108 НК РФ

К.А. Сасов,
налоговый юрист,
канд. юрид. наук,
г. Мурманск

Применение понятия «недобросовестный налогоплательщик» для заполнения правового пробела и вменения налогоплательщику какой-либо санкции (неблагоприятных последствий, включая и поражение в правах) нарушает презумпцию невиновности налогоплательщика, поощряет процессуальную недобросовестность налоговых органов, ведет к судебным ошибкам, нарушает баланс публичных и частных интересов.

Правовая презумпция — это прямо или косвенно закрепленное в законодательстве и детерминированное целями правового регулирования обязательное суждение, имеющее вероятностную природу, о наличии либо отсутствии одного юридического факта при наличии другого юридического факта . Презумпции бывают юридическими и фактическими.

Под юридической (законной) презумпцией следует понимать предположение, прямо или косвенно закрепленное в нормах права и имеющее поэтому юридическое значение . Так, пункт 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ устанавливает презумпцию толкования неустранимых противоречий налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Если эта презумпция будет опровергнута (например, такого неустранимого противоречия нет), норма может быть истолкована не в пользу налогоплательщика.

Фактической презумпцией по определению французского юриста Дома следует считать все, что случается естественно и обыкновенно, в связи с чем предполагается истинным, и, напротив, необыкновенное и неестественное, не будучи доказанным, не считается истинным . Например, фактической презумпцией является предположение о возмездности сделок, совершенных коммерческими предприятиями. Данная фактическая презумпция переросла в юридическую при помощи пункта 3 статьи 423 Гражданского кодекса РФ, согласно которой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

В налоговом праве действуют две схожих по смыслу презумпции: невиновность и добросовестность налогоплательщика

Роднит эти презумпции то обстоятельство, что обе они выведены Конституционным Судом Российской Федерации. В Постановлении от 17.12.96 № 20-П Суд указал, что обязательным признаком налогового правонарушения является вина и при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как факт совершения такого правонарушения, так и наличие вины . В Определении от 25.07.2001 № 138-О Суд вывел презумпцию добросовестности налогоплательщика . Указанными обстоятельствами (название и авторство) схожесть этих презумпций и заканчивается. Их детальный анализ показывает, что они существенно разнятся по остальным признакам.

Различие по способу выведения

Презумпция невиновности перенесена Судом непосредственно из текста Конституции РФ (ст. 49). Поскольку уголовный процесс, в котором презумпция невиновности служит основополагающим принципом, близок к процессу административного производства, разновидностью которого является процедура привлечения к налоговой ответственности, такое перенесение представляется вполне оправданным и корректным.

Презумпция добросовестности выведена Судом из действующих ГК РФ и НК РФ (п. 7 ст. 3 НК РФ). Принципы гражданского права существенно отличаются от принципов административного права. В связи с этим выведение презумпции налоговой добросовестности через презумпцию добросовестности участников гражданского оборота представляется неоправданным.

Некоторые авторы отмечают, что способ выведения презумпции добросовестности налогоплательщиков, использованный Конституционным Судом РФ в Определении № 138-О, неудачен. Так, Д.М. Щекин считает, что норма, установленная в пункте 7 статьи 3 НК РФ, безусловно, служит гарантией прав налогоплательщиков, вступая в действие при неясности налогового закона. Однако непонятно, как эта гарантия связана с добросовестностью налогоплательщика. Более того, выведение Конституционным Судом РФ презумпции добросовестности налогоплательщика из пункта 7 статьи 3 НК РФ вносит элемент неопределенности . Арбитражная практика подтвердила наличие такой неопределенности.

Различие по закреплению в законе

Презумпция невиновности налогоплательщика закреплена в законе (ст. 108—111 НК РФ). Презумпция добросовестности налогоплательщика нормативного закрепления не получила. Это обстоятельство создает угрозу ее произвольного применения на практике.

Различие по смыслу и цели установления

Как справедливо считает Д.М. Щекин, презумпция невиновности вызвана необходимостью создать человеку гарантии от необоснованного привлечения к ответственности со стороны государства и выражает правовую аксиому «человек — высшая ценность». К указанному стоит добавить, что данный тезис считается правовой аксиомой только в правовых государствах. Смысл данной презумпции — понудить компетентные государственные органы к активным и законным способам собирания доказательств вины обвиняемого и к надлежащему ее доказыванию в открытом, гласном и состязательном судебном процессе. Опровержение этой презумпции возможно только судебной процедурой. Последствия такого опровержения, закрепленного в судебном акте, вступившем в законную силу, — применение строго определенных мер ответственности за совершение деяний, прямо запрещенных законом.

Как следует из решений Конституционного Суда РФ, целью презумпции добросовестности налогоплательщика было исключение возложения на добросовестного налогоплательщика обязанностей, не предусмотренных законом . Однако такая очевидно благая цель (оградить налогоплательщика от незаконных обязанностей) приобрела в правоприменительной практике избирательный характер. Если анализировать этот тезис по методу «от противного», то получается, что на «недобросовестного налогоплательщика» можно возлагать обязанности, не предусмотренные законом.

Именно так понимают последствия «недобросовестности» некоторые должностные лица налоговых органов . Иногда такой подход применяют и некоторые арбитражные суды. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа по одному из дел заключил: «Отсутствие в действиях налогоплательщика нарушений закона (легальность действий налогоплательщика) не означает одновременно и его добросовестности» .

Из изложенного видно, что на практике презумпция невиновности гарантирует права всех налогоплательщиков, презумпция добросовестности — только тех, кто неопровержимо признан таковым судом. В этом случае ключевым является вопрос о критериях (признаках) добросовестности налогоплательщика. До настоящего времени эти критерии в законе не закреплены и имеют оценочный характер.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в одном из дел, признавая недействительным решение налоговой инспекции об отказе обществу в возмещении НДС, указал: «Приведенные инспекцией доводы об отсутствии прибыли от деятельности общества, выполнении одним лицом функций руководителя, учредителя и главного бухгалтера общества, отсутствие накладных расходов в декларации по указанному налогу, а также информации о перевозчике и хранении товара не свидетельствуют о недобросовестности общества как налогоплательщика» . Из приведенного примера видно, какими избирательными и случайными критериями (при отсутствии их закрепления на законодательном уровне) руководствуется налоговый орган для того, чтобы уличить налогоплательщика в «недобросовестности».

Если предположить, что недобросовестность — одно из проявлений злоупотребления налогоплательщиком гражданским либо налоговым правом, то нетрудно обнаружить, что действующее налоговое законодательство РФ имеет средства воздействия на такого налогоплательщика. Например, НК РФ прямо не запрещает сдавать «экспортную» налоговую декларацию по НДС спустя 180 дней с даты помещения товара под таможенный режим экспорта. Тем не менее правовые последствия в этом случае становятся для налогоплательщика негативными: налогообложение выручки проводится в общем порядке (п. 9 ст. 167 НК РФ). Другой пример: ГК РФ не ограничивает цену сделки (ст. 424 ГК РФ). Тем не менее, если цена сделки превышает рыночную на 20% и более, налоговый орган вправе доначислить налог от рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

Приведенные примеры показывают, что налогоплательщики, действующие в рамках своих прав, могут иметь неблагоприятные последствия в случае злоупотребления правами. Однако изложенное не дает ответа на вопрос, являются ли данные налогоплательщики недобросовестными. Если «да», то по логике «презумпции добросовестности» на таких налогоплательщиков могут возлагаться дополнительные обязанности, кроме тех, что прямо перечислены в НК РФ.

Опровержение презумпции добросовестности участников гражданского оборота, вытекающей из статьи 10 ГК РФ, имеет по гражданскому законодательству строго определенные последствия: двусторонняя реституция, возмещение ущерба, компенсационная неустойка, пеня и т. д. Такую санкцию, как взыскание в доход государства всего полученного по недействительной сделке, предусматривают две статьи ГК РФ: 169 и 179. При этом ни одна из них не устанавливает в качестве диспозиции ни налоговую недобросовестность, ни налоговые нарушения либо злоупотребления. Что касается налогового законодательства, то с понятием «недобросовестность» в нем не связано никаких санкций или неблагоприятных последствий для налогоплательщика.

Является ли понятие «добросовестный налогоплательщик» презумпцией?

