политикой налогоплательщика.
НДС. Арендатор вправе принять к вычету НДС, предъявленный в составе стоимости отделимых улучшений, если соблюдены все условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ. Отделимые улучшения должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, их нужно принять к учету и иметь счет-фактуру с выделенной суммой налога.
Налог на имущество. В бухгалтерском учете расходы арендатора на создание (приобретение) отделимых улучшений формируют первоначальную стоимость объекта основных средств или материально-производственных запасов. Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, в момент ввода в эксплуатацию единовременно списывается на расходы. Для обеспечения сохранности этих объектов целесообразно организовать надлежащий контроль за их движением.
Отделимые улучшения, которые арендатор отражает в составе основных средств, должны быть включены в базу по налогу на имущество. Если отделимые улучшения учитываются как материально-производственные запасы, то налогом на имущество они не облагаются.
Неотделимые улучшения
Неотделимые улучшения, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. Улучшения арендованного имущества могут производиться с согласия или без согласия арендодателя. При этом стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, не возмещается. Стоимость неотделимых улучшений, произведенных за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, должна быть возмещена арендодателем после прекращения договора аренды.
Налог на прибыль. Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
Указанные капитальные вложения амортизируются в следующем порядке:

  • капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;

  • капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды, исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования арендованных объектов основных средств.

Учет у арендодателя. В налоговом учете арендодателя стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений, не возмещаемых арендатору, не признается налогооблагаемым доходом в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ. Вместе с тем арендодатель не вправе увеличить первоначальную стоимость возвращенного ему предмета аренды на сумму неотделимых улучшений. Кроме того, арендодатель не может отдельно амортизировать капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, осуществленные без его согласия и впоследствии переданные ему безвозмездно. Такое право предоставляется арендодателю только при условии, что он возмещает арендатору стоимость произведенных улучшений.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендодателем арендатору, амортизируются арендодателем в общем порядке. Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором амортизируемое имущество в виде неотделимых улучшений введено в эксплуатацию.
Арендодатель должен руководствоваться общим порядком исчисления амортизации после увеличения первоначальной стоимости объекта, т.е. должны быть соблюдены все условия, как если бы капитальные вложения в форме реконструкции (модернизации) осуществлял сам арендодатель. Кроме того, арендодатель вправе воспользоваться амортизационной премией и списать единовременно до 10 % (30 % – по объектам аренды, относящимся к 3–7 амортизационным группам) расходов на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений.
Учет у арендатора. Арендатор может амортизировать произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества при выполнении двух условий:

  • капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;

  • стоимость произведенных капитальных вложений арендодателем не возмещается.