По нашему мнению, нет. Во-первых, «презумпция добросовестности» не может признаваться законной презумпцией, так как не закреплена в нормах права. Во-вторых, данное понятие нельзя отнести к фактической презумпции, поскольку одни и те же обычно совершаемые налогоплательщиками действия оцениваются разными субъектами права по-разному. Так, большинство налогоплательщиков справедливо считают, что неестественно и необычно для них стремление уплачивать налоги в максимальном размере и заключать сделки с наихудшими налоговыми последствиями. Неестественно для коммерческой организации, специально созданной для извлечения прибыли (п. 1 ст. 50 ГК РФ), отвлекать оборотные средства в виде налоговых переплат либо невозмещенного из бюджета НДС. В этом смысле обычное поведение налогоплательщика, своевременно возвращающего налоговые переплаты, возмещающего из бюджета НДС, использующего законные налоговые льготы и законные способы налоговой оптимизации, следует признавать естественным. Такую точку зрения поддержал и Конституционный Суд РФ: «Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение ее суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно — оптимального вида платежа» . Для налогоплательщика естественны минимизация трудозатрат и защита собственности (в том числе в судебном порядке), нежелание подчиняться неразумным требованиям налоговых органов.

Другие правоприменители (таких большинство в налоговых органах) те же самые действия налогоплательщика (особенно крупного) считают недобросовестными. По их мнению, добросовестным можно признать только того налогоплательщика, который исполняет любые требования налоговых органов и не оспаривает их действий и ненормативных актов. При этом считается неестественным, что в течение проверяемого периода налогоплательщик ни разу не нарушил налогового законодательства и акт налоговой проверки не содержит никаких замечаний. Недобросовестными объявляются не только попытки вернуть налоговые переплаты (это объясняется причинением значительного ущерба бюджету), но и подача уточненных деклараций, в которых сумма налога к уплате уменьшается (это затрудняет налоговый контроль). Некоторые налоговые чиновники считают признаком недобросовестности ошибочное истолкование налогоплательщиком налогового закона в свою пользу в случае правового пробела. И даже неверное, по мнению налогового органа, установление налогоплательщиком целевых положений налогового закона является признаком его недобросовестности . Такой подход можно было бы считать дискуссионным, если бы он прямо не противоречил презумпции толкования налогового закона (п. 7 ст. 3 НК РФ) и презумпции невиновности налогоплательщика (п. 6 ст. 108 НК РФ).

С учетом изложенного можно утверждать, что понятие «добросовестность налогоплательщика» не является презумпцией как таковой, а понятие «недобросовестность налогоплательщика» — опровержением презумпции. Правовая природа этих феноменов похожа на юридическую фикцию. Юридическая фикция — правовой прием, позволяющий регулировать существующие правоотношения при имеющемся правовом пробеле, то есть применять к этим правоотношениям нормы права, регулирующие сходные правоотношения по аналогии . Но если это утверждение верно, то применение юридической фикции для регулирования административных правоотношений недопустимо. Так, пункт 3 статьи 2 ГК РФ запрещает распространять положения гражданского права на административные (в том числе налоговые) правоотношения. Применение любых административных санкций возможно только в случае нарушения предписаний и запретов, которые либо прямо установлены в законе, либо с неизбежностью из закона следуют. Неопределенность нормы, особенно нормы, устанавливающей юридическую ответственность, абсолютно недопустима как с точки зрения статьи 55 (часть 3) Конституции РФ, так и с учетом того, что влечет высокую вероятность произвольного применения, что в подобных случаях неоднократно признавалось Конституционным Судом РФ противоречащим статье 19 (часть 1) Конституции РФ . Представляется, что изложенное в полной мере относится и к юридической фикции «недобросовестности налогоплательщика».

НК РФ построен по разрешительному принципу: следует делать только то, что указано в законе. При этом НК РФ не допускает возможности для налогоплательщика воспрепятствовать налоговому контролю: налоговый орган прибегает к принудительным способам получения возможных доказательств налогового правонарушения и вправе применять расчетный способ определения налоговой недоимки (п. 7 ст. 31 НК РФ). Для установления недобросовестности налогоплательщика ни НК РФ, ни АПК РФ специальных процедур не содержат. На практике недобросовестность устанавливается при помощи опровержения добросовестности налогоплательщика. Примечательно, что некоторые сотрудники налоговых органов признают, что «механизмом, способным решить данную проблему (ухода от уплаты налога), по справедливости стала добросовестность (недобросовестность), подменившая собой необходимость доказывания сложного юридического состава признания действий налогоплательщика неправомерным» . Именно это обстоятельство и делает для некоторых налоговых органов и судов использование юридической фикции «недобросовестности» наиболее привлекательным: она освобождает, по их мнению, от доказывания неправомерности поведения налогоплательщика. Однако применение к налогоплательщику каких-либо санкций за нарушение юридической фикции «добросовестности» в этом случае будет фиктивным (необоснованным и незаконным), поощряющим некомпетентность, недобросовестность и произвол налоговых органов при проведении ими контрольных налоговых мероприятий.

П.А. Гаврилов утверждает, что недобросовестность не является разновидностью правонарушения, в связи с чем не влечет каких-либо санкций; недобросовестному налогоплательщику просто не предоставляется гарантия права со стороны государства . С таким утверждением нельзя согласиться, поскольку лишение государственным органом любого лица (в том числе правонарушителя) его субъективных прав не на основании закона для государственного органа означает стать правонарушителем самому. Для суда это означает, что он становится не вершителем правосудия, а соучастником расправы, самосуда и беззакония.

Налоговое законодательство современной России запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщиков (п. 2 ст. 3 НК РФ)

Более того, принцип всеобщности и равенства налогообложения пунктом 1 статьи 3 НК РФ отнесен к основным началам законодательства о налогах и сборах. Из изложенного следует, что налоговое законодательство запрещает налоговую дискриминацию налогоплательщика по признаку его недобросовестности.

Шарль Монтескье считал, что применительно к судебной власти принцип добросовестности — это прежде всего метод, позволяющий судье обеспечить гармонию, баланс частных и общественных интересов . В России баланс частных и публичных интересов в налоговых правоотношениях обеспечен нормой-принципом, закрепленной в пункте 7 статьи 3 НК РФ. Из этой нормы следует, что публичные интересы обеспечиваются посредством закрепления в законе правил поведения налогоплательщика; налогоплательщик должен быть полностью оправдан, если налоговое законодательство содержит неустранимый пробел. Следовательно, возложение дополнительных обязанностей на любого (а не только добросовестного) налогоплательщика без их четкого закрепления законе будет неправомерным, нарушающим баланс публичных и частных интересов.

Основная ошибка правоприменителей, так или иначе основывающих свои выводы на добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика, связана с заблуждением по поводу общеобязательности понятий и терминов, использованных Конституционным Судом РФ в его решениях. Многие специалисты конституционного права отмечали, что решения Конституционного Суда РФ зачастую основываются на неюридических понятиях честности, добросовестности, разумности, справедливости. Терминология Конституционного Суда РФ не всегда применима для разрешения конкретных споров в арбитражном суде. Более того, оперирование в арбитражном процессе понятиями «честность» и «справедливость» (не предусмотренными АПК РФ) может привести к незаконному и необоснованному решению по делу.

См.: Щекин Д.М. Юридические презумпции в налоговом праве. — М.: МЗ Пресс, 2002. — С. 24.
См.: Бабаев В.К. Презумпции в советском праве. — Горький, 1974. — С. 69.
См.: Щекин Д.М. Указ. соч. — С. 62.
См.: Вестник КС РФ, 1996, № 5.
См.: Вестник КС РФ, 2002, № 2.
См.: Щекин Д.М. Указ. соч. — С. 82.
См.: Определения КС РФ от 18.01.2005 № 36-О; от 16.10.2003 № 329-О.
См.: Гаврилов П.А. Недобросовестность налогоплательщиков в сфере налоговых отношений // Налоговые споры: теория и практика, 2005, № 9. — С. 13.
См.: Постановление ФАС ДО от 26.03.2003 № Ф03-А73/03-2/204.
См.: Постановление ФАС СЗО от 20.01.2005 по делу № А56-8281/04.
См.: Постановление КC РФ от 27.05.2003 № 9-П // Российская газета, 2003, 3 июня, № 105.
См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. — С. 12.
См.: Щекин Д.М. Указ. соч. — С. 42—60.
См.: Особое мнение судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова на Постановление КС РФ № 7-П от 27.04.2001, пункт 2.
См.: Гаврилов П.А. Указ. соч. — С. 12.

Последняя редакция Статьи 49 Конституции РФ гласит:

1. Каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

2. Обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность.

3. Неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Комментарий к Ст. 49 КРФ

1. В комментируемой статье закреплен один из важнейших принципов демократического правового государства, нашедший свое отражение в ст. 11 Всеобщей декларации прав человека, ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основных свобод и в ст. 14 Международного пакта о гражданских и политических правах, — презумпция невиновности.

Принцип презумпции невиновности определяет характер отношений между государством, его органами, должностными лицами и гражданами, с одной стороны, и лицом, против которого выдвинуто подозрение или обвинение в совершении преступления, — с другой. Хотя этот принцип сформулирован как уголовно-процессуальный, его действие выходит за рамки собственно уголовного процесса и требует от всех — не только от органов, осуществляющих уголовное судопроизводство (следователя, прокурора, суда), но и от других лиц (действующих в сфере трудовых, жилищных и прочих отношений) — относиться к человеку, чья вина в совершении преступления не доказана во вступившем в законную силу приговоре, как к невиновному.

Анализируемая статья текстуально относит презумпцию невиновности только к обвиняемому, т.е. к лицу, в отношении которого вынесены постановление о привлечении в качестве обвиняемого или обвинительный акт либо судом принято к производству заявление потерпевшего по делу частного обвинения (ч. 1 ст. 47 УПК РФ), однако ее положения в равной мере относятся и к подозреваемому — лицу, в отношении которого возбуждено уголовное дело, либо которое задержано по подозрению в преступлении, либо которое подвергнуто до предъявления обвинения мере пресечения, либо которое уведомлено о подозрении в совершении преступлении (ч. 1 ст. 46 УПК), а также любому другому лицу, в отношении которого существуют подозрения.

Обвиняемый (подозреваемый) может быть признан виновным лишь при условии, что его вина будет доказана в предусмотренном законом порядке (т.е. надлежащими субъектами — органом дознания, следователем, прокурором, потерпевшим; с помощью допустимых доказательств; при соблюдении установленных законом сроков и иных условий) и будет установлена в обвинительном приговоре суда. Вынесение в отношении лица оправдательного приговора — независимо от оснований оправдания (за отсутствием события преступления, ввиду непричастности подсудимого к совершению преступления, за отсутствием в деянии состава преступления, в связи с оправдательным вердиктом коллегии присяжных заседателей) — исключает возможность поставить его невиновность под сомнение.

Не позволяет говорить о виновности обвиняемого или об оставлении его под подозрением и вынесение в отношении него постановления (определения) о прекращении уголовного дела, в том числе ввиду истечения сроков давности уголовного преследования, амнистии или помилования, смерти обвиняемого и по некоторым другим, не относящимся к реабилитирующим, основаниям (п. 3-6 ч. 1 ст. 24, ст. 25, п. 3-6 ч. 1 ст. 27, ст. 28 УПК). Несмотря на то что в перечисленных случаях в постановлении (определении) о прекращении уголовного дела не содержится вывод о невиновности обвиняемого, а часто даже, напротив, предполагается его виновность, вынесение такого решения не должно порождать для лица никаких негативных правовых последствий, обуславливаемых фактом совершения преступления. Недопустимость признания лица виновным в совершении преступления постановлением о прекращении уголовного дела была подтверждена еще в 1990 г. Заключением Комитета конституционного надзора СССР от 13 сентября 1990 г. «О несоответствии норм уголовного и уголовно-процессуального законодательства, определяющих основания и порядок освобождения от уголовной ответственности с применением мер административного взыскания или общественного воздействия, Конституции СССР и международным актам о правах человека» (Ведомости СССР. 1990. N 39. ст. 775). Исходя из положений ст. 46, 49, 118 Конституции, Конституционный Суд также признал, что решение о прекращении уголовного дела по нереабилитирующему основанию (в частности, в соответствии со ст. 6 УПК) не подменяет собой приговор суда и, следовательно, не является актом, которым устанавливается виновность обвиняемого в том смысле, как это предусмотрено комментируемой статьей Конституции. Вместе с тем, поскольку прекращение уголовного дела по нереабилитирующим основаниям не влечет признания обвиняемого невиновным, Конституционный Суд пришел к выводу, что такое прекращение дела в качестве формы освобождения лица от уголовной ответственности возможно, лишь если в этом случае будут обеспечены гарантируемые Конституцией права граждан — участников уголовного судопроизводства, в частности если лицу, в отношении которого прекращается дело, будет обеспечена возможность в рамках реализации гарантированных статьями 49 и 123 Конституции прав требовать продолжения производства по делу и направления его в суд для принятия решения по существу (Постановление Конституционного Суда от 28 октября 1996 г. N 18-П//СЗ РФ. 1996. N 45. ст. 5203).

Данная правовая позиция получила свое развитие в постановлениях от 24 мая 2007 г. N 7-П (СЗ РФ. 2007. N 23. ст. 2829) и от 28 июня 2007 г. N 8-П (СЗ РФ. 2007. N 27. ст. 3346), а также в Определении от 2 ноября 2006 г. N 488-О (ВКС РФ. 2007. N 2), в которых Конституционный Суд распространил ее на случаи прекращения уголовного дела ввиду смерти подозреваемого или обвиняемого и ввиду истечения срока давности уголовного преследования. В этих решениях Конституционный Суд, основываясь на правовой позиции, согласно которой прекращение уголовного дела, независимо от его основания, не может расцениваться как признание лица виновным в совершении преступления, признал недопустимым возлагать на лицо, в отношении которого прекращено уголовное дело, какие бы то ни было неблагоприятные последствия преступления.

В Определении же от 5 ноября 2004 г. N 359-О (ВКС РФ, 2005. N 2) Конституционный Суд признал, что и в случаях прекращения уголовного дела по реабилитирующим основаниям, в частности в связи с изданием нового уголовного закона, устраняющего преступность и наказуемость деяния, лицо, в отношении которого прекращается уголовное дело и интересы которого в результате этого нарушаются, должно иметь право требовать продолжения производства по делу и его направления в суд, для того чтобы именно суд принял по нему решение.

После вступления обвинительного приговора в законную силу презумпция невиновности в отношении конкретного лица как бы прекращает свое действие. Однако это характерно лишь для отношений, складывающихся вне рамок уголовного судопроизводства. В уголовном же процессе при проверке законности и обоснованности вступивших в законную силу приговоров принцип презумпции невиновности не утрачивает своего значения в качестве правила, определяющего направление и порядок осуществления правосудия: и прокурор, ставящий вопрос о возобновлении производства по уголовному делу ввиду новых или вновь открывшихся обстоятельств, и суд, проверяющий законность и обоснованность приговора, оценивая обоснованность сделанных в приговоре выводов о виновности осужденного, должны исходить именно из этого принципа, а не из презумпции истинности приговора.

Из принципа презумпции невиновности вытекает ряд правовых последствий, получивших закрепление в том числе в других частях ст. 49 Конституции.

2. Одним из таких последствий является освобождение обвиняемого от обязанности доказывать свою невиновность (ч. 2 ст. 49). Бремя доказывания в уголовном судопроизводстве возлагается на прокурора, следователя, орган дознания и дознавателя, а по делам частного обвинения — также на потерпевшего (ст. 21 и 22 УПК). При этом прокурор, следователь, орган дознания и дознаватель в каждом случае обнаружения признаков преступления обязаны принимать предусмотренные уголовно-процессуальным законом меры по установлению события преступления и изобличению лица или лиц, виновных в совершении преступления. Указанные должностные лица, как указал Конституционный Суд в Постановлении от 29 июня 2004 г. N 13-П (СЗ РФ. 2004. N 27. ст. 2804), осуществляя от имени государства уголовное преследование по уголовным делам публичного и частно-публичного обвинения, должны подчиняться предусмотренному уголовно-процессуальным законом порядку уголовного судопроизводства (ч. 2 ст. 1 УПК), следуя назначению и принципам уголовного судопроизводства, закрепленным данным Кодексом: они обязаны всеми имеющимися в их распоряжении средствами обеспечить охрану прав и свобод человека и гражданина в уголовном судопроизводстве (ст. 11), исходить в своей профессиональной деятельности из презумпции невиновности (ст. 14), обеспечивать подозреваемому и обвиняемому право на защиту (ст. 16), принимать решения в соответствии с требованиями законности, обоснованности и мотивированности (ст. 7), в силу которых обвинение может быть признано обоснованным только при условии, что все противостоящие ему обстоятельства дела объективно исследованы и опровергнуты стороной обвинения.

При таком законодательном регулировании прокурор и другие органы и должностные лица, осуществляющие уголовное преследование, не могут быть свободны от обязанности устанавливать обстоятельства, не только изобличающие лицо в совершении преступления, но и указывающие на его невиновность или меньшую виновность. Ненадлежащее выполнение органами, осуществляющими уголовное судопроизводство, своей обязанности по доказыванию либо переложение ее на обвиняемого может приводить к прекращению уголовного дела, оправданию подсудимого, отмене постановленного обвинительного приговора, а также к мерам дисциплинарного и иного правового воздействия в отношении виновных.