При выполнении этих условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.
Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором, неразрывно связаны с самим объектом аренды, поэтому для расчета по ним нормы амортизации применяется срок полезного использования, установленный Классификацией основных средств для объекта аренды (письмо Минфина России от 14.05.08 № 03-03-06/2/52).
Таким образом, арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. Именно на основе этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям (письмо Минфина России от 14.05.08 № 03-03-06/2/52).
Если организация арендует, например, помещения в здании, относящемся к 10-й амортизационной группе, и производит неотделимые улучшения этих помещений, то срок полезного использования по произведенным улучшениям ей придется определять в соответствии с 10-й амортизационной группой. Минимально возможный срок полезного использования в этой ситуации составит 361 мес. (нижняя граница для 10-й амортизационной группы).
Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца после того, как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается. Если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, то часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, следовательно, арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения.
Что касается применения амортизационной премии, то для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный в п. 1 ст. 258 НК РФ, поэтому правила применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям на арендатора не распространяются (письма Минфина России от 22.05.07 № 03-03-06/2/82, 24.05.07 № 03-03-06/1/302).
Неотделимые улучшения, произведенные арендатором без согласия арендодателя, не подлежат амортизации. Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем.
Если по условиям договора арендодатель по окончании срока аренды возмещает арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений, сумма возмещения будет включена арендатором в доход (в составе выручки от реализации), а остаточная стоимость улучшений будет учтена в составе расходов на основании ст. 268 НК РФ (письма Минфина России от 07.03.08 № 03-03-06/1/159, 05.02.08 № 03-03-06/2/12).
Способы начисления амортизации. С 2009 г. амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется тем способом, который зафиксирован в учетной политике организации. Однако в п. 3 ст. 259 НК РФ перечислены виды имущества, которые всегда амортизируются только линейным методом: здания, сооружения, передаточные устройства, входящие в восьмую–десятую амортизационные группы.
Если арендатор будет амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к восьмой–десятой амортизационным группам, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя (письмо Минфина России от 10.05.06 № 03-03-04/1/441).
И при линейном, и при нелинейном методе арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию.
Срок амортизации. Для арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным является то, как оформляются отношения сторон по окончании срока договора аренды. Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям (письмо Минфина России от 20.03.07 № 03-03-06/1/167).
Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. В этом случае арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (письмо Минфина России от 08.10.08 № 03-03-06/2/140).
НДС. Передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных арендатором собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС, и он обязан предъявить к оплате арендодателю сумму НДС со стоимости неотделимых улучшений (письмо Минфина России от 29.08.08 № 03-07-11/290).
Арендатор обязан начислять НДС, составлять счет-фактуру независимо от того, на возмездной (в том числе в счет арендной платы) или безвозмездной основе происходит такая передача и кем были выполнены работы – арендатором или подрядной организацией (постановления ФАС ПО от 24.06.08 № А12-18629/07, ДВО от 20.10.08 № Ф03-4340/2008).
Вместе с тем ФАС Московского округа в постановлении от 30.09.08 № КА-А40/9153-08 по делу № А40-5452/08-108-22 указал, что неотделимые улучшения арендуемого помещения являются собственностью арендодателя, поэтому их передача не может быть признана реализацией, и объекта налогообложения по НДС не возникает (см. также постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.06 по делу № А56-7638/2005).
Передача права собственности на товары, выполненные работы, оказанные услуги на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг). Таким образом, операции по безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендатором включаются в оборот, облагаемый НДС (как операции по передаче результатов работ).
НДС нужно начислить в тот момент, когда неотделимые улучшения передаются арендодателю. Как правило, такая передача происходит по окончании договора аренды, когда арендованное имущество (вместе с неотделимыми улучшениями) возвращается арендодателю. При передаче неотделимых улучшений арендодателю арендатор обязан оформить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж.
Так как безвозмездная передача неотделимых улучшений облагается НДС, арендатор вправе принять к вычету НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений. Для этого он должен выполнить условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 13.02.07 и 19.02.07 № КА-А40/450-07 по делу № А40-31107/06-116-180). В свою очередь арендодатель не сможет принять к вычету НДС по безвозмездно полученным неотделимым улучшениям. Ведь при безвозмездной передаче арендатор не предъявляет арендодателю сумму НДС к уплате на основании счета-фактуры (письмо Минфина России от 21.03.06 № 03-04-11/60).
Налог на имущество. Капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат обложению налогом на имущество до их выбытия в рамках договора аренды (письмо Минфина России от 24.10.08 № 03-05-04-01/37). Арендатору целесообразно не ждать окончания срока аренды и передать произведенные улучшения арендодателю сразу после завершения работ. Это позволит арендатору избежать разногласий с налоговыми органами.
В бухгалтерском учете арендодателя неотделимые улучшения, осуществленные арендатором, увеличивают первоначальную стоимость предмета аренды либо учитываются как отдельный объект основных средств. При любом из вариантов учета со стоимости улучшений арендодатель обязан уплачивать налог на имущество. Он включает стоимость неотделимых улучшений в базу по налогу на имущество, начиная с момента, когда улучшения получены от арендатора по акту приема-передачи или иным аналогичным документам.
Арендодатель – иностранная организация
В качестве арендодателя нежилых помещений может выступать иностранная компания, которой принадлежит на праве собственности объект недвижимости на территории России.
По мнению контролирующих органов, сдача в аренду имущества иностранной организацией может привести к образованию постоянного представительства, если она осуществляется на систематической основе (приказ МНС России от 28.03.03 № БГ-3-23/150, письмо УФНС России по г. Москве от 19.01.07 № 20-12/05685).
Арендная плата, полученная иностранной организацией, облагается налогом на прибыль по ставке 20%.
Операции по предоставлению в аренду недвижимого имущества, находящегося на территории России, иностранной компанией подлежат обложению НДС в общеустановленном порядке.
Иностранная организация при приобретении в собственность недвижимого имущества на территории России становится плательщиком налога на имущество и обязана встать на учет в налоговом органе. Следовательно, при сдаче такого имущества в аренду она должна самостоятельно исчислять и уплачивать в бюджет НДС с арендной платы.
При этом если сдача в аренду объекта недвижимого имущества иностранной компанией не носит регулярного характера, то указанная деятельность предпринимательской не признается. Следовательно, обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль и НДС возлагаются на российскую организацию (арендатора), признаваемую налоговым агентом. В свою очередь, если деятельность иностранной компании по сдаче в аренду недвижимого имущества образует постоянное представительство, то обязанности по исчислению и уплате в бюджет налога на прибыль и НДС возлагаются на представительство.
Аренда жилья для работников – иностранных граждан
Компании, использующие труд иностранных граждан, могут предоставлять им жилье бесплатно или выплачивать денежную компенсацию для оплаты аренды квартиры на период трудовой деятельности. Вопрос о том, возникает ли в данном случае доход, облагаемый НДФЛ, у иностранного работника, и объект обложения ЕСН является спорным.
Существуют две позиции. Согласно первой позиции при предоставлении работодателем иностранному гражданину жилья, предусмотренного трудовым договором, возникает доход, облагаемый НДФЛ и ЕСН.
Вторая позиция состоит в том, что облагаемого дохода при предоставлении работодателем жилья у иностранных граждан не возникает, поскольку бесплатное предоставление жилья относится к компенсациям, которые не входят в систему оплаты труда и назначением их является возмещение работникам затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей. Оплата жилья должна рассматриваться как вид расходов по обустройству на новом месте жительства.
Работодатель обязан возместить расходы при переезде работника на работу в другую местность, в том числе расходы по обустройству на новом месте жительства. Возмещение этих расходов является компенсацией работнику, связанной с осуществлением им своих трудовых обязанностей. Соответственно, объекта обложения ЕСН не возникает (Постановление от 12.05.2008 N 09АП-3569/2008-АК).
Компенсационные выплаты, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений, также не облагаются НДФЛ. Поскольку обязанность по предоставлению жилья возложена на работодателя, то облагаемого дохода при оплате жилья иностранным работникам не возникает (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.05.08 № 09АП-3569/2008-АК, ФАС Центрального округа от 11.12.07 № А48-717/07-2, Определение ВАС РФ от 23.04.08 № 4623/08).