Содержащийся в комментируемой норме запрет перелагать на обвиняемого обязанность по доказыванию его невиновности означает, что: 1) он не может быть понужден к даче показаний или к представлению имеющихся в его распоряжении других доказательств; 2) признание обвиняемым своей вины не является «царицей доказательств», как его некогда определял А.Я. Вышинский, и может быть положено в основу обвинения лишь при подтверждении признания совокупностью имеющихся по делу доказательств (ч. 2 ст. 77 УПК); 3) отказ от участия в доказывании не может влечь для обвиняемого негативных последствий ни в части признания его виновным, ни в части определения вида и меры его ответственности. Как нарушение указанного запрета, понуждение обвиняемого к доказыванию своей невиновности и установление процессуальной санкции за использование им своего конституционного права Конституционный Суд расценил предусматривавшееся частью 6 ст. 234 УПК положение, согласно которому ходатайство стороны защиты о вызове свидетеля для установления алиби подсудимого подлежало удовлетворению лишь в случае, если оно заявлялось в ходе предварительного расследования и было отклонено дознавателем, следователем или прокурором, а также если о наличии такого свидетеля становится известно после окончания предварительного расследования (Постановление от 29 июня 2004 г. N 13-П).

Освобождение обвиняемого от обязанности доказывать свою невиновность не лишает его права участвовать в доказывании по уголовному делу. При желании обвиняемый может давать показания по делу, представлять другие доказательства (документы, вещественные доказательства), ходатайствовать о принятии мер к установлению и получению дополнительных доказательств. При этом закон не предусматривает для обвиняемого, участвующего в представлении доказательств, ответственность за дачу заведомо ложного показания, если, конечно, такое показание не сопряжено с обвинением невиновного лица в совершении преступления. Обвиняемый вправе также участвовать в доказывании, давая оценку собранным доказательствам в своих ходатайствах, заявлениях и жалобах, а также в выступлении в судебных прениях сторон.

Положения ч. 2 комментируемой статьи распространяются не только на самого обвиняемого, но и на его законного представителя и защитника, однако лишь в той мере, в какой эти положения исключают возможность установления для обвиняемого каких-либо негативных последствий в связи с неэффективно осуществляемой ими защитой обвиняемого. Вместе с тем в отличие от обвиняемого его защитник-адвокат обязан использовать все указанные в законе средства и способы защиты в целях выявления обстоятельств, оправдывающих подозреваемого или обвиняемого, смягчающих их ответственность, и не вправе отказаться от принятой на себя защиты (ч. 7 ст. 49 УПК).

3. Из презумпции невиновности вытекает также правило о том, что неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Неустранимыми сомнения признаются в тех случаях, когда собранные по делу доказательства не позволяют сделать однозначный вывод о виновности или невиновности обвиняемого, а предоставляемые законом средства и способы собирания доказательств исчерпаны. Когда же в процессе доказывания есть возможность устранить возникающие сомнения, их толкование в пользу того или иного решения недопустимо — такие сомнения должны устраняться. Как отмечалось в Постановлении Конституционного Суда от 20 апреля 1999 г. N 7-П (СЗ РФ. 1999. N 17. ст. 2205), о неустранимости сомнений в доказанности обвинения следует говорить не только в тех случаях, когда объективно отсутствуют какие бы то ни было новые доказательства виновности или невиновности обвиняемого, но и когда при возможном существовании таких доказательств органы расследования, прокурор и потерпевший не принимают меры к их получению, а суд, в силу невозможности исполнения им обвинительной функции, не может по собственной инициативе восполнять недостатки в доказывании обвинения.

Правило о толковании сомнений может касаться лишь принятия решений относительно фактической стороны уголовного дела: уголовно-релевантных признаков деяния (способ совершения, мотив, цель, размер ущерба и т.д.); свойств личности обвиняемого; допустимости и достоверности отдельных доказательств, с помощью которых устанавливаются событие преступления и виновность конкретного лица в его совершении.

В вопросах применения уголовного закона (квалификация преступления или назначение наказания) сомнения устраняются не путем их истолкования в чью-либо пользу, а с помощью уяснения смысла закона и принятия волевого решения.

Решение, принятое в результате истолкования неустранимых сомнений в пользу обвиняемого, имеет такое же значение и порождает такие же юридические последствия, как если бы оно основывалось на однозначно доказанной невиновности обвиняемого. В первую очередь это касается основного решения по уголовному делу — приговора: независимо от того, установлено ли было в ходе судебного заседания алиби подсудимого или возникшие сомнения в доказанности обвинения были истолкованы в его пользу, по делу должен быть вынесен оправдательный приговор «ввиду непричастности подсудимого к совершению преступления» (п. 2 ч. 2 ст. 302 УПК). Оправдание, как, впрочем, и прекращение дела по этому основанию, в любом случае означает его полную реабилитацию, влекущую для лица равные юридические последствия, в том числе в виде обязанности государства в полной мере восстановить его нарушенные права, возместить материальный и иной вред, причиненный в результате незаконного уголовного преследования (см. комм. к ст. 53).

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.

Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.

  • Статья 107. Лица, подлежащие ответственности за совершение налоговых правонарушений

Комментарий к ст. 108 НК РФ

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи указывают, что основания привлечения к ответственности предусмотрены в ст. ст. 116 — 129.1 НК РФ. От оснований привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения следует отличать ответственность банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах (ст. ст. 132 — 136 НК РФ).

Порядок привлечения к ответственности за налоговое правонарушение предусмотрен в нормах самого Налогового кодекса, в частности:

— ст. 101 НК РФ — регулирует производство по делу о налоговом правонарушении;

— ст. 102 НК РФ — предписывает соблюдать налоговую тайну;

— ст. 104 НК РФ — посвящена исковому заявлению о взыскании налоговой санкции за совершение налогового правонарушения;

— ст. ст. 109, 111, 112 НК РФ — об обстоятельствах, которые подлежат обязательному учету при рассмотрении дел о совершении налогового правонарушения;

— ст. 113 НК РФ — о давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— ст. 115 НК РФ — о давности взыскания налоговых санкций и др.

2. В пункте 2 комментируемой статьи установлены важные гарантии для защиты прав и интересов налогоплательщиков (иных лиц):

а) запрещается повторное привлечение за одно и то же налоговое правонарушение;

б) не имеет значения то обстоятельство, в качестве кого лицо было привлечено к указанной ответственности в первый раз. В любом случае повторное привлечение к ответственности в такой ситуации противоречило бы правовым нормам комментируемой статьи;

в) по-другому решается вопрос, если лицо привлекается к ответственности за совершение нескольких правонарушений, хотя и предусмотренных одной и той же статьей настоящего Кодекса. Так, в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ штраф в размере 50 руб. взимается за каждый непредставленный документ (которые лицо обязано представлять в налоговый орган в установленные сроки); в данном случае налицо не повторность, а привлечение к ответственности за каждое самостоятельное налоговое правонарушение.

3. В правилах пункта 3 комментируемой статьи речь идет об ответственности за налоговое правонарушение, совершенное физическим лицом.

Так как организации не признаются субъектами преступления, вопрос об их уголовной ответственности возникнуть не может. Если же налоговое правонарушение допущено, то вполне возможно сочетание и уголовной, и налоговой ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

УК РФ предусматривает уголовную ответственность за уклонение физического лица от уплаты:

— таможенных платежей, взимаемых с физических лиц и организаций (ст. 194 УК РФ);

— налога (ст. 198 УК РФ);

— налогов, например НДС, налога на прибыль (ст. 199 УК РФ).

Если деяние физического лица содержит признаки упомянутых составов преступления, применяются соответствующие нормы УК РФ.

4. Особенности правил пункта 4 комментируемой статьи состоят в следующем:

а) они действуют, когда налоговое правонарушение совершено организацией;

б) «должностное лицо» — не совсем удачный термин. Должностными лицами признаются лица, постоянно, временно или по специальному полномочию осуществляющие функции представителя власти либо выполняющие организационно-распорядительные, административно-хозяйственные функции в госорганах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных учреждениях, а также в Вооруженных Силах РФ.

Очевидно, что и в комментируемой статье, и в ряде других норм настоящего Кодекса (например, ст. ст. 101, 110 НК РФ) речь идет не только о «должностных лицах», но и о лицах, выполняющих управленческие функции в частных коммерческих организациях (ООО, ОДО, АО, ПК, ПТ и т.д.). Поэтому следовало бы и в настоящем Кодексе употребить более корректное словосочетание: «лица, выполняющие управленческие функции». Чтобы избежать ошибок, следует либо внести соответствующие поправки в статьи 101, 108, 110 НК РФ и др. (в которых употребляется словосочетание «должностные лица организации»), либо дополнить статью 11 НК РФ положением о том, что для целей налогообложения под «должностными лицами» понимаются руководители и иные лица, осуществляющие управленческие функции, всех без исключения организаций;

в) в соответствии с пунктом 4 комментируемой статьи привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение (например, по ст. ст. 120, 122 НК РФ) не препятствует тому, чтобы ее руководитель, иные лица, выполняющие управленческие функции и виновные в совершении налогового правонарушения, были привлечены:

— к уголовной ответственности, если в их деяниях есть признаки какого-либо состава преступления, предусмотренного нормами УК РФ;

— к административной ответственности, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного Кодексом РФ об административных правонарушениях.

5. Применяя правила пункта 5 комментируемой статьи, следует учесть, что:

а) налогоплательщик — это организация или физическое лицо, которое в соответствии с НК обязано уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ);

б) налоговый агент — это лицо, которое в соответствии с настоящим Кодексом обязано исчислять, удерживать у плательщиков и перечислять в бюджет налоги (ст. 24 НК РФ);

в) сама по себе уплата суммы налоговой санкции вовсе не освобождает:

— налогоплательщика — от уплаты суммы налога;

— налогового агента — от необходимости перечислить в бюджет удержанную с налогоплательщика сумму (которая ранее перечислена не была);

— и того, и другого — от обязанности уплатить начисленные пени (ст. 75 НК РФ, а также пункт 18 Постановления Пленума N 41/9).

6. В п. 6 комментируемой статьи содержится ряд императивных правил, во многом имеющих характер новеллы и способных внести существенные коррективы в практику деятельности налоговых и судебных органов.

Итак, пункт 6 комментируемой статьи указывает, что:

а) виновность налогоплательщика устанавливается только вступившим в законную силу решением суда (ст. 105 НК РФ);

б) лицо не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Иначе говоря, оно не должно представлять доказательства, приглашать свидетелей, очевидцев, заботиться о наличии алиби и т.п. Действует презумпция невиновности налогоплательщика, и пока не доказано обратное, последний должен считаться невиновным.

Абсолютно недопустимы действия не только налоговых органов, но и банков, иных организаций и лиц, исходящие из принципа виновности налогоплательщика и противоречащие указанной презумпции;

в) налоговые органы сами обязаны доказывать:

— обстоятельства, свидетельствующие о совершении правонарушения. Нельзя ставить вопрос о виновности налогоплательщика, пока не будет установлен факт совершения налогового правонарушения;

— виновность налогоплательщика в совершении правонарушения. Другими словами, налоговый орган должен доказать, что налогоплательщик совершил налоговое правонарушение либо умышленно, либо по неосторожности (ст. 110 НК РФ);

г) неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в его пользу.

Если нет абсолютной уверенности (основанной на доказанных обстоятельствах и на том, что нарушены вполне конкретные нормы Налогового кодекса) в виновности лица, то всякого рода неясности (например, в содержании актов законодательства о налогах, текстах документов, показаниях свидетелей, заключениях экспертов и т.д.) должны быть истолкованы в пользу налогоплательщика (иного лица). Нельзя также виновность последнего определять по аналогии, исходя из соображений «целесообразности», ложно понятых приоритетов и т.д.;

д) лицу предоставлено право прибегать к помощи аудиторов, юристов, иных специалистов; если они ему укажут на допущенные ошибки, то считается, что лицо их обнаружило самостоятельно. Далее оно может исправить ошибки, допущенные:

— при учете объекта налогообложения (ст. ст. 83 — 85 НК РФ);

— при исчислении налога (ст. ст. 52 — 56 НК РФ);

— при уплате налога (ст. ст. 57, 58 НК РФ).

Если подобные исправления произведены, то нет оснований привлекать его к ответственности за совершение налогового правонарушения;

е) правила п. 6 комментируемой статьи распространяются не только на налогоплательщиков и на налоговых агентов, но также и на иных лиц.

О невозможности привлечения к ответственности за налоговые правонарушения в других случаях см. статьи 109, 111, 113, 115 НК РФ.

Судебная практика по статье 108 НК РФ

Определение Верховного Суда РФ от 30.01.2019 N 310-КГ18-23962 по делу N А14-22135/2017

Оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 93, 93.1, 106, 108, 126 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суды установили, что требование налогового органа соответствовало установленной форме и содержало необходимую информацию, позволяющую идентифицировать запрашиваемые документы и сведения. При этом суды указали на законность действий налогового органа по истребованию у заявителя документов и информации, касающихся деятельности контрагента проверяемого налогоплательщика.

Определение Верховного Суда РФ от 05.02.2019 N 310-КГ18-24384 по делу N А14-22134/2017

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статей 93, 93.1, 106, 108, 126 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пришли к выводу о наличии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности в связи с неправомерным непредставлением запрашиваемой инспекцией информации (документов) в срок, предусмотренный требованием, которое соответствует установленной форме и содержит необходимую информацию, позволяющую идентифицировать документы и сведения. При этом суды указали на законность действий налогового органа по истребованию у заявителя документов и информации, касающихся деятельности контрагента проверяемого налогоплательщика.

Определение Верховного Суда РФ от 29.01.2019 N 310-КГ18-23957 по делу N А14-23643/2017

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статьи 57 Конституции Российской Федерации, статей 93, 93.1, 106, 108, 126 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пришли к выводу о наличии оснований для привлечения общества к налоговой ответственности в связи с неправомерным непредставлением запрашиваемой инспекцией информации (документов) в срок, предусмотренный требованием, которое соответствует установленной форме и содержит необходимую информацию, позволяющую идентифицировать документы и сведения. При этом суды указали на законность действий налогового органа по истребованию у заявителя документов и информации, касающихся деятельности контрагента проверяемого налогоплательщика.

Определение Верховного Суда РФ от 29.01.2019 N 310-КГ18-23933 по делу N А14-23645/2017

Оценив представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 93, 93.1, 106, 108, 126 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в пункте 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», суды первой и апелляционной инстанций установили, что требование налогового органа соответствовало установленной форме и содержало необходимую информацию, позволяющую идентифицировать запрашиваемые документы и сведения.

Определение Верховного Суда РФ от 17.06.2019 N 310-ЭС19-8789 по делу N А08-13588/2017

Учитывая установленные обстоятельства, руководствуясь положениями статей 108, 122, 168, 169, 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пришли к выводу об отсутствии у общества правовых оснований для предъявления в вычету налога на добавленную стоимость по корректировочному счету-фактуре в 4 квартале 2015 года, в связи с чем признали решение инспекции в указанной части законным.

Определение Верховного Суда РФ от 08.09.2017 N 302-КГ17-11809 по делу N А78-7357/2016

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 75, 101, 101.4, 106, 108, 112, 114, 122, 143, 169, 171, 172, 226, 230 Налогового кодекса, статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральным законом от 08.11.2007 N 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта», Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», Правилами перевозок грузов автомобильным транспортом, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 15.04.2011 N 272, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о том, что в обжалуемой части оспоренное решение инспекции в редакции решения управления соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы общества в экономической деятельности, с чем согласился суд округа.

Определение Верховного Суда РФ от 26.10.2017 N 305-КГ17-15591 по делу N А41-65481/2016

Также общество считает, что судами нарушен пункт 6 статьи 108 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку названные доказательства ставят под сомнение выводы налогового органа относительно совершенного налогового правонарушения, отраженные в оспариваемом решении.
Доводы жалобы направлены на переоценку доказательств и установление новых обстоятельств дела и в силу компетенции Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации, определенной статьей 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием для отмены либо изменения оспариваемых судебных актов явиться не могут.

Определение Верховного Суда РФ от 26.12.2017 N 305-КГ17-19195 по делу N А41-43712/2016

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанций, оценив в совокупности и взаимосвязи представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями статей 106, 108, 122, 126, 143, 154, 164, 168, 169, 171, 172, 221, 252 Налогового кодекса, пришли к выводу о наличии у налогового органа правовых оснований для принятия решения в оспоренной части, с чем согласился суд округа.

Определение Верховного Суда РФ от 27.01.2020 N 302-ЭС19-25934 по делу N А19-31730/2018

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статей 108, 109, 126, 143, 169, 170, 171, 172, 246, 247, 252 Налогового кодекса, разъяснениями, изложенными в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», пришли к выводу о наличии у инспекции правовых оснований для принятия решения.

Определение Верховного Суда РФ от 27.11.2019 N 309-ЭС19-21706 по делу N А76-36054/2018

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суды, руководствуясь положениями статей 76, 106, 108, 109, 134 Налогового кодекса, пришли к выводу о доказанности налоговым органом совершения банком вменяемого налогового правонарушения, выразившегося в неправомерном осуществлении расходных операций по поручениям налогоплательщика на перечисление средств, не связанных с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации.

Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 18.09.2018 N 304-КГ18-5513 по делу N А81-813/2017

При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога с применением налоговой ставки 20 процентов приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления сведений, которая возлагается на налогоплательщика, чье соответствие условиям применения налоговой ставки 0 процентов, указанным в пункте 3 статьи 284.1 Налогового кодекса, не опровергается по результатам налоговой проверки, и использовавшего льготу фактически при исчислении налога за истекший период. Однако меры налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены главами 16 и 18 Налогового кодекса, что следует из пункта 1 статьи 107 и пункта 1 статьи 108 Налогового кодекса, а их применение — отвечать требованиям соразмерности и справедливости.

ВЕСТНИК ПЕРМСКОГО УНИВЕРСИТЕТА

УДК 349.3

Юридические науки

Выпуск 3 (5)

СИСТЕМА ПРАВА И СИСТЕМА ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА О СОЦИАЛЬНОМ ОБЕСПЕЧЕНИИ (К ВОПРОСУ О КОДИФИКАЦИИ ОТРАСЛЕВОГО ЗАКОНОДА ТЕЛЬСТВА)

Ю.В. Васильева

Кандидат юридических наук, доцент кафедры трудового права и социального обеспечения

Пермский государственный университет. 614990, г. Пермь, ул. Букирева, 15

Анализируются вопросы соотношения системы права и системы законодательства о социальном обеспечении. Оценивается роль субъективного фактора в формировании системы права. Решение этих вопросов имеет практическое значение для кодификации отраслевого законодательства.

Ключевые слова: право социального обеспечения;

Вопросы соотношения системы права и системы законодательства всегда находились в центре научных дискуссий. В советский период состоялись три всероссийские конференции, посвященные, в частности, этим вопросам . Они обсуждаются и по сей день, причем затрагивается не только теория права, но и отраслевые науки. Решение этих вопросов особенно важно при подготовке кодификационных работ, поскольку системность законодательства немыслима без разрешения этих фундаментальных вопросов. Профессор А.А. Ушаков уделял большое внимание проблемам системы и структуры права, кодификации законодательства. В ряде работ он исследовал вопросы соотношения системы права и системы законодательства, факторы, определяющие структуру права и законодательства и т.п. . Суждения известного ученого и сделанные им выводы востребованы правовой наукой по сей день. Настоящая статья является тому подтверждением.

Предваряя рассмотрение заявленной темы, отметим, что решение вопросов о соотношении системы права и системы законодательства о социальном обеспечении тесно связано с оценкой роли субъективного фактора в формировании названных систем. Думается, что именно различия в оцен-

© Васильева Ю.В., 2009

система права; система законодательства; кодификация

ке степени воздействия этого фактора дают ученым повод сближать либо, напротив, разделять систему права и систему законодательства.

В советской юридической доктрине качеством субъективности наделялась обычно лишь категория системы законодательства. В теоретических исследованиях последних лет дается более осторожная и, как нам представляется, более взвешенная, чем ранее, оценка субъективного фактора и в формировании системы права. В частности, Н.И. Матузов считает, что законодатель может вносить в систему права коррективы, изменения, например, выделить, осознав потребность в этом, ту или иную отрасль права или, напротив, объединить их, установить тот или иной институт, принять те или иные нормы, акты и т.д. .

О наличии определенной заинтересованности (потребности) в правовом регулировании общественных отношений для выделения соответствующей группы норм в самостоятельную отрасль права писали и значительно раньше , причем не только в теории права, но и в отраслевых науках. Так, В.С. Андреев еще в 1971 г. отмечал: «Советское государство систематически принимало нормативные акты, улучшающие обеспечение престарелых и нетрудоспособных, что говорит о заинтересованности государства в развитии и совершен-

ствовании общественных отношений в сфере социального обеспечения, составляющих предмет данной отрасли права» . И далее: «Совокупность норм, регулирующих социальное обеспечение, сложилась в систему, отвечающую всем признакам отрасли права: особый предмет, специфический метод, заинтересованность общества в развитии данной отрасли» .

Видно, что известный ученый не отделял систему права социального обеспечения от системы отраслевого законодательства, в единстве регулирующих соответствующие отношения. К сожалению, из-за идеологических причин, а возможно, из-за расплывчатости понятия «заинтересованность государства» в то время эти идеи не получили развития.

Известный ученый А.В. Мицкевич в ходе дискуссии по системе права, состоявшейся в Звенигороде в 1982 г., назвал бесперспективным стремление представить систему права как нечто независящее от законодателя, в отрыве системы законодательства от системы права, в отсутствии критериев перехода отрасли системы законодательства в отрасль системы права . С ним солидаризировались другие участники дискуссии. В частности,

В.Б. Исаков подтвердил, что «трудно оправдать разрыв, который существует в настоящее время между системой права и системой законодательства: в известной мере это разрыв между теорией и практикой» , а С.Н. Братусь указал, что система законодательства должна находиться в точном соответствии с системой права .

Позднее А.В. Мицкевич развил свое суждение. По его мнению, «понятие «система права» относится к числу доктринальных выводов юридической науки, что не снижает его практического значения, влияния на законодательство» . Решение вопроса о соотношении анализируемых систем он видел в признании системы права «доктринальным выражением и научной основой системы законодательства, что в перспективе открывает возможность признания правовой доктрины в качестве одно-

го из особых источников права» . Не отрицая в целом объективной природы системы права, ученый подчеркивал: она не может рассматриваться вне научного осмысления, волевых намерений и действий, направленных на познание объективной сущности системы права. И чем правильнее, точнее выявлена эта система, тем более она будет соответствовать системе закрепляемых ею общественных отношений. В свою очередь законотворческая практика и система законодательства должны следовать (хотя далеко не всегда следуют) системе права .

Следует заметить, что доктринальный подход нередко используется при анализе системы права социального обеспечения. Например, ученые из Санкт-петербургского университета не сомневаются в наличии системы права социального обеспечения и указывают, что обычно классификация норм дается в нормативном акте, являющемся основным источником отрасли права и содержащем все основные нормы или их значительную часть. «Нормы же права социального обеспечения не кодифицированы

-отмечают ученые, — тем не менее, в качестве результата научного анализа подобная классификация вполне возможна» ; аналогичный подход можно встретить и в иных изданиях .

На неоправданность разрыва между системами права и законодательства в разные годы указывали многие ученые, в том числе А.А. Ушаков, который справедливо отмечал: «право как единое явление не может иметь двух, к тому же не совпадающих между собой систем» . Немного позднее, в дискуссии по системе права (г. Звенигород, 1982 г.) этот вывод стал одним из итоговых .

Без сомнения, сравнивая анализируемые системы по признаку объективности-субъективности, легко заметить, что построение системы законодательства в гораздо большей степени детерминировано субъективными причинами. В то же время разве законодатель, выявляя объективные закономерности строения системы права и от-

ражая их в системе нормативных правовых актов, не оказывает «обратного» влияния на систему права? . Ведь право в его позитивном смысле — это содержание законодательства (или иных источников позитивного права в их формально-юридическом значении). И если исходить из концепции единства содержания и формы права, которые в реальности неразделимы, то сложно найти веские аргументы в пользу того, что системы права и законодательства существуют рядом, но принципиально не совпадают.

Единство этих систем подтверждают отраслевые юридические исследования. Известный цивилист Е.А. Суханов, анализируя историю кодификации законодательства о вещном праве, пишет: «…принципиальной новеллой Основ 1991 г. стало обособление в их структуре общего раздела II «Право собственности. Другие вещные права», который знаменовал законодательный переход от свойственного прежнему правопорядку «всеобъемлющего» института права собственности к полноценной подотрасли гражданского права — вещному праву» . И далее: «.новый ГК РФ закрепил вещное право в качестве самостоятельной подотрасли гражданского права» . Возможно, говоря о закреплении нового структурного элемента в системе гражданского права как о результате соответствующих изменений в гражданском законодательстве, ученый исходил лишь из желания изложить материал. Однако примечательно, что при этом он использовал единый подход к анализу системы права и законодательства, в котором выделение структурного элемента основано на общем для этих двух систем предметнофункциональном критерии.

Думается, на этом же основании известный специалист в трудовом праве Г.С. Скачкова делает вывод, что «общие положения Трудового кодекса РФ, закрепляя в ст. 1 общие начала трудового законодательства, характеризуют сферу действия трудового права в современных условиях» . Очевидно, что этот вывод подразумеваетпредметно-функциональную

общность и взаимодействие названных систем. Не случайно далее Г.С. Скачкова пишет: «.для ее (сферы действия трудового права (курсив мой. — Ю.В.) определения обратимся прежде всего к целям и задачам трудового законодательства» . Как известно, цели и задачи определяют функции правового регулирования , а они вряд ли могут быть разными для отрасли права и соответствующей ей отрасли законодательства.

Нередко, отделяя систему права от системы законодательства, об этой предметно-функциональной общности как будто забывают и делают акцент на том, что первичным элементом системы права является норма права, а системы законодательства -правовой нормативный акт. Это, бесспорно, так, если ограничиться анализом структуры законодательства лишь в ее «вертикальном» аспекте, т.е. в зависимости от формы акта, юридической силы, федеративного устройства. Если же рассматривать структуру законодательства и права по единым «горизонтальным» основаниям, таким как сфера регулирования (предмет), цели и задачи, то различия между ними перестают быть существенными. И тем более нельзя их противопоставлять.

Противопоставление анализируемых систем для права социального обеспечения может иметь весьма негативные последствия. Это прежде всего затруднит систематизацию нормативных актов, так как не будет найдено четкого ориентира (каковым может выступить структура соответствующей отрасли права), а затем приведет к дроблению отрасли права на отдельные группы норм, не имеющие между собой структурных связей, общих целей и задач. Развитие законодательства пойдет по пути развития комплексности, и право социального обеспечения постепенно растворится в конгломерате норм и институтов так называемого «социального права». В условиях отсутствия единого кодифицированного акта о социальном обеспечении и не затихшего до сих пор спора о самостоятельности права социального обеспечения такая нежелательная перспектива вполне реальна.

Например, Ю.А. Тихомиров уже предлагает объединить нормы об оказании услуг, закрепленные в разных отраслях законодательства социального блока, в рамках одного комплексного института публичных услуг. В этот «отправной институт», по его мнению, целесообразно включить услуги, оказываемые населению в сферах здравоохранения, жилья, коммунального обслуживания, почтовой связи, образования, социального обслуживания и т.п. Предлагается установить единое нормативное понятие социальной услуги (как публичной услуги, оказываемой государственными, муниципальными и частными учреждениями и лицами), порядок ее оказания, нормативы, меры ответственности . При таком подходе неизвестно, сохранят ли нормы о социальном обслуживании свою основную юридическую «прописку» в отрасли права социального обеспечения.

Поэтому наиболее верным при решении вопроса о соотношении системы права социального обеспечения и системы его законодательства представляется исходить из их принципиального совпадения (не отрицая отмеченной выше определенной автономности данных систем) и стремиться к тому, чтобы система отрасли законодательства о социальном обеспечении возможно более точно соответствовала системе отрасли права.

Вывод о принципиальном совпадении анализируемых систем не означает, что между ними полностью исключаются любые расхождения. В действительности этого не произойдет, по меньшей мере, в силу двух причин. Во-первых, в результате изменений в общественной жизни, на которые законодательство реагирует быстрее, опережая (иногда не без изъянов) развитие не столь мобильной системы права. Во-вторых, ввиду исторических (генетических) особенностей права социального обеспечения. Одна из наиболее известных таких особенностей связана с наличием в отраслевом нормативном массиве регламентаций целого ряда финансовых вопросов. Своеобразное вторжение законодательства о социальном обеспечении в сферу финансового права пред-

ставляется абсолютно обоснованным законодательным решением.

Тем не менее генеральная линия на согласованное развитие системы права и системы законодательства о социальном обеспечении должна быть сохранена. Для науки и практики российского права социального обеспечения такое решение крайне важно, поскольку до настоящего времени нет ясных критериев построения его структуры. В связи с этими временами можно встретить суждения о том, что есть отрасль права социального обеспечения, а следовательно, есть и ее система, но соответствующей ей отрасли законодательства — нет . Однако, если исходить из формулы А.А. Ушакова о том, что «создание права происходит одновременно, в единстве его содержания и формы» , такое положение в практической жизни вряд ли возможно. Ссылка же на то, что действующий в этой сфере нормативный материал имеется, но он не кодифицирован и рассредоточен по различным правовым актам , отнюдь не означает отсутствия отрасли законодательства и ее системы, а лишь свидетельствует о том, что эта система недостаточно развита, несовершенна. Интегрирующие факторы в ее структуре выявлены не полностью.

Главным среди таких интегрирующих факторов обычно называют наличие в структуре отрасли нормативных обобщений в виде общей части. Известно, что общие институты, посвященные определению предмета отрасли, ее задачам, принципам, понятийному аппарату, образуют специфическое объединение, выражающее единство отрасли права и ее целостность. В значительной степени именно наличие общей части подтверждает самостоятельность отрасли права .

Считается, что в праве социального обеспечения формирование общей части еще не завершено . Наверное, это действительно так, но аналогичную ситуацию нетрудно заметить и в ряде других, в том числе кодифицированных отраслей права, например, семейном, жилищном, административном . В

праве социального обеспечения представления о структуре общей части получили пока только свое доктринальное выражение, хотя и весьма единообразное. Вместе с тем очень желательно, чтобы они получили также и свое легальное закрепление, ведь, как справедливо заметил А.С. Пиголкин, предмет отрасли права, а равно и иные общие положения определялись ранее и определяются сейчас в кодексах, основах законодательства .

Получается, что отсутствие в законодательстве о социальном обеспечении такого акта отрицательно сказывается на процессе формирования общей части отрасли. Возникает своеобразный «замкнутый круг»: отсутствие кодекса не позволяет легализовать объективно существующую и выявленную отраслевой наукой общую часть права социального обеспечения, а отсутствие формального закрепления общей части (и ее структуры) мешает системному, единообразному развитию отраслевого законодательства и его кодификации. Это противоречие, конечно же, может и должно быть преодолено. Тем более что тенденция к закреплению в базовых отраслевых законах общих положений в последние годы обозначилась достаточно явно.

В то же время заметим, что и другая крайность, когда признание самостоятельности отрасли законодательства напрямую связывается с наличием кодифицированного акта и закреплением в нем общей части (общих положений), также является ошибкой. Если продолжить эту мысль далее, то неизбежен вывод о том, что, если есть кодекс, есть и отрасль права. Но и это — заблуждение, не раз подвергавшееся обоснованной критике за излишне упрощенный и даже «вульгарный» подход к систематизации права, когда принятие одного-двух законов, в особенности кодифицированных, дает отдельным исследователям повод заявлять о появлении самостоятельной отрасли права .

Дело в том, что решение о принятии или непринятии кодекса обусловлено не только объективными процессами. Едва ли не в большей степени оно зависит от ус-

мотрения законодателя, от выявленной им потребности в единообразном регулировании той или иной области общественных отношений. В немалой степени такое решение может быть продиктовано политическими и идеологическими причинами. Ведь известно, например, что периоды революций и смены общественного строя нередко знаменовались кодификациями . При этом пришедшими к власти новыми институтами часто не принимались во внимание ни наличие объективной обусловленности принятия кодекса, ни даже его качество, главное -подтвердить свое право на власть и продемонстрировать свою политическую дееспособность .

Таким образом, можно предположить, что отсутствие системы социальнообеспечительного законодательства (о котором иногда пишут), а в действительности

-низкий уровень его кодификации, обусловлены не столько объективными, сколько субъективными обстоятельствами, главное среди которых — отсутствие политической (законодательной) воли. По-видимому, российское государство пока не готово решать вопросы правового регулирования отношений по социальному обеспечению системно, а не по принципу «латания дыр». Все последние годы мы, к сожалению, видим, что требующие значительного финансового обеспечения и, как правило, затратные социальные законы принимаются крайне неохотно. Это происходит либо «под нажимом» судебной власти (гораздо реже -общественности), либо в период предвыборных кампаний (тоже под нажимом, но другого рода) и чаще всего — в спешном порядке. Ясно, что создать качественный кодифицированный закон, обладающий системообразующими для всего отраслевого законодательства свойствами, в таких условиях невозможно.

А ведь в 80-90-е гг. ХХ в. о возможности кодификации законодательства о социальном обеспечении, хотя бы и поэтапной (частичной), рассуждали всерьез . К сожалению, последовавшие затем социально-экономические и политические преобра-

зования сначала затормозили, а затем и вовсе свели на нет исследования этой важной проблемы. Переход к рынку, его негативные социальные и экономические последствия резко снизили интерес правоведов к «нерыночной» социальной сфере. В итоге сложилась довольно странная ситуация: в социальном и правовом государстве право социального обеспечения — не вполне полноценная отрасль.

Все это заставляет более внимательно относиться к оценке субъективного фактора в формировании системы российского права социального обеспечения (как и системы права в целом). Представляется, что системообразующая роль этого фактора очевидна и проявляется двояко. Во-первых, через усмотрение законодателя при принятии им тех или иных законодательных решений, способных повлиять на структуру права (таковым может стать решение о принятии кодифицированного акта). Во-вторых, посредством развития правовой доктрины, создания научных основ систематизации права и кодификации законодательства. Несомненно, что эти направления взаимосвязаны. Текущее, каждодневное законодательство само по себе, без специального научно-практического обоснования в правовой доктрине, будет развиваться бессистемно и быстро превратится в путаный массив плохо работающих нормативных актов. Во избежание этого и проводятся систематизации и кодификации законодательства.

Сказанное не означает отрицания объективного характера системы права, но свидетельствует о том, что рассматривать ее как нечто вообще не зависящее от воли законодателя было бы некоторым преувеличением. Роль законотворчества в установлении системных связей в праве нельзя недооценивать. И.Г. Муромцев, анализируя особенности техники законотворчества в современной России, высказался по этому поводу предельно точно. По его мнению, в переходном обществе, особенно при «догоняющей» модели развития, законотворческая техника (равно как и законотворчество в целом) есть средство преобразования самого права, изменения его типологической

природы, а порой (как в России) также его системы и структуры. Значит, традиционное понимание техники только как способов и приемов издания совершенных правотворческих актов здесь уже недостаточно, поскольку не менее важной становится задача построения новой правовой системы . По-видимому, такое понимание роли законотворчества в современных условиях следует всецело поддержать.

Подведем итоги. Если анализировать систему права и систему законодательства о социальном обеспечении с позиции единого для них предметно-функционального подхода, очевидно принципиальное (в основном) совпадение этих систем. Хотя это не отрицает возможности самостоятельного анализа системы законодательства на основании других критериев: видов нормативных правовых актов, их юридической силы, федеративного государственного устройства. Иными словами,предметно-

функциональная общность системы права и системы законодательства о социальном обеспечении не означает их полной идентичности, но делает весьма желательным стремление к тому, чтобы отраслевое законодательство развивалось в возможно более точном соответствии с системой отрасли права.

Это позволит решить практические задачи кодификации отраслевого законодательства. В частности, сформировать структуру будущего кодекса, идеальным ориентиром для которой послужит структура отрасли права социального обеспечения. Без учета такой взаимосвязи состав и соотношение подразделений структуры планируемого кодекса могут оказаться практически неэффективными. Формирование структуры кодекса в непосредственной близости к структуре права социального обеспечения позволит в большей степени учесть потребности правового регулирования в данной области общественных отношений, поскольку структура права в значительной мере объективно обусловлена.

Вместе с тем ее объективный характер не стоит абсолютизировать. Исследование показало, что и субъективные факторы ока-

зывают значительное влияние на формирование структуры данной отрасли права. Прежде всего через правовую доктрину -научную основу систематизации права и законодательства. А также — посредством законотворчества, когда законодатель принимает решение, способное повлиять на структуру права, например решение о принятии кодифицированного акта.

Библиографический список

1.Алексеев С.С. Структура советского права. М., 1975.

2.Андреев В.С. Социальное обеспечение в СССР. М., 1971.

3.Ветютнев Ю.Ю. Социокультурные функции юридической систематизации // Систематизация законодательства в России (историко-правовые, теоретикометодологические и юридико-технические проблемы) / под ред.

B.М.Баранова, В.Г. Графского, С.В. Ко-дана. Н. Новгород, 2008. С. 335-339.

4.Виноградова З.Д. Кодификация законо-

дательства о социальном обеспечении // Вопросы социального обеспечения: сб. науч. трудов ЦИЭТИН. М.,1983.

C.21-33. Вып.14.

5.Доброхотова Е.Н., Филиппова М.В., Ян-тураева М.А. Советское право социального обеспечения. СПб., 1992.

6.Захаров М.Л., Тучкова Э.Г. Право социального обеспечения России. М., 2004.

7.Захаров М.Л., Тучкова Э.Г. Кодификация законодательства о социальном обеспечении — актуальная проблема // Вопросы социального обеспечения. Вып. 14. С. 11-16.

8.Кабрияк Р. Кодификации / пер. с фр. Л.В. Головко. М., 2007.

9.Концепции развития российского законодательства / под ред. Л.А. Окунькова, Ю.А. Тихомирова, Ю.П. Орловского. М., 1998.

10.Лаптев В.В., Шахматов В.П. Цели правового регулирования и система права // Правоведение. 1976. №4. С. 26-35.

11.Михеева Л.Ю. Развитие кодификации семейного права // Кодификация рос-

сийского частного права / под ред. Д А. Медведева. М., 2008. С. 196-233.

12.Муромцев Г.И. О некоторых особенностях законотворческой техники и методологии ее исследования в современной России // Законотворческая техника современной России: состояние, проблемы, совершенствование: сб. ст.: в 2 т. / под ред. В.М. Баранова. Н.Новгород, 2001. Т. 1.

13.Общая теория государства и права. Академический курс: в 3 т. / отв. ред. М.Н. Марченко. М., 2001. Т. 2. С. 74-82.

14.Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик от 31 мая 1991 г. // Ведомости СНД и ВС СССР. 1991. №26. Ст. 733.

15.Право социального обеспечения России / под ред. К.Н. Гусова. М., 2004.

16.Проблемы общей теории права и государства / под ред. В.С. Нерсесянца. М., 2001.

17.Реутов В.П. Функциональная природа системы права. Пермь, 2002.

18.Рыбин А.В. Система советского социалистического права // Учен. зап. Перм. гос. ун-та. 1959. Т. 14, кн. 4, ч. 1.

19.Система советского права и перспекти-

вы ее развития. «Круглый стол» журнала «Советское государство и право» // Советское государство и право. 1982. №6. С. 80-110;№7. С. 100-120;№8.

С.49-70.

20.Скачкова Г.С. Расширение сферы действия трудового права и дифференциация его норм. М., 2003.

21.Социальное законодательство:науч.-

практ. пособие / отв. ред. Ю.А. Тихомиров, В.Н. Зенков. М., 2005.

22.Суханов Е.А. Кодификация законодательства о вещном праве // Кодификация российского частного права / под ред. Д.А. Медведева. М., 2008. С. 72-93.

23.Теория государства и права / под ред. Н.И. Матузова, А.В. Малько. М., 2000.

24.Ушаков А.А. К вопросу о системе советского права // Учен. зап. Перм. гос. унта. 1959. Т. 14, кн. 4, ч. 1. С. 45-75.

25.Ушаков А.А. О кодификации советского законодательства // Там же. С. 77-82.

26.Ушаков А.А. Методологические основы и законодательный метод в советском правотворчестве (К постановке вопроса в плане «Юридической техники») // Учен. зап. Перм. гос. ун-та. Пермь, 1966. №199. С. 110-185.

27.Ушаков А.А. О функциональной и федеративной структуре системы советского общенародного права // Государство. Право. Законность: учен. зап. Перм. гос. ун-та. Пермь, 1973. №284. С. 3-25.

28.Ушаков А.А. О социалистическом общенародном праве как мере государственного регулирования общественных отношений развитого социализма и федеративной структуре советской системы

права и законодательства // Государство. Право. Законность: межвуз. сб. науч. тр. Перм. гос. ун-та. Пермь, 1976.

29.Шайхатдинов В.Ш. Вопросы кодификации законодательства о социальном обеспечении в СССР // XXVI съезд КПСС и проблемы гражданского и трудового права, гражданского процесса: сб. статей ИГиП АН СССР. М., 1982.

С.196-199.

30.Шайхатдинов В.Ш. Право социального обеспечения российской Федерации. Екатеринбург, 1996. Вып. 1.

31.Шебанов А. Ф. Система отраслей законодательства:основания построения //

Правоведение. 1976. № 4. С. 15-25.

LEGAL SYSTEM AND SYSTEM OF LEGISLATION OF SOCIAL SECURITY (TO BRANCH LEGISLA TION CODIFICA TION)

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Yu. V. Vasilieva

15,Bukirev st., Perm, 614990, Perm State University